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1、2022年-2023年建筑工程管理行业文档 齐鲁斌创作比豪公司已稅酒品因變質損壞不堪銷售為由申請銷毀訴願決定及原處分均撤銷。【裁判字號】98,訴,287【裁判日期】990225【裁判案由】菸酒稅法【裁判全文】臺北高等行政法院判決 98年度訴字第287號 98年1月28日辯論終結原告比豪貿易股份有限公司代表人甲輔佐人乙被告財政部基隆關稅局代表人丙（局長）住同上訴訟代理人丁戊上列當事人間菸酒稅法事件，原告不服財政部中華民國97年12月22日台財訴字第09700543600 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文訴願決定及原處分均撤銷。原告其餘之訴駁回。訴訟費用由被告負擔。事實及理由一、程
2、序事項：本件起訴時被告之代表人為呂財益，嗣於本件訴訟程序進行中變更為丙，茲由其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。二、事實概要：緣原告於91年12月9日委由訴外人宜大報關行向被告報運進口美國產製WHISKY乙批（以下簡稱系爭貨物，進口報單號碼：第AW/D2/91/168A/0041號，經電腦核定以C3應審應驗方式通關），並繳稅放行在案。嗣原告於97年2月19日，以系爭已稅酒品因變質損壞，不堪銷售為由，向財政部臺灣省北區國稅局桃園縣分局（以下簡稱北區國稅局桃園分局）申請銷毀，經該分局准其所請，會同原告銷毀系爭貨物，事後原告於97年8月15日檢具北區國稅局桃園分局97年7月18日北區國稅桃
3、縣三字第0970016451號函（以下簡稱北區國稅局桃園分局97年7月18日函），向被告申請退還已繳納之菸酒稅。案經被告以系爭貨物自繳稅放行日起至申請核退菸酒稅之日止，已逾5年期限，乃於97年9月11日以基普五字第0971026806號函（以下簡稱原處分）否准原告所請。 原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。三、本件原告主張： (一)按菸酒稅稽徵規則第37條規定：已稅菸酒因變質損壞，不堪銷售者，得將存置地點處理方法及日期，申請貨物所在地主管稽徵機關派員會同銷毀或回爐後，向海關或產製廠商所在地主管稽徵機關申請退還原納菸酒稅及於品健康福利捐。，故財政部乃據以於98年3月18日發布
4、台稅字第09804518090號函（以下簡稱財政部98年3月18日函），略以 納稅義務人申請退還原納之菸酒稅者，應檢具進口證明書、稅捐稽徵機關核准銷毀證明文件、相關完稅證明文件等，向進口地海關地稅捐稽徵機關申請。經查，本件被告係以原告未提出進口證明書為由，否准原告退稅之申請。惟財政部上開函釋所規定申請人應檢具之文件，不惟非菸酒稅稽徵規則所明定；且查該進口證明書，在海關用語中，應與進口副報單同義，係指關稅局所制發，目的在供進口人證明該批貨物為進口貨品之文書；制發方式則係依進口人於貨物進口時留存於關稅局之貨物進口報單（關稅法第17條第1項規定參照）所載，再作同一內容之紙本，並加蓋官章而成；嗣後所有
5、關於該批進口貨物之資料，如檢驗時有特殊情形、或貨物再出口退稅等，皆會於註記於該證明書上。另存檔於關稅局之進口報單，依關稅法第98條規定，逾5年則公告銷毀，先予敘明。 (二)茲該進口副報單之申請與否，法令並未強制規定，端視進口人之需求而定，其申請每份規費係新台幣（下同）100元。本件前經原告向被告申請該進口證明書結果，遭被告回覆以其制作所據之進口報單業已銷毀，故無法核發云云。惟被告固可憑進口證明書上之國家海關關防，資以確定進口之事實。然查，海關依作業規定，均會依進口報單資料，輸入其內部電腦系統，俾利相關作業程序，是以就本件是否有進口之事實而言，被告自可向海關內部電腦系統查證。從而本件原告縱無法提
