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1、 基蝗蹙丝 我 国房 地 产税 翻 改革 探 讨 兼论我 国财产税 改革方向 一、我 国现行 房地产 税 制 存在 的主 要 问题 口 胡俊 坤 与 国 际上其 他 国家 的房地 产 税 制 相 比，目前，我 国 的房 地产税 制存在 的问题 很 多，这 些 问题主要 体现在 以下 几个方 面：第一，调节税种过多。我国现行的房地产 税 制，虽 然 只有 房产税、城市房 地产税 和城 镇 土地使用税等 3 个主要税种直接以房地产为 课 税对 象，但其 他 很 多税种 也 在 不 同程 度 上 涉 及到 房 地产，如 固定 资产 投资 方 向调 节 税(现 已暂 停征 收，但 这一 税种 并未废
2、除，因此，我们仍然可以对其进行讨论和研究)、建筑业 营业 税、城建税、契税、耕地 占用税(在 纳税 人 取 得 房 地 产 时 征 税)；销 售 房 地 产 征 收 营 业 税、城建税、土地增值税；印花税则随时都可 能 与房 地 产 发 生关 系。因此，就 税 种 而 言，现 行 的房 地 产 税 几 乎 攘 括 了所 有 的 地 方 税 税 种，税种 不 可谓不 多。尽 管 我 国现 行 的房 地产 税 种如此 的多，但缺 乏 主体 税 种和 主体环 节。由于缺 乏 主体 税 种 和 主体 环 节，因 此 房 地产 税 的 收入 规模 过小，不 能满 足地 方 经 济 13益 发 展 的需
3、要。第 二，“费挤税”现 象严 重 资料 表 明，目 前，涉及房 地 产 开发建 设 和销 售 全过程 的 l 3 种 税，大 约 占建设 成本 的 9 ，而各类 规 费却 占到 了 4 1 物价部 门调查的结 果表明，房 地产业内合规的行政事业性收费为 6 2 项 经 营服务性 收费 2 8项，各类 保证金、押金 l 0 项，而更 多 的则 是一 些巧立 名 目的乱收 费。在 6 2项 行政 事业 收 费 中，企 业 开 办 时 收 费 l 8 项，征 地 8项，设 计 报 建 1 1项，建设 施 工 l 7 项，销售 l 8项。可见 税收 负担并 不算重，真 正 制约房地产业发展的因素是各
4、类收费。就这 一点 而言，我们 从 1 9 9 9年开 始的调查有 关 房 地产 税 收政 策，降低 房地 产业 的税 收负 担，以 启 动房地 产市 场，刺激住 房消费，带 动整个 经 济 的增 长并不是 什么 良策。事实 上，经过两 年 多 的实践，我 们 的减 税政 策并 没有 真 正起 到 什么积极的作用，相反带来了一定负面影响。第 三，内外 税 制不统 一。主要 体现在 两个 方 面：一 方 面是对 全部 内外资企 业来说 的，即 现 行 的房 地 产税 制规定，对 国 内的企 事业 单 位和个人征收房产税和城镇土地使用税，而 对 于 外商 投 资 及 外 国企业 的房产，有 的地
5、区 征 收城 市房地 产税，有 的地 区则征收 房 产税，对 外 资企业 和外 国企 业 的土地，则征 收“土地 使 用 费”，而不 是 征税。另 一 方 面是 对 房地 产 行业而言的，这主要体现在其他涉及房地产 的税制上。按照现行税收政策，内资和外资的 房 地产 开 发 企 业 虽 然 都 是 适 用 3 3 的所 得 税，但是外资企业常以项 目公司的面 目出现，享 受“两免 三减 半”的优 惠 待遇，并 且一 些 地 区 为 吸 引外 资，基本 上 也 不 征 收 3 的 地 方 所 得 税附加，非 但如此，对所 得税 正 税也减 半 征收，这 样一来，外 资房地 产 开发 企业实 际适
