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1、上海海事大学硕士学位论文我国远洋集装箱运输企业成本管理模式的探讨姓名：张莉申请学位级别：硕士专业：会计学指导教师：史英明20040601摘要随着新一轮的运力扩张，世界各大远洋集装箱运输企业竞相开辟新航线及定造新船，扩大经营规模，造成航运市场供大于求的局面。为了保证揽取足够的货源，各公司纷纷采取降低运价的营销策略，进行恶性竞争，导致运费降再降，各班轮公司相继出现效益滑坡。在主营业务收入大幅下降的情况下，各公司纷纷将目标集中到成本管理上。J本文研究的主要问题是，在这种竞争环境下，远洋集装箱运输企业应如何建立一套行之有效的成本管理模式。由于不同的成本内涵认识会产生不同的成本管理目标，并决定不同的成本
2、管理模式，因此，本文首先对成本管理理论进行阐述。第一章论述了成本的经济实质和成本管理理论的发展，即从传统成本管理理论发展到战略成本管理、作业成本管理、成本企划管理理论等现代成本理论，并对这些理论进行分析与比较。第二章主要提出成本管理模式的研究内容，并介绍了成本管理模式的历史发展以及在我国的发展创新。第三章是对目前我国远洋集装箱运输企业的成本管理模式现状的分析。笔者认为目前的成本管理模式不能很好地满足激烈的竞争环境对企业提出的更高的管理要求。第四章是对我国远洋集装箱运输企业的成本管理模式的探讨，也是本文的重点。通过对远洋集装箱运输企业的行业特点及成本管理要求进行分析，本文认为“客户成本为基础，作
3、业成本为重点”的成本管理模式是适应现代远洋集装箱运输企业发展的成本管理模式，并从成本管理目标、成本管理方法及成本管理手段三方面进行了详细阐述。第五章主要是将前文提出的成本管理模式运用于某条航线的模拟分析过程。通过“客户成本为基础，作业成本为重点”的成本管理模式的应用，企业既可以从源头上把握成本的发生，又可以从作业链的设计及完成情况来分析和管理各个客户的作业成本，从而达到增强企业竞争力的目的。关键词：远洋集装箱运输企业，成本管理模式，客户成本管理作业成本管理A B S T R A C TT h i sp a p e ri sp r o d u c e da g a i n s ts e v e
4、r ec o m p e t i t i o no no c e a nc o n t a i n e rs h i p p i n gi nr e c e n ty e a m C o n s i d e r i n gt h eo c e a nc o n t a i n e re n t e r p r i s em e e tw i t ht h ep r o b l e mt h a tc a nb ec h a r a c t e r i z e da si n s u f f i c i e n c yi nc o s tm a n a g e m e n t，ar e s e
5、a r c ha n dd i s c u s s i o ni sm a d eo nt h ec o s tm a n a g e m e n tm o d ei no c e a nc o n t a i n e re n t e r p r i s e，i n t e g r a t e dt h et h e o r yw i t hp r a c t i c e T h e r ea r ef i v ec h a p t e r si nt h ep a p e r I nc h a p t e r1a n dc h a p t e r2t h ea u t h o ri n t
6、 r o d u c e st h et h e o r yo fc o s tm a n a g e m e n ta n dc o s tm a n a g e m e n tm o d e D i f f e r e n tu n d e r s t a n do ft h ee s s e n c eo fc o s tl e a d st od i f f e r e n tt a r g e t so nc o s tm a n a g e m e n t A n dt h ed e v e l o p m e n to fc o s tm a n a g e m e n tt h
7、 e o r yf r o mt h et r a d i t i o n a lc o s tm a n a g e m e n tt ot h em o d e r nc o s tm a n a g e m e n ti l l u s t r a t e st h ee n v i r o n m e n to u t s i d et h ec o m p a n ya s k sf o rm o r ei n f o r m a t i o na n dd e c i s i o ns u p p o r tt h a nb e f o r e I nc h a p t e r3t