6、出該進口證明書及海關進口貨物稅費繳納證兼匯款申請書，亦不可歸貴於原告。況於被告之網頁（網址：http:/keelung.customs.gov.tw/mp.asp?mp= 6）中，依序點擊電子資訊化服務-海運通關資料庫查詢-進口報單通關流程查詢（網址：http:/db.customs.gov.tw/ DGOC/sea/sea/ISl004W.jsp），並輸入系爭進口報單號碼結果，即可查明系爭酒品確為原告所進口，並業已完稅之事實。從而本件原告雖無法提出進口證明書，惟因能提出系爭酒品之進口報單，並與該進口報單號碼相符之完稅證明文件及銷毀證明文件，自足以證明系爭酒品 之進口事實；遑論本件行為時，財政
7、部尚未作成98年3月18日函，而海關銷毀所留存之系爭酒品之進口報單，更不得歸責於原告，故本件被告就其所主張系爭酒品或曾重複退稅云云，自應負舉證責任，尚不得空言主張並以之為否准原告之申請之理由。 (三)又查行政程序法中並無相同或類似民法第128條關於消滅時效起算時點之規定，是關於公法上請求權時效之起算點，應類推適用民法該條規定。按民法第一百二十八條規定，消滅時效自請求權可行使時起算，所謂請求權可行使時，乃指權利人得行使請求權之狀態而言。至於義務人實際上能否為給付，則非所問。，最高法院63年台上字第1885號著有判例可資參照，是本件原告系爭退稅之公法上請求權，自應以權利人（即原告）得行使請求權時即
8、原告申請貨物所在地主管稽徵機關派員會同銷毀完成時起算。次按民法第一千零三十條之一第三項後段關於五年期間，性質上係屬特殊消滅時效之規定，其起算點為聯合財產關係消滅時，且無中斷而重新起算之可能，此點固與一般消滅時效有別， 然此則係因法律規定所致，高雄高等行政法院92年度訴字第711號判決復著有明文。準此，自事件發生為請求權起算時點者，因無中斷而重新起算之可能，與一般消滅時效有別，其性質係屬特殊消滅時效，應以法律有明文規定者為限。惟查，菸酒稅法中並未設有上開特殊消滅時效之規定，自應按一般消滅時效之規定，自權利人可行使請求權時起 算。經查，原告係於97年6月30日向被告申請退還系爭已繳納之菸酒稅，距被
9、告於97年7月8日作成原處分之日不過短短數日，顯不可能逾131條所定之5年之消滅時效，是本件被告所為原處分，顯係將一般消滅時效與特殊消滅時效概念予以混淆，並增加稅法上所無之時效限制，違反租稅法律主義與法律保留原則，自應予以撤銷。 (四)又按稅捐稽徵法第28條之所以明文規定請求權時效自繳納之日起算，係因稅捐有一定徵收期間，且稅款之溢繳又可歸責於納稅義務人，乃明定此對納稅義務人較為不利之請求權起算時點。惟查，本件系爭稅款並無一定徵收期間，原告亦無溢繳稅款之情，而系爭商品因故變質，復不可歸責於原告，是被告逕援引財政部76年12月23日台財稅第760229598號函（以下簡稱財政部76年12月23日函
10、），以本件應比照稅捐稽徵法第28條規定云云，揆諸上開說明，不惟因財政部上開函釋，並非法律，且該函釋之內容，復明顯逾越菸酒稅法之授權，而有未恰，自應予以撤銷。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分；被告且應作成准予退稅之處分。四、被告則以： (一)按已納菸酒稅之菸酒，有下列情形之一者，退還原納菸酒稅：三、滯銷退廠整理或加工為應稅菸酒者。四、因故變損或品質不合政府規定標準經銷毀者。、進口應稅菸酒，納稅義務人應向海關申報，並由海關於徵收關稅時代徵之。、已稅菸酒因變質損壞，不堪銷售者，得將存置地點處理方法及日期，申請貨物所在地主管稽徵機關派員會同銷毀或回爐後，向海關或產製廠商所在地主管稽徵機關申請退還原納