6、 25 维普资讯 http:/ 用的所 得税 税率 比 内资 企业低 得多。另外，在 其他税项上外资房地产开发企业也享受着多 种 优 惠，比如 说，免征 耕 地 占用税、教 育 费 附 加 等。第 四，征税 范 围偏 窄。现行 的房 产税、城 市房 地产 税、城 镇土 地使 用 税 所 确定 的征税 范 围都 是 有 限 的，即仅 限于 城市、县 城、建制 镇 和 工矿 区 范 围 内的 生 产 经 营 用 房 产 和土 地，对城 市、县城、建 制镇 和工 矿 区范 围内 的 非生 产经 营用 房产 和土地 以及广 大 的乡村土 地、房 屋则 不征税，造成 征税 范 围过 窄。第 五，税 收
7、制 度 过 于 陈 旧。比如 在 1 9 8 6 年 房 产税 暂 行 条例 颁 布时，国有土 地 是 以 行政 划 拨 方 式无 偿 取得 的，作 为计 税 依 据 的 房 产原值 含征 地费、拆迁 费 等各 项赔偿 费 用。但 在 1 9 8 8年 国家 实行 国有 土地 使 用 权 有偿 出让、转 让 制 度后，财务 制度 规定，土 地 使用 者 取 得 土 地 所 支付 的 实 际 价 款 及 迁 移 补 偿 费、清场费、法律手续费等应作为土地使用权 的成本，记人“无形资产土地使用权”，企 业的“无形资产”和“固定资产”是分别记账 的，企业 固定 资 产 中房 产 的原值 不 包 括
8、取得 土地使 用 权和各 种赔偿 费用，因此，企业 账上 的房 产原 值与 房 产税暂 行 条例 中作 为计税 依据 的房 产原值在 内容上存 在 比较大 的差 别。第六，课 税依据 不恰 当。这一 问题 主要体 现在 房 产税 制上。按 照现 行 的 房 产税 制 的规 定，纳税 人缴 纳房产 税 的依据 有 两种：一 是按 房产余值，二是按房产租金 房产余值是指用 房屋 原值 一 次 减 除 1 O 3 O 的余 值 作 为计 税依据，具体的减除幅度 由各省、自治区、直 辖市 人 民政 府 规 定。由于 有一 个 相 对 固定 的 减除 比例，因而，按房产余值征税实际上演变 为按房产原值打
9、折值征税 房产 原值是具有 固定 内涵 的，一 般 是 指纳 税 人按 照会 计 制度 的规 定，在“固定 资 产”账 簿 中记 载 的房 产原 价。而“房屋 原价”可 能有 两种情 况：一是 建造 房屋 时 的造 价，二是 购买 房 屋 的购 买 价 即转 让价。虽 然都 是房 屋原值，但 由于房 屋原 值 的 两种形式，使其在两个企业中的原值各不相 同，一 个是房 屋 的原 始价 值，一个 是 房屋 的实 际现值。房地产的主要特点是使用时间长，可 以增值。在实际 生活 中，房地 产 的实际价 值往 往要高于原始价值。比如 1 9 8 0年左右建造 的 一座 2 O万 元 的房 产，现 在
10、的 市 场价 可 能 是 1 0 0万 元 甚至更 多。企业 未转让，则按 原 值纳 税；如果 另一 企业 按 市价 购买 了，则 须按 1 0 0 万元纳税 了，后者的税 负将是前者的几倍，税 收 负担 显然 不公 平。而 以房 租 金 为计 税依 据 差 异就更 大 了。第 七，存 在税 种性 质 交 叉 和重 复 征税 问 题 这也 主要 反 映 在 房 产 税 方 面。从 理 论 上 讲，财产税 和行 为税 是 两类不 同的税种，两者 具 有 不 同的 职 能，对 经 济 的调 节作 用 也是 不 相 同 的。而 我 国 现行 的 房 产税 规定 对 纳税 人 拥 有 的财 产 即房
