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1、上市公司内部控控制审计:问问题与改进来自20077年年报的证证据袁敏【摘要】本文针针对上市公司司2007年年度年报中披披露的内部控控制审计情况况进行了分析析，发现实务务中存在意见见名称不一致致、意见表述述方式有差别别、审核依据据不统一等诸诸多问题。在在此基础上笔笔者提出应明明确内部控制制审计业务的的性质、尽快快推出内部控控制规范应用用指南和内部部控制审计准准则等相关建建议。【关键词】上市市公司 内部部控制 财务务报告 审计计一、研究背景内部控制信息披披露的要求由由来已久。在在美国，早在在1977年年颁布的反反国外贿赂法法案（thhe Forreign Corruupt Prracticces
2、Acct of 1977）就就对内部控制制的建立和维维护提出了明明确的要求。而而内部控制审审计则是在22002年会会计改革与投投资者保护法法案(SOOX法案)颁颁布实施后才才被提升到法法制的高度。SOX法法案404条条款除了要求求公众公司在在年报中披露露管理层对财财务报告内部部控制的评价价结论外，还还要求独立审审计师对管理理层提交的财财务报告内部部控制进行鉴鉴证。法案实实施以来，为为提高会计信信息的质量、重重建投资者信信心带来了显显著成效，并并日益受到世世界各国的重重视和关注(朱荣恩等，22003;周周勤业等，22005)。在国际资本市场场上内部控制制信息披露也也非新鲜事物物。证监会国国际组织
3、(IIOSCO)在20066年12月份份发布的问卷卷报告显示，在在43个接受受问卷的证券券监管部门中中，有38个个成员存在某某种形式的特特定内部控制制要求，这些些要求存在于于法律、法规规、上市规则则和/或公司司治理准则中中。有27个个国家要求某某种形式的公公开报告，其其中17个国国家要求报告告中包括有关关公司内部控控制有效性的的声明，344个国家要求求审计师向公公司的管理层层或治理层报报告内部控制制的缺陷(IIOSCO，22006)。我国自20世纪纪80年代就就对内部控制制进行了理论论探索，但近近年来监管部部门才对内部部控制建立健健全和信息披披露提出明确确要求，而内内部控制的审审核评价则更更多
4、是自愿性性披露的内容容。证监会、上上交所、深交交所均在20007年上市市公司年度报报告工作的通通知中，明确确要求上市公公司在20007年年报中中全面披露公公司内部控制制的建立健全全情况，并鼓鼓励上市公司司在披露20007年年报报的同时披露露董事会对内内部控制的自自我评估报告告和审计机构构对自我评估估报告的核实实评价意见；2008年年6月颁布的的内部控制制基本规范进进一步要求执执行该规范的的上市公司可可聘请具有证证券、期货业业务资格的会会计师事务所所对内部控制制的有效性进进行审计，这这意味着内部部控制的有效效性审计将作作为一种常态态出现在上市市公司的年报报中。本文拟拟对20077年度年报中中自愿
5、披露内内部控制审计计情况的上市市公司进行分分析，以了解解我国上市公公司目前执行行内部控制审审核评价的现现状，并针对对揭示的问题题提出建议以以促进我国上上市公司内部部控制审计工工作的改善。二、文献综述(一)国外内部部控制信息披披露及审计研研究成果在SOX法案出出台之前，国国外对内部控控制的研究文文献相对较少少，较具典型型代表的理论论成果都来自自一些职业团团体的理论框框架或监管要要求(如COOSO报告、TTurnbuull报告等等)。尽管实实践中诸如授授权批准、职职责分工等控控制活动广泛泛存在于企业业的经营管理理过程中，但但因缺乏强制制性要求和明明确的指南，很很多企业并没没有实际运用用上述成果，上
6、上市公司内部部控制信息披披露内容有限限，对内部控控制进行的实实证研究相对对匮乏。2002年SOOX法案出台台之后，伴随随着财务报告告内部控制的的强制性信息息披露和鉴证证要求的推广广，上市公司司对内部控制制尤其是财务务报告内部控控制的信息披披露日益增多多，为学术界界开展内控信信息披露的研研究提供了丰丰富的素材(杨玉凤，22007)。由由于针对财务务报告内部控控制的审计意意见大都根据据上市公司披披露的内控缺缺陷作出的，因因此绝大部分分的研究便将将上市公司年年报中披露的的内控缺陷作作为研究对象象，典型的研研究成果包括括影响内控信信息披露的因因素、内控缺缺陷的表现形形式及公司特特征等，如LLeone(