11、菸酒稅及菸品健康福利捐。，分別為菸酒稅法第6條第3、4款、第12條第2項及菸酒稅稽徵規則第37條所明定。次按公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5年間不行使而消滅。、公法上請求權，因時效完成而當然消滅。，復為行政程序法第131條第1、2項所規定。 (二)經查，本件系爭貨物繳稅放行日為91年12月10日，惟原告遲至97年8月15日始檢附北區國稅局桃園分局97年7月18日函，主張系爭貨物業申准銷毀，據以向被告申請退還原納之菸酒稅，核已逾進口貨物放行之日起5年之期限。從而被告否准所請，並無不合。次查，原告所據以提出本件申請者係報單副本，惟該副本係凡報關行皆可製作，故被告尚難以認定該報單副本為真實。
12、又即使由匯款資料可知原告有繳納稅款之事實，惟仍無法查知原告是否重複申請退稅。且原告向北區國稅局桃園分局申請銷燬系爭商品時，本應檢具完稅證明書，惟本件北區國稅局桃園分局於銷燬系爭商品時，復未查核原告有無檢附完稅證明書，即予全部銷燬，是被告尚從無從准予本件原告所請。 (三)茲查菸酒稅法第6條及菸酒稅稽徵規則第37條固規定，已納菸酒稅之菸酒因變質損壞，不堪銷售者，得將存置地點、處理方法及日期，申請貨物所在地主管稽徵機關派員會同銷毀或回爐後，向海關申請退還原納菸酒稅，惟並無申請時效之規定。是本件之請求權時效應依行政程序法第131條第1項定之，故為5年。而行政程序法復未規定請求權之起算時點， 嗣經被告於
13、97年8月18日以97基估（二）傳字第208號通關疑義暨權責機關答覆聯絡單（以下簡稱被告97年8月18日聯絡單）請財政部賦稅署釋疑結果，略以本件可依行政程序法第131條規定並參照財政部76年12月23日台財稅第760229598號函（以下簡稱財政部76年12月23日函）進口已稅品，因損壞變質，不能銷售予以監燬，申請退還原納貨物稅之期限，比照稅捐稽徵法第28條規定。說明：二、嗣後對類似案件請比照稅捐稽徵法第28條規定之退稅期限，以進口貨物放行之日起5年內報請貨物所在地稽徵機關派員監燬，並申請退稅。之意旨辦理。是以，因申請退還原納貨物稅者，須於進口貨物放行之日起5年內為之，而菸酒稅與貨物稅具有性質
14、上之類同特質，自得類推適用之。從而依菸酒稅法第6條規定請求退還原納菸酒稅者，即應比照稅捐稽徵法第28條規定，於進口貨物放行之日起5年內為之。 (四)至原告起訴主張財政部76年12月23日函既非法律亦非授權命令，顯有違法律保留原則云云一節。第查依法行政固為法治國家之基本要求，惟法律規定不可能鉅細靡遺，應保留適度彈性以利行政機關因時制宜，以免政務推展窒礙難行，故實務上向來認為積極之依法行政僅於侵害人民權益之負擔處分始有適用，其餘情形（如本件），在法令欠缺之情況下，行政機關透過解釋以類推適用方式補充法令規定之不足，在不與法律相牴觸之情形下，皆符合消極之依法行政，而為法之所許。本件被告作成否准原告申請
15、退稅之處分，性質上並非課以原告負擔之處分，是本件關於原告系爭退稅請求權時效之起算點，尚非必以法律明文規定者始可，換言之，即無法 律保留原則之適用。茲因本件原告之申請，性質與稅捐稽徵法第28條所定退稅請求權相類，從而被告所為之原處分，乃依財政部76年12月23日函釋意旨，類推適用稅捐稽徵法第28條之規定，以繳納之日為起算點，否准原告所請，於法並無違誤。並聲明求為判決駁回原告之訴。五、本件兩造之爭點厥為被告否准本件退還原納之菸酒稅之申請，所為處分有無違誤？經查：(一)按合法行政處分之作成，除應遵守法律之明文規定外，尚應慮及公法上一般法律原則之適用。又行政機關作成行政處分時，對於相同或具同一性之事件