11、产征税，但 同时又 规 定对 纳 税 人 出 租 房 产 的 一 般 经 营 行 为 也 征 收 房产 税，即我 国现 行 的房 产税 并 不 单纯 是 一种 财 产税，而且也 有行 为(营业)税 的某些 特点，这 使 得房 产税 既象 财产 税，又象行 为(营业)税，有 些 不伦 不 类。设 计 这 样 的房 产税 也 在 客 观 上 引发 了重 复课 税。综上所述，我们应 当全面修改完善我 国的 房地 产税制，完善房地 产税 制必须与遗产税 和 赠与税等其他财产税制的完善一同进行。二、完善我 国房地 产税 制的若 干建议 第 一，关 于 房地 产税 制 改 革 中税 种 的设 置 问题。关
12、 于 房地 产 税 制 和税 种设 置，我 们 有 两 种选择：其一是沿袭现行作法，分别设置房产 税 和土地 使 用税。其二 是将 现 行 的 两个 税 种 合 二为一，设置统一 的房地产税。我 个人认 为，开征统一的房地产税更具有合理性。理由 26 维普资讯 http:/ 有 三点：其一，这是 税制 改革 同 国际接 轨 的 需 要。我 国现 在 已加 入 WT O，客 观 上 要求 我 国 的税 收 制度 必须 遵 守 国 际惯 例。在 房 地 产 方 面，目前 国际 上 大多 数 国家 都选 择 将 土 地 与房 产合并 课征房 地产税，当然，各 国对合 并 开 征 的税 种在 名称 上
13、稍 有 些差 异，一些 国家 称 为房地 产税，另一 些 国家 称 不动产 税，其 实质是一样的。目前合并征收房地产税 的国 家 有英 国、荷兰、新加坡、德 国、意 大利、波 兰、泰 国、越南、墨 西哥等 国。而 巴西、日本、芬 兰、加拿 大 等 国，除 了将 土 地、房 屋 合并 之 外，还 将 和土 地、房屋 有关建 筑物、机 械以及 其 它固 定 资 产 综合 在 一起 课 征 统一 的房地 产 税。因 此，我们完全可以借鉴这些国家的经验，将房 产与 土地 合并开 征统 一 的房地 产税。其 二，将 房产 与土 地分开 课税虽 然适 应我 国房产 和土 地 的所 有 权 归属 不 一致
14、情 况，但 都 不 利 于税 收征管。其 三，将 现行 的房产 税 和土地使 用税 合二 为一，开征统 一 的房地产税，与我 国现行 的房产产 权 和土地所 有 权权 属 不一 致 之问 并 没有大 的矛 盾。一方面，我们说 任何一 个房 产 的价 值都 包 含 有许 多 的无形 资产 因素，其 中 对 房产价值 起较 大影 响的 当属房产 的地理 位 置。这 种 地 理 位置 对 房产 价格 的作 用 与房 产 所有 者是 否拥 有土地无 任何 联系。另一 方面，开 征 房地 产税，并 不 是对 房 产 和土 地 所有 权 课 税，而 只是 对纳 税 人拥 有 和 可支 配 的 房产 价 值
15、 课税 说 得更 具 体 一 点是 对包 含 有 相 当 一部 分 土地 级 差 因素 在 内 的房 产课 税，即 房 地 产税并 不 是对 土地课税。实 际 上，我们 还 可 以将土地视为纳税人 的一种无形资产，那么 房地 产税也 可 以看 出是对 纳 税人拥 有 的房 产 及与房产相关 的土地无形 资产 所课征的税 种。第 二 关 于 房 地产 税 改 革税 制 要素 的确 定 问题。1 课 税 范 围和纳 税人 的 确定。新 的房 地 产 税应 同时 采用 地 域 管辖 权 和居 民管 辖权。一方 面 对我 国居 民拥有 的房地 产均 应 课税，不论 其 座落 地点 可 以是我 国的城
