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1、国际会计师联合会：会计师职业道德守则有关定义 本守则中有关名词的具体含义如下： 广告：为招揽业务，将职业会计师在执业过程中所能提供的服务和技能等方面的信息向公众进行传播。 客户的账户：专供客户资金往来用的银行账户。 客户资金：执行公共业务的职业会计师保存或遵照指示支出的各种资金，包括可直接支取现金的票据，如汇票、本票；以及债券等可转换为现金的票据。 公司：任何营利性或非营利性的企业或个人，包括母公司及其所有子公司。 受雇职业会计师：受雇于工业部门、商业部门、政府部门或教育部门的职业会计师。 现任会计师：正在为客户提供会计、税务、咨询及其他类似专业服务的执行公共业务的职业会计师。 投资对象：受投
2、资者重大影响的子公司或其他企业。 投资者：能够对投资对象施加重大影响的母公司、首席合伙人、自然人或法人。 客观性：公平、理性诚实且超脱于利益冲突的一种综合状态。 执业者：向公众提供专业服务的个人执业者、合伙所或公司。 职业会计师：国际会计师联合会的成员组织的会员。不论其是否执行公共业务（包括个人执业者、合伙所或公司），还是在工业部门、商业部门、政府部门或教育部门工作。 执行公共业务的职业会计师：指向客户提供各种专业服务（不论其职能类别如何，如审计、税务或咨询）的合伙人、相似职位的人或事务所的雇员，以及在执业过程中负有管理职责的职业会计师。该词也经常指从事公共业务的会计师建立的事务所。 专业服务
3、：职业会计师提供的需要会计及相关技能的服务，包括会计、审计、税务、管理咨询、财务管理等服务。 宣传：向公众介绍某位职业会计师的一些情况，此种介绍并非用于推荐该职业会计师。 援助会计师：执行公共业务的职业会计师，现任会计师或现任会计师的客户向其推荐审计、会计、税务、咨询等业务，或为满足客户要求向其征求意见。 报告任务：要求执行公共业务的职业会计师对财务信息发表意见的业务约定。 业务开拓：以提供专业服务为目的而接近潜在客户。国际会计师联合会职业道德守则 引言 1、由于各国文化、语言、法律和社会结构的不同，国际会计师联合会认为，制定职业道德具体要求的任务首先应放在各国成员组织普遍关心的方面。国际会计
4、师联合会也认为各国成员组织有义务执行和贯彻这些要求。 2、不过，国际会计师联合会认为会计职业的特征很大程度上体现在追求共同目标上，以及为达到此目的而对某些基本原则的遵守上。 3、明确了会计职业的上述职责，并且考虑到自己的角色应是提供指南、提倡连续性、提高协调性，国际会计师联合会因此认为应当建立职业会计师职业道德国际守则，作为对各国职业会计师职业道德要求（包括职业道德守则、细则、指南、行为准则等）的基础。 4、本守则旨在为各国的职业道德指南提供一个范例。它为职业会计师建立了行为准则，并阐述了为实现共同目标，职业会计师应遵守的一些基本原则。世界各地的会计职业处在一个充满不同文化、不同管理要求的环境
5、中。但本守则的基本含义应得到一贯遵循。当某一国家的规定与本守则的某一条款发生冲突时，也可以执行该国的规定。对于那些有意直接采用本守则的国家，国际会计师联合会制定了一项声明，用以说明本守则在该国的权威性和适用性。该声明包含在国际会计师联合会理事会政策公告“（成员组织名称）职业道德规定序言”中。 5、另外，除非特别声明了某项限制性规定，本守则的目标和基本原则对所有职业会计师平等适用，无论他们执行公共业务，还是在工业部门、商业部门、政府部门或教育部门工作，这是本守则的基础。 6、用以区分某一职业的各种特征包括： （1）通过培训和教育，在一种特殊知识技能方面有优势； （2）其从业人员固守由其管理机构制