16、，為保障人民之正當信賴，並維持法秩序之安定，應受合法行政先例或行政慣例之拘束，如無實質正當理由，即應為相同之處理，此即所謂行政自我拘束原則，是以，行政機關於法律效果之選擇裁量即應依循此原則，方為適法之行政處分。再按所謂人民請求行政機關援前例比照給予相同之待遇，在行政法一般原理原則之體系適用，應屬平等原則之行政自我拘束原則，先予說明。 (二)次按已納菸酒稅之菸酒，有下列情形之一者，退還原納菸酒稅：三、滯銷退廠整理或加工為應稅菸酒者。四、因故變損或品質不合政府規定標準經銷毀者。、進口應稅菸酒，納稅義務人應向海關申報，並由海關於徵收關稅時代徵之。、已稅菸酒因變質損壞，不堪銷售者，得將存置地點處理方法
17、及日期，申請貨物所在地主管稽徵機關派員 會同銷毀或回爐後，向海關或產製廠商所在地主管稽徵機關申請退還原納菸酒稅及菸品健康福利捐。，菸酒稅法第6條第3、4款、第12條第2項及菸酒稅稽徵規則第37條分別定有明文。(三)緣原告於91年12月9日委由宜大報關行向被告報運進口美國產製WHISKY之系爭貨物1批，並繳稅放行在案。嗣原告於97年8月15日，檢具北區國稅局桃園分局97年7月18日函，以其前於97年2月19日，因系爭已稅酒品變質損壞，不堪銷售，經向北區國稅局桃園分局申請銷燬獲准，並會同銷燬系爭貨物完畢為由，向被告申請退還已繳納之菸酒稅，經被告以原處分予以否准所請。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回
18、，遂向本院提起行政訴訟，並主張如事實欄所載。茲被告雖主張本件系爭貨物繳稅放行日為91年12月10日，惟原告遲至97年8月15日始檢附北區國稅局桃園分局97年7月18日函，主張系爭貨物業申准銷燬，據以申請退還原納之菸酒稅，核已逾進口貨物放行之日起5年之期限云云。 (四)然按行政程序法第131條規定：公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5年間不行使而消滅。而所謂時效係指在一定期內權利之行使或不行使的狀態繼續，而為發生權利取得或請求權消滅原因之法律要件，其目的在使法律關係早日確定，並維護法律秩序。又公法上請求權時效係採債權消滅主義，與民法之規定採抗辯權主義不同，即公法上請求權於時效完成時當然消滅，
19、均合先說明。本件原告系爭申請退還已繳納之菸酒稅之公法上請求權，既以系爭貨物業經申准並已銷毀為前提要件，自應於貨物銷毀後始有公法上請求權之行使可言，亦即，原告申請系爭貨物所在地之主管稽徵機關北區國稅局桃園分局派員會同銷毀完成之時間之後始起算本件公法上請求權時效。是本件系爭貨物經申准並完成銷毀與原告據以申請退還原納之菸酒稅，既同在97年間，自無所謂公法上請求權時效消滅之問題。被告以本件進口貨物繳稅放行之日起算系爭公法上請求權時效，顯係將一般輸入貨物旨在營業之商業原則，與銷毀貨物未及買賣之特殊例外情形混為一談，委無可採。故本件自應就實務處理上，原告之申請是否於法有據予以審酌，毋庸置疑。 (五)茲被告