16、市、县 城、建制镇、工矿 区和 广 大 的乡 村，也 可 以是 座落于其他 国家 的城市或 乡村；另一方面对 我国境 内的房地产均应课税，不论其拥有者 是 我 国 的居 民 还 是 其 他 哪 一 国的 居 民。这 样，征税 范 围除 中国境 内，还包 括 中国居 民房 地 产所 座 落 的 国家 和地 区；纳 税 人 除 中国 居 民外，还包括在中国境内拥有房地产的外国 居 民 居民的内涵和外延应采用 国际通行的 规 定，便 于与 国际惯例接 轨。在纳税 人 与征 税 对 象 的关 系上，应 明确 为：纳税人 是征税对 象 的实际 支 配者，即纳 税 人 对征 税 对象 有支 配 权 支配权
17、包括所有权、使用权和某些特定的 管理 权 等。在确定 纳税 人时，我们还 要 不要 设 置“生 产经 营”标 准 昵?我 个 人认 为，我们 不 应该再 设 置任 何 的界 限，凡 在 中华 人 民共 和 国境 内 拥有房屋产权和土地使用权的单位和个人都 应 该 成 为 房地 产税 的纳税 义务人。作 出这 样 的规定将意味着广大的农村居民将成为房地 产税 的纳税 人，而将农 村居 民纳人 征税范 围，在 我个 人 看来是必 要 的。2 课 税依 据 的选择。课税 依据 的选 择是 关 键，它既关 系到税 收征管 的简便 与否，也 关 系到税 收负担 的公平 与否。对 房产税 而言，以 房产
18、原值 为计 税依据 显 然 不利 于税 负公 平，也不利于征管；而对于土地使用税而言，纯粹 以土地 占用面积为课税依据，也不能体现土 地 的级 差性 特 点。鉴 于一般 情 况下 房 地 产都 具有升值的特点，我个人认为，比较好的方法 就 是 选 择 房 产 和 土地 的评 税 值 作 为计 税 依 据。所谓 的评 税值就 是 当地 公认 的市场价 格，即 当地 的专 门从 事房地 产价值 评估 部 门所确 定 的房地产的市场价格。以评税价值作 为计 税依 据，具 有科学性，能较准 确反 映 当地房地 产的实际价值水平，充分体现公平税负原则。以评税价值为计税依据是当前 国际社会 2 7 维普资
19、讯 http:/ 最 为普 遍 的做法。世 界 绝大 多 数 国家是 以财 产的市场价值为计税依据，即以财产在市场 上可售得的数额即资本价值为财产税的计税 依 据，只有 法 国、英国财 产税 的一部分 是 以市 场租金价值为税基。而且，许多向市场经济转 轨 的 国家及 发展 中国 家，虽 然 市场 机 制 不健 全，税制也不十分完善，以市场价值为税基在 实 际操作 中有一定难度，但他们仍然放弃 了 以 土地 面 积 或账 面价 值 作 为 房 地 产 税 的税 基，已经或将于近期转为以市场价值为税基 如爱 沙尼亚、拉 脱维 亚、立 陶宛、保加利 亚等。客 观地分 析，以市 场价值为 税基 有两
20、个 优点：一是 税 基 具 有弹性，随着 房 地产 市 场价 值 的 上 涨，税 基 扩大，财 产税 的 收 人 也 将 相 应 增 加。二是市 场价 值 反映 纳税 人 的纳税能 力，有 利 于实 现税 收 公平原 则 3 税率 的选择 与确 定。税 率是税 制 的核 心要 素，因此，在 选择 与确 定 上 必须 谨 慎。从 我 们 的 调 查情 况 看，纳 税 人 对 1 2 的房产 税税率基本上没有 多大的疑义，但普遍认为 1 2 的房产 税 负担 率 过重(如 果 考 虑到 营业 税和城建税 等等，纳税人的实际负担率 已超 过 1 8 ，税 负 不 可谓 不 重，这 也许 是 当前 出