6、定的共同的价值和行为守则，包括制定客观的发展目标； （3）作为一个整体承担一定的社会责任（通常是指对独享某一称谓或获得某一资格的回报）。 7、从业人员对职业和社会所负的责任有时会与他们自己的切身利益或对客户的忠诚相冲突。 8、在这一背景下，各成员组织为自己的会员制定职业道德要求是非常可取的，以保证达到最高执业质量并维持公众对职业的信任。 公众利益 9、职业的一个显著特征是对公众承担一定的责任。会计职业的公众包括客户、信用提供者、政府部门、雇主、雇员、投资者、企业和金融界，以及其他依赖职业会计师的客观、公正来维持正常商务秩序者。这种依赖赋予会计职业一种公众利益责任。公众利益指职业会计师为之服务的
7、人和机构的整体福利。 10、职业会计师的责任并不是专为满足个别客户或雇主的需要。会计职业的准则很大程度上取决于公众利益。例如： （1）独立审计师可以帮助保持对外报出的会计报表的公正性和有效性，以便从财务机构取得贷款或从股东处获得资金； （2）财务经理们在各组织的不同财务管理职位工作并致力于该组织资源利用的效率和效果； （3）内部审计师保证内部控制系统的健全性，以增强雇主的外部财务信息的可靠性； （4）税务专家帮助保持税务体系的安全、效率和公平申报； （5）管理咨询人员通过提倡有效决策对公众利益负责。 11、职业会计师在社会中扮演重要角色。投资者、贷款人、雇主和其他商业界，甚至政府部门和社会公众
8、，都普遍依赖职业会计师进行高质量的会计和报告工作，高效的财务管理工作，以及对各种经营和税务问题提出建设性建议。职业会计师在提供这些服务过程中的态度和行为对他们行业和国家经济的健康运行有重大影响。 12、只有不断提供独特服务，使公众建立牢固的信任，职业会计师才能保持自己的优势地位。让职业会计师的服务对象知悉他们享受了符合职业道德要求的最高水平的服务，是符合全世界会计职业界最大利益的。 13、因此，各成员组织在规划本国职业道德守则过程中，应关注公共服务以及使用者对职业会计师道德准则的期望，并在制定时考虑他们的观点。这样，现有的与预期准则的任何期望差距将能得到关注和解释。 目标 14、本守则认为，会
9、计职业的目标是达到最高的职业标准，实现最高的执业水平并总体上满足前述公众利益的要求。这些目标应满足以下四个基本需要： 可靠性 整个社会需要信息和信息系统具有可靠性。 专业化 会计领域需要一些被客户、雇主和其他利益方认可的专业人士。 服务质量 人们需要职业会计师保证提供的所有服务达到最高的实施标准 信任度 应使服务对象相信存在一个职业道德体系对职业会计师的服务行为进行约束。 基本原则 15、为实现会计职业的目标，职业会计师必须遵守一系列前提或基本原则。 16、这些基本原则包括： 公正性原则 职业会计师在提供专业服务时应该坦率、诚实。 客观性原则 职业会计师应力求公平，不得因偏见、利益冲突和他人影
10、响而损害客观性。 专业胜任能力和谨慎原则 职业会计师提供专业服务时应保持应有的职业谨慎、专业胜任能力和勤勉作风。并且，随着业务、法规和技术的最新发展，职业会计师应使自己的专业知识和技能维持在较高水平，以保证客户或雇主能够享受合格的专业服务。 保密原则 职业会计师应对在执业过程中获知的信息保密。除非有法定的或专业的披露权力及义务，在未经正当或特别授权的情况下，职业会计师不得使用或披露任何类似信息。 职业行为原则 职业会计师有义务维护本职业的良好声誉，不得有任何损害职业形象的行为。这一义务要求国际会计师联合会的成员组织在制定道德要求时应考虑职业会计师对客户、第三方、其他会计专业人员、员工、雇主和公
11、众的责任。 技术准则原则 职业会计师应遵照相关技术和专业准则提供专业服务。职业会计师也有义务保持应有的谨慎和技能，执行客户和雇主指令，遵守客观、公正的要求，执行公共业务时还应遵守独立性要求。而且，他们应该遵守由以下组织制定的技术及专业准则： 国际会计师联合会（如：国际审计准则）； 国际会计准则委员会； 各成员组织的专业机构或其他管理机构； 相关法律机构。 准则 17、本守则的目标和基本原则都是有关一般性质的规定，并非用于解决某一特定情况下职业会计师的职业道德问题。不过，本守则也为在会计职业的一些典型情况中贯彻这些目标和基本原则制定了指南。 18、本守则分为三个部分： 第一部分适用于所有职业会计