20、否准本件退還原納之菸酒稅之申請，無非以原告向北區國稅局桃園分局申請銷燬系爭貨物時，並未檢具完稅證明書，且本件申請亦僅提出報單副本，難認為真實，縱由匯款資料可知原告有繳納稅款之事實，但仍無法查知是否有重複申請退稅之情形為據，所依據者為財政部98年3月18日函所稱納稅義務人得自菸酒實際銷毀完成之日起5年內，檢具銷毀菸酒之進口證明書、稅捐稽徵機關核准銷毀證明文件及相關完稅證明文件，向進口地海關或產製廠商所在地稅捐稽徵機關申請退還原納之菸酒稅及菸品健康福利捐，固非無憑。(六)惟按憲法第7條所定平等原則，係為保障人民在法律上地位之實質平等，亦即法律得依事物之性質，就事實情況之差異及立法之目的而為不同之規
21、範，法律就其所定事實上之差異，亦得授權行政機關發布施行細則為合理必要之規定，此觀司法院大法官會議釋字第211、412號解釋意旨即明。而所謂禁止恣意原則，係在禁止行政機關之行為欠缺合理充分之實質理由，且禁止任何客觀上違反憲法基本精神及事物本質之行為。故平等原則之真意乃在於禁止恣意，要求相同事情為相同處理；不同事情不同處理，國家機關不得將與事物性質無關之因素納入考量，而作為差別處理之基準；建立此原則無非係為禁止恣意行為，而非全然要求不得為差別處理，苟行為非屬恣意，而係依法行為，即無違反平等原則之可言。最高行政法院亦著有89年度判字第539號、94年度判字第1530號判決足資參照。又按行政程序法第6
22、條規定：行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。，固為平等原則之規定。該條所謂正當理由，係指並不禁止法律依事物之性質，就事實狀況之差異而為合理之不同處置（參照司法院大法官會議釋字第481號解釋）；至所謂事物之本質，應就事物內在價值及其所欲達成之目的判斷之。 (七)經查我國為使進口貨物與國產貨物有相同之租稅待遇，俾立於公平競爭之地位，且為有效掌握稅源，防杜逃漏，減少地下經濟及虛設行號之滋長，乃參照世界各國作法，將進口貨物課徵營業稅時點，由營業人進口後賣出時課徵，改為進口時一律由海關代徵；本件來貨於進口時所繳納之菸酒稅亦係基於同一法理。又進口貨物於輸入時由海關代徵之營業稅， 可由營業人申報為可扣抵
23、之進項稅額，固非屬貨物之進口成本，並不影響其租稅負擔；且營業人在正常情形下，就存貨轉期而言，其銷項稅額必大於進項稅額，營業人於進口時繳納之營業稅額，在當期（每兩個月為1期）或當月（適用零稅率之營業人得申請以每月為1期）營業稅申報時即可扣 抵銷項稅額（無須俟該貨物實際銷售時，才申報扣抵）。然就菸酒稅而言， 徵之89年3月28日制定之菸酒稅法第6條之立法理由一、明定已納稅之菸酒，應予退還原納稅款之情形。二、菸酒稅屬消費稅，於運銷國外、退廠整理或加工製造、因故變損或品質不合規定經銷毀者及於運送或存儲菸酒之過程中因不可抗力之災害致物體消滅者等情形，該項菸酒均未消費，已納之稅款應准予退還。，可知菸酒稅因
24、係屬消費稅性質，苟實際上確有未消費之情形，自應依法退還已納之菸酒稅款。參以行政命令或規則之制定仍以補充法律規定之不足或更為詳細之闡述為前提，而非於現有法律規定之上疊床架屋予以設限，致反與該法條之意旨或精神背道而馳； 且自菸酒稅法及菸酒稅稽徵規則並未就營業人究應取具如何之證明文件加以明文規定等情以觀，申請退還之菸酒稅既事涉被告行政業務（包括前於貨物進口時所繳納之菸酒稅案件卷宗之檔案保存等）之處理，依前述相同之事務為相同之處理之平等原則及禁止行政機關恣意行為之法理，縱被告就該等事項之處理已制定內部審查程序（包括申請退稅之要件等）及規則、辦法或依循上級機關（如財政部98年3月18日函所稱應檢具銷毀菸