21、 租类 房产 税纳税 人偷逃 税严 重 的一个 主要 原 因)，因此，房 产税 税 率必 须 改 我个 人认 为，对 纳税 人 的 自用 房 可考 虑按 1 2 课税。对 出租 类 房产税 可考 虑 不再 征收 房产税，而单 纯地 视 为一 种经 营 业 务征 收 营业税 事 实 上 房产 税是一 种财产 税，只应该 对财产 课税，而 不 应该 对 行 为课税；而 出租 房 产恰 恰 是 一 种 经 营行 为，因此 取 消“出租 房产 税”是合 理 的 和必须 的 至 于土 地使 用税 的税 率 应该 维 持 在 2 3 的水 平 这主要 是 考虑 到我 国纳税 人 的实 际负担 能力 问题。
22、4 税 收优 惠 问题 对纯 财政拨 款 单位 应 该免税，因为对这些单位征税 没有任何的意 义；对农 民 自用房产 和土地可考虑实行减半征 收，因为农 民的负担 相对 来说 还是 比较重的。28 三、关于房地 产税 制 改革 的配套 问履 1 房地 产 的有 关税权 问题。按 现行 的税 收体制，房地产税作为纯地方收人划归地方 管 辖。房地 产税 制 改 革，应 针 对涉 及税 种 多、规模小、税源分散、难以控管等特点，从体现 统 一领导 分级 管理需要 和调 动 中央与地方两 个积极性考虑，实现责、权、利的统筹结合，更 好地发挥地方对 区域经济 的调控作 用。我认 为，房地 产方 面 税
23、收立 法权 应 由 中央统 一制 定，停征、开征、税 收 的减免权 应 由各省、自治 区、直辖 市确定。税 率的 设置 可 由中央确 定 幅 度，地方 政府有 在 幅度 内的 自行 确定 权。2 房 地产税 制 与其 他税 制 的相 关 问题。其 一是 土地 增值 税 的去 留问题。我 个人 的看 法是应该取消土地增值税。理由有三点：一是 土地 增值税前 实 际收人 效应 不 明显。1 9 9 7 年，土地 增 值税 占整 个 税 收收 入 的 比重 只有 0 0 3 ，比屠宰税 还少。现 在屠宰税 已经停 征 了，土地增值税也应当停征。二是土地增值税 是 以纳税人 取得 的增值额 即 毛所
24、得 为计 税依 据 的，但 与增值税 不 同，纳 税人 所缴 纳的税 款 不 存在抵 扣 因而，这 种税 与所得税 具有很 大 的相似性。也就是说，土地增值税与所得税存 在严重的重复征税问题。三是土地增值税的 计 算 和 征收 都十 分 复杂，对 征纳 双 方都 不方 便。其 二 是 固定 资产 投资 方 向 调节 税 的 去 留 问题。我认 为这个 税 种必须废止。一 是这 个税 种带 有 明 显 的计 划经 济 特征，与 市场 经 济不 相适 应。二是从 实践 情况看，开征该税 种对 固 定资产投资行为几乎起不到什么调节作用。三 是 固定 资产 投 资本 身 是有 其 客 观规 律 的，如
25、 果试 图用税 收 的手段 进 行调 节，不仅 违 背 了经济发展 和 固定 资产投资本身 的客观规 律，而 且必 须时时 调整 税收政 策，或停征 或重 新开 征，再 停征 再 开征 -这也 有 违税 收 的 稳定性。其三是 与企业 所得税 的协 调问题。因 维普资讯 http:/ 为房 地产税 制不再 考虑 房地产 的生 产经 营与 否，那 么，我 们就 必须考 虑所得税 问题对 非生产经营用房地产除课征房地产税之外，不再 征 收所 得税 3 关 于建 立遗 产税 与赠 与税 制 问题。在 上 文对房地 产税 制与其 他税 制 的相 关 问题 进 行讨 论 时，我们 并 没有 讨论 房地