12、师，除非有特别说明。 第二部分仅适用于执行公共业务的会计师。 第三部分适用于受雇职业会计师，适当时，也可适用于执行公共业务的会计师。 第一部部分适用于所有职业会计师 第一章 公正性和客观性 1、1公正性指公平和真实，而不仅仅指诚实。客观性原则使得职业会计师有责任做到公平、理智地诚实和超脱于利益冲突。 1、2以不同身份提供服务的职业会计师应证明自己在不同情况下的客观性。执行公共业务的职业会计师从事报告工作，并提供税务及其他管理咨询服务。其他职业会计师在工业部门、商业部门、政府部门或教育部门工作，有的作为下属职员编制会计报表、有的从事内部审计工作，有的则担任财务管理职务。他们也对那些希望进入会计行
13、业的人进行培训。无论提供何种服务、担任何种职务，职业会计师都应维护其专业服务的公正性，并在判断中保持客观性。 1、3在辨别哪些情况和业务应满足关于客观性的职业道德要求时，应充分考虑以下因素： （1）职业会计师处在一个可能受到压力的环境中。这些压力可能影响他们的客观性。 （2）列举和描述各种可能存在压力的情况是不现实的。在制定准则以辨别实质上或形式上可能影响职业会计师客观性的关系时，应首先体现合理性。 （3）应回避那些易导致偏见和受别人影响而损害客观性的关系。 （4）职业会计师有义务保证从事专业服务的全体人员遵守客观性原则。 （5）职业会计师既不得接受也不得提供礼品或招待，因为这些会被推定为对他
14、们的专业判断或他们接触的人有重大不恰当影响。各国对超标礼品和招待的认定不同，但职业会计师应尽量避免使自己专业地位受损的情况。 第二章 道德冲突的解决 2、1职业会计师经常会面对产生利益冲突的情况。这种冲突可能以各种不同方式产生，范围从相对轻微的两难境地到较严重的舞弊和其他类似的非法行为。试图为可能产生利益冲突的潜在事例列出一综合查询表是不可能的。对于可能产生利益冲突的因素，职业会计师应始终保持关注和警觉。应当指出，职业会计师和其他利益方之间的坦诚的意见分歧本身并不是道德问题。然而，相关各方应对每一事例的事实和环境进行调查。 2、2不过应当指出，当职业会计师的义务与各种各样的内部或外部需求发生冲
15、突时，可能会涉及一些特殊因素。因此： （1）可能会有来自专横的监事、经理、董事或合伙人的压力，或可能产生压力的家庭或个人关系（见第8、6段）正对职业会计师产生干扰。其实，任何消极地影响、损害或危及职业会计师客观性的关系或利益都应被劝止。 （2）职业会计师可能被要求做出违背技术和专业准则的行为。 （3）在对忠诚的权衡过程中，如在职业会计师的上级和所需遵循的专业行为准则之间，可能会产生问题。 （4）当有利于雇主或客户的误导性信息被公布，并且公布的结果不一定使职业会计师受益时，可能会出现冲突。 2、3在运用道德守则确认不道德行为或解决道德冲突时，职业会计师可能遇到问题。当面对重大道德问题时，职业会计
16、师应遵循所在单位已有政策，以寻求解决这些冲突的办法。如果这些政策仍不能解决道德冲突，应考虑以下做法： （1）向直接上级阐明这一冲突问题。如果直接上级仍不能解决问题，且职业会计师决定求助于更高管理层，应将这一决定通知其直接上级。如果这一直接上级明显已卷入冲突问题，职业会计师应将这一事件提交给更高一级的管理层。当直接上级是首席执行官（或相当职位的人）时，下一更高复议层可能是行政委员会、董事会、非执行董事、理事会、合伙人会议或股东。 （2）私下向独立顾问或适宜的职业会计师团体寻求咨询和建议，以获取对可能的法律程序的理解。 （3）在经过所有内部复议程序之后，如果道德冲突仍然存在，在一些重大事件上（如舞
17、弊），职业会计师没有其他选择，作为最后手段，只能诉诸辞职，并向公司的适当代表提交信息备忘录。 2、4另外，一些国家的地方法律、规章、或专业准则可能要求将某些严重事件向诸如执法和监督机构等外部机构报告。 2、5较高职位的职业会计师应促进所在组织建立解决利益冲突的政策。 2、6成员组织有义务确保面临道德冲突的会员可以寻求到私下的咨询和建议。 第三章 专业胜任能力 3、1职业会计师不能宣称拥有本不具备的专长或经验。 3、2专业胜任能力可分为两个相互独立的层次： （1）专业胜任能力的获取 获取专业用途能力首先需要高标准的普通教育，继而需要进行相关专业学科的专门教育、培训和考试，而且，无论明确与否，一般