7、2007)对那些在年年报中披露了了内部控制缺缺陷的上市公公司的研究发发现，影响内内控信息披露露的因素包括括组织结构的的复杂性、存存在重要的组组织变化以及及公司在内控控系统方面的的投资；而GGe和Mcvvay(20005)则认认为上市公司司披露的实质质性缺陷和公公司经营的复复杂性有关，但但和公司规模模、盈利能力力的关系不大大；Doylle等(20005)证实实那些规模小小、成立时间间短、业务复复杂、成长速速度快、财务务状况不佳的的公司更有可可能存在缺陷陷。还有研究究对披露内控控缺陷的经济济后果进行了了剖析，如CChan等(2005)发现那些按按照SOX法法案404条条款披露内部部控制实质性性缺陷
8、的公司司相对于其他他公司有更多多的盈余质量量管理和更低低的投资回报报。也有一些专业出出版物对上市市公司财务报报告内部控制制审计的整体体情况进行了了描述性统计计，例如联合合出版公司(the AAssociiated Presss，20044)的研究发发现，财政年年度在20004年11月月15日之后后结束的、且且在20055年l月288日至20005年5月44日之间提供供年度报告的的美国上市公公司中，有3353家(占占上市公司总总数的11.7%)披露露了否定意见见的内部控制制鉴证意见，在在列示的内控控弱点中，财财务报告结账账程序、交易易复核、公认认会计原则运运用、员工胜胜任能力及职职责分离等占占3
9、8%，此此外与会计准准则技术问题题有关的控制制弱点也很多多，包含所得得税、租赁会会计、员工福福利/养老金金会计等等。另另一份由美国国的公司董事事联合会(NNationnal Asssociaation of Coorporaate Diirectoors，20006)公布布的统计资料料显示，在22004年111月16日日一20055年11月115日之间美美国共有39900家公司司报告了财务务报告内部控控制的有效性性，其中166%的公司得得出的结论是是“财务报告内内部控制无效效”，而报告的的重大控制弱弱点达到15500个，内内容几乎覆盖盖所有的控制制相关领域；在20055年11月115日一200
10、06年4月月25日之间间，有30000家公司报报告了他们的的财务报告内内部控制，有有7%的公司司认为财务报报告内部控制制无效，相关关的重大控制制弱点有4000个。(二)国内内部部控制信息披披露及审计研研究2006年以前前，我国监管管部门对内部部控制审计缺缺乏强制性的的规定，因此此上市公司对对内部控制的的评价意见披披露较少，大大量的研究集集中在内部控控制信息披露露的分析上。早早期对内部控控制信息披露露的研究主要要集中在个案案研究或特殊殊样本研究，如如对单个公司司的分析来建建议上市公司司建立健全内内控体系(吴吴水澎、陈汉汉文和邵贤弟弟，20000；饶盛华，22001)；针对ST公公司内部控制制信息
11、披露的的统计分析来来建议对STT公司强制披披露标准的内内部控制报告告，并需要经经过注册会计计师的外部审审核(张立民民、钱华和黎黎敏仪，20003)；针针对上市银行行内控信息的的披露现状，提提出完善上市市银行内部控控制信息披露露内容和格式式的建议(李李明辉和王学学军，20004；黄秋敏敏，20088)。少数研研究涉及到内内部控制审计计，也主要是是针对内部控控制信息披露露中存在的问问题提出审计计建议，如张张刚和周云鹏鹏(20044)提出为满满足投资者需需求，减少信信息不对称风风险，企业应应委托注册会会计师出具针针对其内部控控制整体框架架的期间性内内部控制审核核报告;陈关关亭和张少华华(20033)
12、提出应强强制要求所有有上市公司在在年报中披露露内部控制报报告，并要求求注册会计师师对该报告发发表审核意见见。随着2006年年上海证券券交易所上市市公司内部控控制指引)、深圳证证券交易所上上市公司内部部控制指引以以及证监会关关于做好上市市公司年度报报告工作的通通知要求，有有研究对上市市公司的内部部控制信息披披露进行了描描述性的统计计，如杨有红红和汪薇(22008)认认为20066年沪市上市市公司内部控控制信息披露露存在自愿性性披露动机不不足、公司的的内部控制自自我评估和会会计师事务所所的核实评价价意见缺少统统一标准等问问题。上述研研究为我们了了解上市公司司内部控制信信息披露现状状提供了不同同视角