8、 h ea u t h o rb r i n g sf o r t ht h ep r o b l e mo fc o s tm a n a g e m e n tm o d ee x i s t i n gi nO c e a nC o n t a i n e re n t e r p r i s ea n dh o l d st h a tI ti so fs i g n i f i c a n tm e a n i n gf o rU St os t u d yc o s tm a n a g e m e n tm o d eb a s e do nt h ee s s e n c eo
9、 fc o s ti no r d e rt oe s t a b l i s hm o d e r nc o s tm a n a g e m e n tm o d e C h a p t e r4i sak e yp a r to ft h ep a p er T h ea u t h o rs y s t e m a t i c a l l ya n a l y z e si n f l u e n t i a lf a c t o r so fc o s tm a n a g e m e n tm o d ea n db u i l d su pas e to fp r i n c i
10、 p l eo fc o s tm a n a g e m e n tm o d ei nO c e a nC o n t a i n e re n t e r p r i s e I th i g h l i g h t st h ec o s ti n f o r m a t i o ns y s t e ma st h ef u n d a m e n t a lm e a n so fm o d e r nc o s tm a n a g e m e n ta n df r o mt h es t r a t e g i cv i e w p o i n ti tf o c u so
11、nt h ec u s t o m e ro r i e n t e da c t i v i t y b a s e dc o s tm a n a g e m e n tm o d e I nt h el a s tc h a p t e rac e r t a i nI i n e ra p p l i e dt ot h en e wc o s tm a n a g e m e n tm o d ei sm a d et oi l l u s t r a t et h ea d v a n t a g ef o rm a n a g e rt om a k ed e c i s i o
12、 n so nt h eb a s i so fs t r a t e g i ct a r g e t，w h i c hi sl o n g-t e r mc o m p e t i t i o na d v a n t a g ea m o n gt h eo c e a nc o n t a i n e rs h i p p i n g Z h a n gL i(A c c o u n t i n g)D i r e c t e db yS h iY i n gM i n g(v i c ep r o f e s s o r)JK E YW O R D S；O c e a nc o n
13、 t a i n e re n t e r p r i s e c o s tm a n a g e m e n tm o d e，c u s t o m e ro r i e n t e dc o s tm a n a g e m e n t，a c t i v i t y-b a s e dc o s tm a n a g e m e n tI l论文独创性声明本论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究成果。论文中除了特别加以标注和致谢的地方外，不包含其他人或其他机构已经发表或撰写过的研究成果。其佑同志对本研究的启发和所傲的贡献均已在论文中作了明确的声明并表示了谢意。作者签名：1
14、 3 期：论文使用授权声明本人同意上海海事大学有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有权保留送交论文复印件，允许论文被查阅和借阅；学校可以上网公布论文的全部或部分内容，可以采用影印、缩印或者其它复制手段保存论文。保密的论文在鳃密后遵守此规定。作者签名：导师签名：F I 期：引言远洋集装箱运输业是一个投资大，回收期长的行业。目前该行业在管理中存在着费用开支庞大，成本意识淡薄，管理信息失真，成本补偿不足等问题，并且成本管理方法落后，管理手段老化。因此，如何改革成本管理的方式、手段和方法，如何建立新的适应市场经济和现代企业制度劐求的成本管理模式，就成为当前迫切要求研究的问题。当前国内已有大型的远洋集