18、都要求有一定的工作经历。这应该是职业会计师成长的一般模式。 （2）专业胜任能力的保持 1)保持专业胜任能力需要不断了解会计职业的发展，包括有关国家和国际组织在会计、审计方面的最新声明，以及其他相关规定和法定要求。 2)为保证专业服务的实施符合适当国家和国际的声明，职业会计师应引入质量控制程序。 第四章 保密 4、1职业会计师有义务对在专业服务过程中获得的有关客户或雇主事务的信息进行保密。这一保密责任在职业会计师与客户或雇主的关系终止后仍应持续。 4、2职业会计师应始终遵守保密原则，除非获得专门的披露授权，或有法定或专业披露职责。 4、3职业会计师有义务保证下属员工以及提供建议和协助的人员也遵守
19、保密原则。 4、4保密不只是信息披露中需要注意的问题，而且还要求职业会计师不能因个人或第三方的利益而实际或形式上使用在执业过程中获得的信息。 4、5职业会计师可以接触许多关于客户或雇主事务的本不欲向公众披露的信息。因此，职业会计师应被认为不会向其他人员作未经授权的披露。但这不适用于为适当解除职业会计师责任，根据专业准则对此类信息进行的披露。 4、6制定关于保密原则的专业准则，为保密职责的性质和范围提供指南，以及就允许或要求披露在专业服务过程中所获信息的情况提供指南，是符合公众和职业利益的。 4、7然而应当承认信息的保密是成文法或习惯法的一部分，因此，职业道德的详细要求取决于每一成员组织所在国家
20、的法律。 4、8以下是决定秘密信息可否披露过程中应当考虑的内容的举例： （1）披露已获授权时。当客户或雇主授权披露时，应考虑所有各方的利益，包括利益可能受到影响的第三方的利益。 （2）法律要求披露时。法律要求职业会计师披露秘密信息的例子包括： 1）为法律诉讼程序准备文件和提供证据； 2）向适当的公共管理机构披露所发现的违法行为； （3）有专业披露责任或权力时： 1）遵守技术准则和道德要求；此种披露并不与本章相矛盾； 2）在法律诉讼程序中保护职业会计师的职业利益； 3）接受成员组织或职业组织的质量复核（或同业互查） 4）答复成员组织或管理机构的调查或询问。 4、9当职业会计师决定披露秘密信息时，
21、应考虑以下几点： （1）是否已在尽量可行的程度上了解和证实了所有相关情况；如果存在未证实的情况或意见，在决定做何种类型披露时应运用专业判断； （2）以何种方式进行传达，对方是谁；特别地，职业会计师应确知对方是合适的接受者并有责任执行； （3）职业会计师是否会因作此传达而招致法律责任，其后果会是什么。 所有这些情况下，职业会计师应考虑是否需要向有关法律机构和（或）职业组织进行咨询。 第五章 税务服务业务 5、1提供专业税收服务的职业会计师有责任维护客户或雇主的最优地位，但是，提供服务必须具有专业胜任能力，不能损害客观性和公正性，且职业会计师应遵守法律。这样，只要能合理保证这一最优地位，一些疑难问
22、题就会得到有利于客户或雇主的解决。 5、2职业会计师不得向客户或雇主保证所编制的纳税申报表和提供的税务建议无可挑剔。相反，职业会计师应保证客户或雇主知悉税务建议和服务的固有局限，以便他们不会误解针对某一事实的意思表示。 5、3执行或协助纳税申报表编制工作的职业会计师应告知客户或雇主，为申报表的内容负主要责任的应是客户或雇主。职业会计师应采取必要措施保证申报表在所获信息的基础上正确编制。 5、4向客户或雇主提供的税务建议或对重大结论的意见，应以信件或文件备忘录的形式予以记录。 5、5如果有理由相信存在以下问题，职业会计师不得参与申报表的编制或传播： （1）有错误陈述或误导性陈述； （2）包含有不