25、酒之進口證明書等件）就該等事件所為之釋示，仍不能脫離上述退還菸酒稅之法旨，自不能偏重於僅要求納稅義務人全面配合舉證，而明顯忽略行政機關是否在實務處理上是否有與立法目的不符之行政程序審核或恣意判斷之情形，要無疑義。 (八)本件雖確未經原告提出進口證明書即逕向北區國稅局桃園分局申請銷燬系爭貨物，然銷燬本件來貨之權責職掌機關為稅捐稽徵機關（即北區國稅局桃園分局），即便被告所指之情形屬實，但因銷燬系爭已稅酒品之執行機關亦係北區國稅局桃園分局，其銷燬物品之內容明細業已詳列報單號碼、ITEM、數量、單位等項，此觀北區國稅局桃園分局97年7月18日函所附附件即明，是本件並非不能據以核對銷燬之已稅貨物至明；且
26、上開函件既係權責機關之北區國稅局桃園分局依法予以製作，於該公文書之真正尚未經推翻前，要無任由第三人（包括本件兩造當事人在內）率爾予以否定之理，被告所稱不知銷燬之貨物是否有包括本件來貨云云，仍無解於該函公文書形式之真正及效力；況被告所指之進口證明書一文，端賴其依職權據以核發，惟因其內部文書卷宗檔案逾越保存期限而不復存在，致無從核發（姑且將如被告此主張為可採，類此事件豈非永無請求退稅之可能，究有無違反菸酒稅法第6條之立法意旨等情擱置一旁不論），此等救濟程序之欠缺，既不可歸責於未握有龐大人力及資源之納稅義務人（即原告），自無由其概括承受該不利益之法律效果之理。 (九)又被告認原告所提出者為進口報單副
27、本，而進口報單副本祇要係報關行即可以製作，故難以認定為真實，固非無立論之依據。然本件由原處分卷第19頁所附海關進出口貨物稅費繳納證兼匯款申請書，亦可得知有無繳納系爭菸酒稅款之事實，本非無從據以認定是否有進口貨物之事實存在之情形；參以原告係向華南銀行港口分行繳納菸酒稅，該行所掌相關之會計帳簿憑證因受10年保管期限規定之限制，皆有檔案資料可供調閱或以資查詢或核對，此在被告所稱無法查知原告是否有重複申請退稅情形一節，因退稅大抵係透過國庫支票或逕行轉帳入帳為之，該等帳證文據資料亦受財務會計帳簿憑證保管期限規定之限制，而有完整之帳證可供查對勾稽情形相同，亦即，本件縱被告所掌文書卷宗檔案因逾越保存期限而銷
28、燬致不存在，仍有其他相關資料及帳證可供查核，並無所謂被告竭盡其調查證據之能事，仍無從予以審查辦理之情況。是被告徒以原告未檢具完稅證明書及僅提出報單副本等為由，即遽以否准本件退還原納之菸酒稅之申請，即不無率斷；以撤銷違法行政處分之基準時點應以處分時之事實及法令為準此點觀之，本件被告有未善盡其審查之責任，至為灼然。故衡之本件被告審查過程，顯未充分斟酌本件個案情節綜合審酌考量所有必要要件及相關事項，方依立法目的而為合理之判斷或決定，徵諸前開解釋、判決意旨及上述說明，其有判斷上之違誤，堪以認定。原告起訴指摘，非無理由。從而被告所為判斷既有恣意濫用之違法情事，依首開說明，本院自應依法撤銷違法之行政處分。
29、 綜上所述，本件被告所為原處分殊有違誤，訴願決定未察而予以維持，亦不無疏漏，原告起訴請求予以撤銷，即無不合，應予准許，故應由本院將原處分及訴願決定撤銷，發回由被告機關覈實查明後另為適法之處分。至原告訴之聲明第2項部分，即請求被告應就原告進口之美國產製WHISKY等1批（進口報單號碼：第AW/D2/91/168A/0041號）已稅酒品，應為退還已繳 納之稅酒稅處分部分，因本件係據以申請案件，前開經本院撤銷部分尚待被告重為審查核定，致無從據以審理原告該部分之請求是否有無理由，自應予以駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為一部分有理由、一部分無理由，依行政訴訟法第104條，民事訴訟法第79條判決如主文。中華民國99年2 月25日臺北高等行政法院第六庭 審判長法 官闕銘富 法 官許瑞助 法 官林育如上為正本係照原本作成。如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中華民國99年2 月25日書記官劉育伶