13、，但因因缺乏足够的的内部控制审审计样本，专专门针对上市市公司内部控控制审计情况况的分析研究究还不多见。三、我国上市公公司内部控制制审计：来自自2007年年年报的证据据(一)内部控制制审计的制度度背景2006年以来来，我国上市市公司内部控控制审计的制制度背景发生生了很大的变变化，这主要要体现在以下下两个方面：1.内部控制审审核的法定要要求20066年5月发布布的首次公公开发行股票票并上市管理理办法第二二十九条明确确指出“发行人的内内部控制在所所有重大方面面是有效的，并并由注册会计计师出具了无无保留结论的的内部控制鉴鉴证报告”；同期颁布布实施的上上市公司证券券发行管理办办法第六条条也明确指出出：“
14、上市公司的的组织机构健健全、运行良良好，符合下下列规定：(二)公司司内部控制制制度健全，能能够有效保证证公司运行的的效率、合法法合规性和财财务报告的可可靠性;内部部控制制度的的完整性、合合理性、有效效性不存在重重大缺陷”，与之配配套的公开开发行证券的的公司信息披披露内容与格格式准则第110号上市公司公公开发行证券券申请文件附附录列示了66一2“会计师事务务所关于发行行人内部控制制制度的鉴证证报告”，上述规定定表明上市公公司在首次公公开发行股票票或发行可分分离交易转换换债券等证券券的过程中，提提供内部控制制鉴证报告己己经成为法定定要求。2.内部控制审审核的自愿性性披露除了发行证券过过程中需要提提
15、供内部控制制鉴证报告外外，监管部门门还通过年报报披露等途径径鼓励上市公公司自愿披露露内部控制的的核实评价意意见，例如证证监会在证监监公司字220072235号文关关于做好上市市公司20007年年度报报告及相关工工作的通知的的第三条“建立健全内内部控制制度度，强化对内内部控制的检检查和披露”中，明确提提出“鼓励央企控控股、金融类类和其他有条条件的上市公公司在披露22007年年年报的同时披披露董事会对对公司内部控控制的自我评评估报告和审审计机构对自自我评估报告告的核实评价价意见”。上交所在在2008年年1月2日的的关于做好好上市公司22007年年年度报告工作作的通知中中除了要求“上市公司应应当根据
16、中国国证监会和本本所相关要求求，结合公司司内部控制制制度的建设情情况，在20007年年报报全文的重要事项部分，说明明公司内部控控制制度、建建立健全情况况”之外，鼓励励“有条件的上上市公司同时时披露董事会会对公司内部部控制的自我我评估报告和和审计机构对对自我评估报报告的核实评评价意见”；深交所于于2007年年12月288日发布的关关于做好上市市公司20007年年度报报告工作的通通知中更是是明确要求“公司应当按按照本所上上市公司内部部控制指引的的要求，对公公司内部控制制的有效性进进行审议评估估，作出内部部控制自我评评价同时鼓励励有条件的公公司聘请审计计机构就公司司财务报告内内部控制情况况作出评价意
17、意见”。上述通知知表明，上市市公司自愿性性地在年报中中披露“内部控制自自我评估和审审计机构的核核实评价”将受到鼓励励。(二)数据来源源本文以自愿披露露内部控制审审计意见的上上市公司为研研究对象，选选取截至20008年4月月30日在巨巨潮资讯网上上公布年报的的1328家家上市公司作作为样本总体体，剔除报表表无法阅读的的公司(6000203)，实际可观观测值为13327家公司司，其中深市市480家、沪沪市847家家。而在年报报中披露会计计师事务所对对内部控制的的审核意见或或声称内控自自我评估报告告经过会计师师事务所发表表意见的上市市公司有1775家(所有有有关内部控控制的信息均均由笔者手工工整理)
18、。(三)披露内部部控制审核意意见的上市公公司概况笔者对披露内部部控制审核意意见的上市公公司按证监会会的行业分类类进行了整理理，结果发现现在175家家披露内控审审核意见的上上市公司中，制制造业的披露露家数最多，达达91家；而而传播和文化化产业的披露露家数最少，为为0家；从披披露内控审核核意见的上市市公司占所处处行业上市公公司总数的比比例看，金融融保险业表现现突出，披露露年报的288家上市公司司中有10家家(35.771%)同时时披露了注册册会计师对管管理层内控评评价报告的审审计意见，具具体情况见表表1。(四)内部控制制审计意见中中存在的问题题由于本年度是否否披露会计师师事务所对内内部控制自我我评