23、负责任的粉饰性声明或信息，或没有任何资料证明其正确与否； （3）遗漏或模糊表述了必需包含的信息，而这种遗漏或模糊表述会误导税务机关。 5、6如果估计数据被普遍接受或在获取精确数据不现实的情况下，职业会计师可能编制含有估计数据的纳税申报表。如果使用了估计数据，则应明确指出，以免这些数据被认为比实际更精确。职业会计师也应确信在这种情况下估计数据是合理的。 5、7编制纳税申报表时，职业会计师通常依据客户或雇主粉饰过的看似合理的信息，虽然不要求对支持这些信息的文件和其他证据进行检查或复核，但适当时职业会计师应鼓励客户或雇主提供这些支持数据。 另外， （1）如果可能，职业会计师应参考客户以前年度的申报表
24、； （2）当提供的信息看似不正确或不完整时，职业会计师必须进行合理调查； （3）职业会计师应参阅企业经营账簿和记录。 5、8当职业会计师了解到以前年度的纳税申报表中有重大错误或遗漏（该职业会计师可能已经或没有与这些错误或遗漏有牵连），或未能提交所要求的纳税申报表，则职业会计师有以下责任： （1）立即将错误或遗漏通知客户或雇主，并建议向税务机关披露。正常情况下，职业会计师没有义务也不得在未经允许的情况下向税务机关报告。 （2）如果客户或雇主不改正错误，职业会计师应： 1）告知客户或雇主，在关于该申报表或提交给管理机关的其他相关信息方面，将不再代表客户或雇主； 2）考虑在任何职位与客户继续合作是否
25、符合专业职责的要求。 （3）如果职业会计师认为与客户或雇主的职业关系仍可继续，则应采取一切可能的措施保证在以后的纳税申报表中不会再次出现相同错误。 （4）一些国家的专业规定或法律规定可能要求职业会计师必须通知税务机关，他们不再与该申报表或其他信息有任何联系，也不再代表客户或雇主进行工作。这种情况下，职业会计师应在通知税务机关之前将这一情况通知客户或雇主，并且未经客户或雇主同意，不得向税务机关提供其他信息，除非法律规定必须提供。 第六章 跨国业务 6、1在跨国业务中考虑运用职业道德条款时，会遇到很多问题。无论职业会计师仅是一个国家的职业会员，还是同时也是业务执行地国家的职业会员，他处理每一问题的
26、态度不得受影响。 6、2在某个国家取得资格的职业会计师可能居住在另一国家或临时到另一国家提供专业服务。无论怎样，职业会计师提供专业服务时应遵循有关技术准则和道德要求。本章不讨论执业中应遵循的特定技术准则。但在所有其他方面，职业会计师应遵守职业道德要求。 6、3当职业会计师在母国以外的国家执业，并且两国的职业道德要求在具体问题上有差异时，适用以下要求： （1）如果执业地国家的职业道德要求不比IFAC准则严格，应运用IFAC准则； （2）如果执业地国家的职业道德要求 比IFAC准则严格，应运用执业地准则； （3）如果母国的职业道德要求对国外执业是强制适用的，且比以上两款列示的准则严格，那么应运用母
27、国的职业道德要求。 （跨国执业中的广告和推销另见第14章第14、4和第14、5条） 第七章 宣传 在将自己和自己的工作在市场上进行宣传和促销时，职业会计师应： （1）不使用有损职业形象的方式； （2）不对自己可能提供的服务、拥有的能力和具备的经验进行夸大性陈述； （3）不贬低其他会计师的工作。 第二部分 适用于执行公共业务的职业会计师 第八章 独立性 8、1执行公共业务的职业会计师从事报告任务时，应在实质上和形式上没有任何被认为影响独立、客观、公正的利益，无论这种利益的实际影响会怎样。 8、2以下介绍了由于实质上或形式上缺乏独立性，而使理性观察者有理由对执行公共业务的职业会计师的独立性产生怀疑
28、的一些情况。 与客户或客户的事务有经济牵连 8、3与客户的经济牵连影响独立性，并且会导致理性观察者断定独立性已受损害。这种牵连可以是以下方式： （1）在客户中有直接经济利益。 （2）在客户中有非直接重大经济利益。如，是某托管财产的托管人或某不动产的执行官或管理者，而该托管财产或不动产在客户的公司里有经济利益。 （3）向客户或客户公司的经理、董事或主要股东借出或借入款项。 （4）在客户或客户的雇员创办的合资企业中有经济利益； （5）在非客户公司中拥有经济利益，而该公司是客户的投资者或被投资者。 注释 如果执行公共业务的职业会计师为某公司提供的专业服务对独立性有要求，那么当该职业会计师在这一公司内