26、产税 制与 遗 产 税 和赠 与 税 的关 系，这是 因为 两者 的关 系 更为特殊，即都属于财产税 的范畴，并且房地 产 税 的纳税义 务 与遗 产税 和赠 与税 的纳税义 务 一般 不 可 能 同时 发生，重 复课 税 与 交叉 课 税 的可 能性 较小。但 两 者 之 间还 有一 层更 为 特 殊 的关 系是：建 立 遗 产税 和 赠 与税 制是 完 善房地产税的一个重要保障只有建立了 遗产 税 和赠 与 税 制，才 能有 效 地 防 止和 克服 纳税 人 利 用 赠 与 和 继 承 等 手 段 偷 逃 房地 产 税。而且 对 因继 承 或受 赠 而获 得 房地 产 的纳 税 人进 行课
27、税，也 是对 财产进 行调节，防 止社 会贫 富两极 分 化 的 客观 需要 但 要 对此 进行 调节，房地 产税制 本 身显然 有些力 不从心，更 重 要 的是 纳 税 人 除 了继 承 和 受 赠不 动 产 之 外，还会 继承 和受赠各 种 动产，这 就 需要专 门 的税 种 进 行 调节 国际上 最 为普 遍 的做 法就 是开征遗产税 和赠与税 对我们来说，建立遗 产税 和赠 与税制 并不仅 仅 是完善 房地产 税 制(上接第 7酉)段 以及效率观念和对权利制衡 的强调。从 计 划 经济 走过 来 的 国 家财 政 强调 凭借国家的政治权利，强制地、无偿地取得财 政收八并进行分配，这容易
28、导致财政决策依 赖于 国家 意志 和 国家权 利，以致 于某 些 人 的 意志 和权 利，这 与社 会 主义 市 场 经济 改 革 的 目标 相 矛盾，强 调 国 家财政 的阶级 性 和 专 政 性 也 不 利于 改 变“长官 意志”、“官僚 习 气”等 习惯 作 风。所 以，无论 公 共财政理 论还 是 国家 财政 理 论都存 在其 固有 缺陷或 人们 的习惯性 误解，我国应建立更为科学 的财政理论体系 29 的要求，也是全面完善财产税制的客观要求。4 关于建立动产税制 的有关问题。纳税 人 除 了拥 有不 动 产之 外，还 会 拥有 大 量 的动 产，如机器、设备等生产资料；艺术品、收藏
29、品、小轿车等生活用品 以及股票、债券、银行 存款 无形资 产等。也 就是 说对 纳税人 来说，房 地 产 等 不 动 产可 能 只是 其 全部 财 产 的一 部 分。对这些动产征不征税呢?应该征。其一，无 论是动产还是不动产都属财产，在社会分配 过程中都可能会 由此形成分配不平衡 问题，因而也都需要用宏观政策特别是税收政策加 以调节。在我国，对动产进行调节又有特别重 要 的意义 我 国 目前 贫 富差距 的程 度大 大 超 过 了美国，并且呈现出不断拉大的不 良趋势，贫富悬殊的矛盾已经相当突出。其二，就完善 我 国财 产税 制 而 言，也 应 该将 动 产 纳入课 税 范 围。虽 然 动 产
30、具 有 充 分 的移 动 性，便 于 隐 瞒、藏匿，对其 征税 难于控 制，但 鉴 于公 平 与 调 节社 会 财 富 的需要，越 来越 多 的 国家还 是 把 动产纳人了课税 的范围 为 了保持税收对 等，维护国家的主权，同时也为了使税收制度 与国际接轨，在完善不动产税制基础之上，我 们 也应该 考虑建 立动 产税 制。0 作者 单位：江 苏省南通 市地税 局港 闸分 局【责 任 编 辑纪 燕 渠)作 为我 国指 导性 财政 理论。研究 任何一 项理 论包括 对公共 财政理论 的研究都不 能回避它的缺点和不足，但这不 影响 对它 的科学 性 或实 用性 的 阐述 和运 用。公共财 政理 论在我 国理论 界引起 争议之 广是 少有的，但这也让我们 充分认识了公共财政 理论，它的优 缺点所解决或带来的问题都是 我们实际工作者 必须面对 的，两相结合都对 我国的财政改革工作有借鉴或警戒意义。0 作 者单位：财政 部科 研所研 究生部(责任 编辑李 兰芝)维普资讯 http:/