19、价报告的的意见是上市市公司自愿的的行为，因此此两市仅有1175家上市市公司披露了了审计师对管管理层自我评评价报告的审审核意见，因因部分上市公公司虽声称披披露了审核意意见，但无法法找到具体的的审核意见书书，或者部分分上市公司仅仅在年报的内内部控制自我我评估报告中中简要说明了了评估的意见见，或仅仅声声明“会计师事务务所未表示异异议”，因此我们们对上述1775家公司进进行了筛选，实实际得到样本本为156家家。从这1556家审核意意见披露相对对详细的上市市公司披露的的格式和内容容上看，各上上市公司在下下列方面存在在差异：1.审核意见的的名称不一致致证监会和交易所所鼓励上市公公司披露“内部控制核核实评价
20、意见见”，我们粗略略地统计了一一下意见的名名称，发现实实践中上市公公司披露的意意见名称有99种之多，其其中最多的是是采用“内部控制审审核意见”来发表对内内部控制自我我评估报告的的意见(占442.95%)，还有部部分公司采用用“鉴证报告”、“核实评价意意见”、“专项报告”等不同的名名称(具体名名称情况见表表2)。显然然，采用不同同的名称，直直接影响到审审核报告的措措辞、审核依依据、审核意意见的表述方方式等内容。2.审核依据不不同通常情况下审计计师是根据业业务性质的不不同(如鉴证证业务、非鉴鉴证业务)选选择不同的审审计依据发表表审计意见。由由于目前监管管部门还没有有对内部控制制审计业务的的性质作出
21、明明确的规定，因因此在1566家披露内控控审核意见的的上市公司中中，有事务所所依据中注协协2002年年发布的内内部控制审核核指导意见来来出具意见的的；也有按照照2006年年发布的注册册会计师其它它鉴证业务准准则第31001号历史史财务信息审审计或审阅意意外的鉴证业业务开展工工作的;甚至至有个别公司司的审计意见见居然是根据据已经废止的的独立审计计具体准则第第九号内部控制与与审计风险发发表内控审核核意见(安泰泰集团，6000408)。具体情况况见表3。3.意见发表方方式有差异在审计鉴证业务务中，有历史史财务报表审审计和审阅两两种代表性业业务，其区别别在于前者是是以积极的方方式来表达注注册会计师的的
22、意见，而后后者是以消极极的方式表达达意见。这种种差异也在22007年的的内部控制审审核意见中得得到了体现。从从统计情况看看，绝大部分分的上市公司司采用积极的的表述方式来来发表意见(占样本总体体的91.667%)，但但仍然有133家上市公司司采用了消极极的意见表述述方式，如SS上石化(66006888)的审核意意见段采用“未发现自我我评估报告中中与财务报告告编制相关的的内控评价内内容与我们审审计贵公司上上述财务报表表的审计发现现存在重大不不一致”的消极表述述方式；一汽汽四环(6000742)用“未发现报告告中的自我评评价在所有重重大方面存在在不一致的情情况”来作为意见见的结束语。(相关情况见见表
23、4)4.审计意见的的类型不同尽管中注协在22002年发发布的内部部控制审核指指导意见中中列示了发表表无保留意见见、保留意见见、否定意见见、拒绝表示示意见的条件件和报告格式式，但实务中中已发表的内内控审计意见见绝大部分是是无保留意见见。20077年年报中公公布的1566份审核意见见中也仅出现现了一份类似似保留意见的的报告，即新新五峰(600009755)。其公布布的审核意见见中采用了如如下的意见表表述方式：“审核过程中中，我们发现现新五丰公司司07年度将将募集资金用用于新股申购购，未严格执执行新五丰公公司募集资资金使用管理理办法的规规定。新五丰丰公司对此类类行为，己实实施了整改，用用于新股申购购
24、的募集资金金已于07年年12月199日全部回笼笼。我们认为为除上述影响响外，新五丰丰公司按照财财政部有关内内部控制的规规定所设定的的标准于077年12月331日在所有有重大方面保保持了与财务务报表相关的的有效的内部部控制”。对于审计计中发现的控控制缺陷在报报表日已经发发生整改的情情况，是否还还作为重大控控制缺陷、是是否应该在审审计报告中予予以披露、如如何披露，显显然应引起注注意。5.发表意见的的对象不统一一由于证券监管部部门要求上市市公司披露的的是内部控制制建立健全的的信息及董事事会的自我评评价报告，因因此注册会计计师发表的审审核意见对象象也出现了较较大的差异，既既有针对内部部控制情况的的，也