29、拥有或被承诺将获得直接或间接的重大经济利益时，独立性将受到损害。直接经济利益包括执行公共业务的职业会计师的配偶或靠其抚养的子女所拥有的利益，一些国家可能扩展到其他近缘亲属。 当执行公共业务的职业会计师以第三方，如托管财产，的名义持有或建议他人投资于审计客户的股票时，形式上的独立将受到威胁。因为，对第三方责任可能与对审计客户的责任相冲突。 在托管财产持股方面，如果单人执业者、事务所的合伙人或他们的配偶以及靠其抚养的子女是受托人，且所持股票占公司已发行总股本或信托总资产的很大比例，该事务所不得承接对公司的报告业务。该原则也应适用于上述人士担任任何不动产的执行官和管理者的情况。 执行公共业务的职业会
30、计师可能以非故意方式获得客户的股票，如当该职业会计师继承了此种股票，或与客户的股东结婚，或发生接管等情况。这些情况下，应将股票在最早的工作日之前卖出，否则该职业会计师应辞去该公司以后的报告业务。 执行公共业务的职业会计师、其配偶以及靠其抚养的子女，均不得贷款给客户、为客户的贷款行为提供担保、接受客户的贷款或由客户提供贷款担保。如果借贷行为遵循正常的借款程序、条件和要求，该限制不适用于向银行或其他类似金融机构的借贷款行为，也不适用于家庭抵押贷款、现金及银行存款账户贷款、建房合作社贷款等。 如果某非客户企业是客户的重要投资对象，那么职业会计师在该非客户企业内的任何直接或重大非直接经济利益都将被认为
31、有损职业会计师相对于客户的独立性。同样，当客户是某非客户企业的重要投资对象时，职业会计师在该非客户投资者内任何直接或重大非直接经济利益也将被认为有损职业会计师相对于客户的独立性。 其他关系，如客户与非客户企业举办合资企业，可能影响形式上的独立。一般而言，在合资企业的情况中，如果职业会计师不会对非客户投资者产生重大影响，那么该职业会计师在非客户投资者处的非重大经济利益不会损害职业会计师对客户投资者的独立性。如果职业会计师不知晓或不能被合理推定为知晓涉及合资企业的经济利益或经济关系，则认为职业会计师的独立性将不受损害。 总之，职业会计师应独立于客户及其所有母公司、子公司和关联企业。 在公司内任职
32、8、4如果执行公共业务的职业会计师在被审核会计期间或曾在接受业务委托前的一段时间内作为： （1）某公司董事会成员、经理或雇员； （2）某公司董事会成员、经理或雇员的合伙人。 那么，在对该公司执行报告任务时，他们会被认为拥有削弱独立性的利益。 注释 通常的作法是，禁止有类似情况的职业会计师担任所涉及公司的审计人员。当然，他们也不得接受这些公司的其他需发表意见的业务委托。在上述“接受业务委托前的一段时间”应不短于两年，或按有关法律要求确定。 为审计客户提供其他服务 8、5在从事审计或其他报告任务之外，如果执行公共业务的职业会计师向客户提供其他服务，应注意不要行使管理职能和作出管理决策，这些工作应是
33、董事会和管理当局的职责。 注释 由于执行公共业务的职业会计师已对客户的经营业务较熟悉，如果他们再为客户提供其他财务和管理咨询服务，则从工作技能和工作量方面来说都是比较经济的。未接受审计人员的其他服务，对许多公司（特别是一些小型公司）将是不利的。执行公共业务的职业会计师在提供专业服务过程中可以提出建议。例如，对报表的审计与提供纳税建议总是密切相联的以致无法将二者分开，尤其在一些小型企业中。而且，审计中一个重要的观念是检查内部控制制度，而这一检查本身就包括提出改进建议。因此，为执行公共业务的职业会计师所能提供的建议予以限制是不现实的。 执行公共业务的职业会计师在管理咨询和税务领域提供的服务称为咨询
34、服务。这些服务不能取代客户的管理职能。如果没有参与管理决策或不承担决策责任，执行公共业务的职业会计师的独立性不因提供管理咨询而受损害。原则上，提供其他专业服务不是判断执行公共业务的职业会计师是否独立的一个因素。不过，执行公共业务的职业会计师应尽量避免超越管理咨询职能而涉入管理职能。如果执行公共业务的职业会计师欲对存货记录制度的建立提出建议，那么他应对这一制度的实施情况进行正常的审计复核。因为不实施有关该制度的所有正常审计程序，会对胜任能力和独立性有不利影响。 客户经常要求执行公共业务的职业会计师提供编制会计记录的服务，特别是一些经营规模不足够大以致无法雇用内部会计人员的小型客户。较大型的客户则
35、很少需要这种服务，除非有特殊情况。在要求独立性的情况下，以及执行公共业务的职业会计师为客户编制会计记录的情况下，应遵守以下要求： （1）执行公共业务的职业会计师不得与客户有任何损害公正性和独立性的关系、共同关系和利益冲突； （2）客户应对报表负责； （3）执行公共业务的职业会计师不得担任负责企业运作的雇员或管理人员的角色； （4）被指定编制会计记录的人员最好不参与对这些记录的检查。执行公共业务的职业会计师对记录进行加工和登录的事实不减少对充分审计测试的需求。 个人及家庭关系 8、6个人及家庭关系可以影响独立性。应特别注意保证任何独立的工作步骤不受个人及家庭关系的危害。 注释 应当承认, 在职业
36、道德要求中详细说明执行公共业务的职业会计师与客户或担任责任行政职务的人员（如董事、首席执行官、财务主管或其他类似职务的雇员）之间的个人关系的允许程度是不现实的。不过，各成员组织应将可能影响会员的各种情况通知其会员。 例如，当执行公共业务的职业会计师与客户的经理或雇员有共同商业利益，或在与客户合资经营的企业中有重大利益时，此类情况可能发生。 至于家庭关系在何种程度上可被认为太亲密，以致无法保证为客户提供专业服务的独立步骤不受影响，各成员组织可以根据各自国家当前的社会情况进行确定。 经常会给独立性造成难以接受的威胁的家庭关系，是指事务所中执行有关客户业务的单人执业者、合伙人或雇员是该客户的配偶、靠
37、其抚养的子女或与其共同居住的亲属。在一些国家，这种关系的范围更宽，可能包括客户的其他子女或子女的配偶、父母或祖父母、岳父母、兄弟姐妹、配偶的兄弟姐妹。 收费 8、7如果从一个客户处或相互关联的客户集团处多次收取的费用占执行公共业务的职业会计师或事务所总收费的很大比例，则必须详细分析对这一客户或客户集团的依赖，这种依赖可能引发对独立性的怀疑。 注释 各成员组织应就这一问题为会员制定一些规定或颁布指南。制定这些规定或指南需考虑各国的经济状况和会计职业的发展程度。 很难精确地规定从某一客户或客户集团处收取的费用达到多大比例是不可接受的。但如果这种收费是总收入的全部或重要组成部分，执行公共业务的职业会
38、计师应认真考虑是否独立性已受损害。类似情况可能发生在客户所欠的专业服务费用经过延期仍未支付时，特别是在执行公共业务的职业会计师出具下一年度报告之前仍未支付大部分费用时。一些急于获得发展的新事务所和那些准备停业的事务所，可能提供折扣。完全依靠某一客户或客户集团的事务所的分支机构可不受此限制。例如，该分支机构正在对事务所客户的会计报表进行审计，而对该客户的审计是该分支机构业务的主要组成部分。这种情况下，为该客户集团所提供的专业服务应由来自另一分支机构的合伙人复核。 或有收费 8、8 根据8、9，不能在业务约定中将获得某种具体服务成果作为收费前提，或按服务成果的大小收费。不能根据这样的业务约定向客户
39、提供服务。 注释 如果法院或其他公共管理机构已规定了收费标准，则不得进行或有收费。 按百分比或其他类似基础收费应视为或有收费。 8、9在法律和成员组织都允许或有收费的国家，或有收费应仅限于对独立性不作要求的业务。 物品和服务 8、10接受客户的物品和服务可能会危及独立性。接受不适当的招待也可能产生类似损害。 注释 在不优于普遍提供给其他人的商业条件之外，执行公共业务的职业会计师、其配偶或靠其抚养的子女，不得接受客户的物品或服务。也不得接受与正常社会交往不相称的招待和礼品。 资本所有权 8、11理想的情况下，事务所的资本应全部由执行公共业务的职业会计师拥有。不过，如果资本所有权和表决权的大多数由