25、有针对对董事会的自自我评估报告告的，还有更更多地事务所所是根据证监监会的通知要要求，针对“财务报告内内部控制”的其中针对对“财务报表内内部控制”和“自我评估报报告”的意见居多多，分别占样样本总体的662.82%和31.441%(见表表5)。此外，是针对“2007年年度”这一期间的的内部控制还还是针对“2007年年12月311日”这一时点的的内部控制发发表意见，实实践中也有不不同的做法。在在156家上上市公司中有有16家上市市公司在内部部控制审核意意见中对“2007年年度与财务/会计报表相相关的内部控控制”发表意见，其其余大都是针针对20077年12月331日这一时时点的。但其其中出现了“截至2
26、0007年12月月31日止”、“于20077年12月331日”两种表述方方式，同样存存在异议，因因为前者是针针对截至20007年末的的所有时段的的，而后者仅仅针对20007年12月月31日这一一天发表意见见。值得注意的是，还还有个别公司司是针对20007年度中中间某一时点点的，如中华华企业(6000075)的审计结论论是“公司于20007年6月月30日在所所有重大方面面保持了与会会计报表相关关的内部控制制的有效性”；青岛啤酒酒(6006600)的审审计结论则是是“本公司及控控股子公司于于2007年年9月30日日在所有重大大方面保持了了按照财政部部颁发的内内部控制控制制规范基本规范(试行)及及相
27、关具体规规范标准建立立的与财务报报表相关的有有效的内部控控制。”这表明有个个别上市公司司将其他用途途的内控审核核报告用作年年报披露使用用(如青岛啤啤酒就是发行行可分离交易易可转债时报报送资料出具具的内控审核核报告)。6.用途限制与与否有别在发表审计机构构对内部控制制的核实评价价意见中，有有33家上市市公司的审核核意见中对报报告的使用作作了限制性的的规定，这可可以理解为注注册会计师的的职业谨慎，也也可以理解为为注册会计师师对内部控制制审核意见的的心中没底(33家公司司限制使用的的情况参见表表6)。四、几点建议从上述审核意见见的分析结果果看，实践中中注册会计师师发表内部控控制审核意见见的实际做法法
28、千差万别，在在审核意见的的内容、措辞辞、依据、结结论等方面存存在不同的看看法。因此要要规范上市公公司的内部控控制信息披露露，尤其是注注册会计师的的核实评价意意见，首先应应该考虑格式式和内容的规规范。首先，应尽快对对内部控制核核实评价意见见的性质作出出规定。显然然，鉴证业务务与非鉴证业业务在发表意意见的方式、所所做工作的细细致程度和深深度等方面都都存在很大的的差异。从美美国的实践看看，针对财务务报告内部控控制的审计意意见属于鉴证证业务，是由由公众公司会会计监管委员员会(PCAAOB)所发发布的审计准准则来加以规规范的。笔者者认为，我国国的上市公司司内部控制核核实评价过程程中采用内内部控制审核核指
29、导意见，或或中国注册册会计师其他他鉴证业务准准则第31001号历史财务信信息审计或审审阅以外的鉴鉴证业务体体现了实务界界对该项业务务性质的分歧歧，因此有必必要对其性质质做出明确的的规定。其次，应尽快推推出针对该项项业务的审计计准则及指南南。从美国推推行财务报告告内部控制的的经验看，早早期之所以推推迟公众公司司实施4044条款的时间间，重要原因因就是实务中中缺少指导注注册会计师发发表意见的审审计准则。22004年PPCAOB发发布了第二号号审计准则协协同财务报表表进行财务报报告内部控制制审计(AAS2)，为为审计师执行行财务报告内内部控制鉴证证业务提供了了良好的指导导。在实施的的过程中，从从业人
30、员发现现了原有准则则存在的诸多多复杂不便之之处，并与美美国证监会(SEC)的的有关规则相相抵触，因此此PCAOBB在20077年5月244日发布了AAS5，在简简化有关程序序和要求的同同时，与SEEC的解释指指南、最终规规则等要求很很好地衔接起起来。从我国国上市公司22007年年年报的披露情情况看，内部部控制审核意意见无论是格格式还是内容容上都存在诸诸多差异，甚甚至连发表意意见的对象、发发表意见的时时间还是时点点等关键问题题都存在很大大争议，因此此尽快推出针针对内部控制制核实评价的的审计准则及及指南迫在眉眉睫，而将实实践中出现的的分歧进行充充分的研究显显然是监管部部门需要认真真考虑的问题题。最