40、执行公共业务的职业会计师控制，也允许其他人对资本拥有所有权。 注释 原则上，事务所的全部权益资本应由执行公共业务的职业会计师拥有。如果全部或部分资本被其他人士拥有，他们可能会在执行公共业务的职业会计师提供专业服务时对其施加影响。同样，如果由执行公共业务的职业会计师拥有的事务所以可能逃避资本所有权规定的方式向别人借款而获得重大财务支持，执行公共业务的职业会计师的专业服务也可能受到影响。 一些国家的法律允许执行公共业务的职业会计师以公司形式执业，并且对公司资本的所有权和表决权不作特殊要求。无论怎样，应在法律中或成员组织制定的与法律不相冲突的道德要求中，提供一些防范措施，以保护执行公共业务的职业会计
41、师的独立性。当现有法律或正在制订的法律允许执行公共业务的职业会计师拥有大部分资本所有权和表决权时，成员组织应考虑与政府交涉以争取职业利益和公众利益得到充分保护。 前合伙人 8、12事务所的合伙人可能因辞职、退伙、退休或事务所的出售等原因离开事务所。这样的合伙人可能会接受事务所的客户的聘任。当该客户正在委托该事务所进行审计或执行其他报告任务时，在以下情况中，事务所的独立性将不受损害： （1）因前合伙人在事务所中的利益而对其进行的支付，和根据已确定了付款期和付款金额的支付计划对前合伙人支付未设基金的退休金。另外，对前合伙人的应付金额应不会导致对事务所持续经营能力的重大怀疑。 （2）无论是否有报酬，
42、前合伙人都不能参与或被认为参与了事务所的运作或专业活动。这里的参与包括事务所向前合伙人提供办公场所和相关福利。 诉讼或诉讼威胁 8、13执行公共业务的职业会计师和客户之间的诉讼可能使人们认为执行公共业务的职业会计师与客户的正常关系达到了损害职业会计师独立性和客观性的程度。 注释 由客户提起的或其他针对执行公共业务的职业会计师的诉讼，或执行公共业务的职业会计师提起的诸如指控公司经理人员舞弊或欺诈的诉讼，或会计师对客户的非规范审计，都将被认为影响独立性。客户针对涉及公司事务的执行公共业务的职业会计师，或执行公共业务的职业会计师针对客户提起的诉讼，或已确定的诉讼威胁，以及采取法律诉讼的公开意愿，可能
43、导致执行公共业务的职业会计师和公司被置于影响执行公共业务的职业会计师客观性的境地。对公司会计报表进行客观、公正报告的能力也会因此受到影响。同时，这种诉讼（或诉讼威胁）的存在会影响公司管理当局向执行公共业务的职业会计师披露相关信息的意愿。 准确地确定什么时候职业会计师不再适合继续执行报告任务是难以做到的。不过，在公众可能察觉诉讼并可能认为诉讼将影响会计师独立性的情况下，执行公共业务的职业会计师应予以关注。 高级职员与客户的长期联系 8、14由同一个高级职员执行时限较长的业务约定可能会对独立性构成威胁。执行公共业务的职业会计师应采取措施确保在该业务约定中的客观性和独立性。 注释 发展专业关系需要时
44、间，但一旦建立，这些关系通常会带来极大的效率和效果。无论从客户角度还是从执行公共业务的职业会计师的角度来看，双方都鼓励高级职员连任。正如8、6“个人及家庭关系”中所指出的，个人与客户保持较长时间的交往会建立一种被认为威胁客观性和独立性的亲密关系。另外，关于质量控制的一些询问也会受到影响，因为，与客户保持一贯亲密关系的职业会计师在实施审计程序时可能会过分信赖这种亲密关系，并据此对重要审计决定作出判断。 执行公共业务的职业会计师应采取措施对执行某项业务约定的高级职员进行定期轮换。如果轮换不便实施，则应制定复核制度，以达到相同效果。业务人员，特别是业务合伙人轮换的时间和性质，取决于许多现实条件。然而，这种轮换应保证新老人员的有机组合和顺利交接。在一些小事务所中或在任务中出现专业要求时，可能不便实行轮换。这时，应采取相应的替代保障措施，如建立固定制度向适当的外部有经验的职业会计师进行咨询，或从专业团体为此所提供的服务中寻求帮助。 第九章 专业胜任能力以及与使用非会计师