31、后，尽快推出出与我国内部部控制基本规规范相配套的的应用指南。从从美国实施4404条款的的经验看，无无论是证监会会发布的最终终规则和管理理层实施指南南，还是PCCAOB拟定定的审计师鉴鉴证业务准则则，无不体现现了一项制度度得以有效实实施所必需的的配套措施。事事实上在对上上市公司20007年度内内部控制信息息披露情况进进行分析的过过程中，笔者者很大的一个个感受是内控控披露框架的的复杂性和差差异性。我国国在20066年先后由上上交所、深交交所发布了上上市公司内部部控制指引，同同期发布的还还有国资委的的中央企业业全面风险管管理指引，这这些规则本身身就存在诸多多差异之处，因因此给上市公公司建立健全全内部
32、控制带带来了一定的的困惑。要真真正实现对上上市公司内部部控制信息披披露的规范，提提高其信息披披露的质量，在在理论上有一一个统一的框框架和指南必必不可少。令令人可喜的是是2006年年财政部组织织了内部控制制标准专家委委员会并于22008年66月颁布了内内部控制基本本规范，这这必将对我国国企业实施内内部控制提供供强有力的助助力。然而如如何将基本规规范中的原则则、要素、框框架有效地加加以运用，适适时推出与基基本规范相配配套的应用指指南，是规范范上市公司内内部控制信息息披露的必要要前提，也是是提高内部控控制审计质量量的基本依据据所在。五、结语在证监会、证交交所的鼓励和和推动下，22007年自自愿披露内
33、部部控制审核意意见的上市公公司家数己上上升至1755家，这是一一个积极的信信号。财政部部2008年年发布的内内部控制基本本规范，对对加强和规范范企业内部控控制、提高企企业经营管理理水平和风险险防范能力将将起到积极的的作用。基本本规范中明确确要求接受委委托从事内部部控制审计的的会计师事务务所，应当根根据基本规范范及其配套办办法和相关执执业准则，对对企业内部控控制的有效性性进行审计，出出具审计报告告。而从我国国上市公司的的实践看，内内部控制审计计中面临的一一系列问题，包包括审计准则则的匾乏、控控制缺陷的定定义和报告、审审计对象的确确定和审计意意见的表述等等问题都需要要监管层和实实务界加以正正视并予
34、以解解决。明确内内部控制审计计的业务性质质，尽快制定定一系列的应应用指引，研研究并发布有有关内部控制制的评价和审审计准则，对对更好地贯彻彻内部控制制基本规范、提提高审计师对对内部控制审审计的严肃性性和执业质量量有积极意义义。主要参考文献：陈关亭，张少华华，20033，“论上市公司司内部控制的的披露及其审审核”，审计研研究第5期期黄秋敏，20008，“上市银行内内部控制信息息披露状况分分析以20011一20066年度报告为为研究对象”，审计研研究第1期期李明辉，王学军军，20044，“上市商业银银行内部控制制信息披露研研究”，金融研研究，第55期饶盛华，20001，“加强企业内内部控制是当当务之
35、急ST郑百文文的警示”，中国注注册会计师第第2期吴水澎，陈汉文文，邵贤弟，22000，“论改进我国国企业内部控控制由亚细亚失失败引发的思思考”，会计研研究第9期期张刚、周云鹏，22004，“内部控制审审核报告分析析”，广东经经济管理学院院学报第66期张立民，钱华，黎黎敏仪，20003，“内部控制信信息披露的现现状与改进来自我国SST上市公司司的数据分析析”，审计研研究第5期期杨有红，汪薇，22008，“2006年年沪市公司内内部控制信息息披露研究”，会计研研究第3期期杨玉凤，20007，“内部控制信信息披露:国国内外文献综综述”，审计研研究第4期期周勤业，王啸，22005，“美国内部控控制信息
36、披露露的发展及其其借鉴”，会计研研究，第22期朱荣恩，应唯，袁袁敏，20003，“美国财务报报告内部控制制评价的发展展及对我国的的启示”，会计研研究第8期期，中国证监会22006第第32号令，首首次公开发行行股票并上市市管理办法中国证监会、上上交所、深交交所，关于于做好上市公公司20077年年度报告告工作的通知知IOSCO.22006.IIssuerrIntemmalConntrolRRequirreroennts一A Surveey.RDeeemmber:ll28.Andrew J. Leeone，22007，FFactorrs rellated to innternaal conntrol
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