15、装箱运输企业开始意识到上述问题，并已经开始着手进行成本管理的改革。本文通过成本管理模式的探讨和研究，试图构建一套新经济环境下适合远洋集装箱运输企业的成本管理模式。就现代成本管理模式而言。目前在国内还处于一种近似空白的状态，尚未形成系统的有影响的研究成果。但这并不表明我们对现代成本管理模式的研究和分析都是从零开始的。已有的分散性的研究成果会给我们以若干启发，而且大量的相关性经济理论和企业管理理论，为我们建立现代成本管理模式提供了必要的理论依据。理论界对成本管理的探讨以战略成本管理、作业成本管理、成本企划管理等为主。通过对以上成本管理方法的分析和比较，结合远洋集装箱运输企业所处竞争环境的变化和自身
16、经营的特点，本文认为企业应该改变传统的以降低运输成本为成本管理目标的观念，而将成本管理目标放在增强企业的长久竞争力这一战略高度上，一方面，在成本尚未发生之前就要进行控制管理，不应发生的成本不让它发生：另一方面，通过作业成本管理，向管理层提供更准确、更详细的成本信息，达到降低作业链上的各个作业成本的目的。本文运用的研究方法主要有：一是相关理论借鉴及引申的方法。由于目前我国市场经济体制下现代企业制度及其成本管理模式尚处于探索阶段，尚未形成独立的分析框架，因而在研究过程中必然要采用借鉴作为依托的相关理论并加以引申的方法。二是比较分析的方法。由于企业的成本管理模式在不同的经济体制、不同的经济发展阶段下
17、是发展变化的，因此要比较各种不同的成本管理理论的特点及实用性。三是规范分析的方法，即从已有的经济学原理出发，对所发生的各种经济现象加以阐述和解释，是对“目标是什么”和“事物应该如何进行”的回答。关于成本管理模式的研究，既要回答现有模式及其变动“是怎样”，又要回答这种模式的发展“应该怎样”的问题。2第一章成本与成本管理理论第一节成本的经济实质一、马克思主义政治经济学中的成本理论马克思主义政治经济学中的成本理论，是马克思主义劳动价值理论的组成部分。马克思在他的资本论第三卷“成本价格与利润”一章中，比较集中地研究了资本主义成本价格。马克思认为成本“只是一个在生产要素上耗费的资本价值C+v 的等价物或
18、补偿价值”。马克思明确指出：“成本价格等于所耗费的资本的价值，并且不断地再转化为所耗费的资本的各种物质要素”，“因而商品的成本价格必须不断买回在商品生产上耗费的各种生产要素”。1 马克思是从商品生产的角度给成本下定义，把商品价值分成三个部分：一是己消耗生产资料转移的价值和房屋建筑物、设备等劳动资料因消耗而转移的价值；二是劳动者为自己劳动(必要劳动)所创造的价值；三是劳动者的剩余劳动所创造的价值。商品价值的组成部分，可借用W=c+v m 表示，其中c+v 构成商品的成本价格，即从职能资本家实际耗费和补偿角度来考虑问题，该定义表明了产品成本的经济内涵。马克思的成本理论一直是我国成本研究的理论基石。
19、二、会计学界对成本概念的认识在理论经济学之外，格外关注成本问题的应用经济学科当属会计学。1 9 2 5 年出版的美国会计名著劳氏成本会计一书，将成本定义为：“工厂制造与推销其产品时所发生的一切费用总数”。传统的成本概念一直是指产品成本。1 9 5 1 年美国会计学会(A A A)所属成本概念与标准委员会定义为：“成本是指为达到特定目的而发生或应发生的价值牺牲，它可用货币加以计量。”即成本不仅包括产品成本，还包括其他方面的成本。1 9 5 7 年美国注册会计师协会(A I C P A)所属名词委员会发布的第四号会计名词公报定义为：“成本系指为获取财货或劳务而支付的现金或移转其他资产、发行股票、提
20、供劳务或发生负债，而以货币衡量的数额。”从后两种定义看，成本是一个广泛的概念，只要支出是为了获得某种利益或实现一定目的，都代表一项成本。1 9 7 8 年，美国财务会计准则委员会在财务会计概念公告第一辑企业编制财务报告的目的注释中，对成本概念又说明如下：“成本是为了进行经济活动而有马克恩：资本论)第三卷，人民出版社1 9 7 5 年版所失就是为了耗用、挽救、交换、生产等等而丧失或放弃的东西。”此后，西方国家的成本会计教科书都按照以上看法逐步统一了对成本的认识。正如美国成本管理专家查尔斯T 霍恩格伦在成本会计(以管理为重点)一书将成本解释为：“成本是获得商品或劳务所做出的牺牲，可以采用现金支出形
21、式，也可采用机会成本形式。通常成本意味着牺牲或放弃。”从成本概念的发展来看，成本有两层涵义。一是狭义的成本概念，即传统的成本理论：以生产经营为出发点，研究企业内部的产品生产成本，认为成本是自然资源的一种耗费，是生产的一种耗费或补偿。二是广义的成本概念，即现代成本理论：突破了传统成本理论仅仅围绕企业生产经营过程进行研究，更注重研究企业作为社会经济活动中的一个细胞与外界以及企业内部组织间发生的成本费用。西方国家的成本概念的发展对我国研究成本问题，开拓了视野。我们不仅要研究产品成本，还应将视线扩展到更加广阔的范围，研究经济领域中的更深层次的成本。随着商品经济社会的发展，应形成多种成本概念和多种成本核
22、算方法，以适应社会主义市场经济体制和现代企业制度的需要。一、成本管理的范围第二节传统成本管理理论传统成本管理的目标是通过最大限度地避免成本这种价值牺牲的发生以求得企业幂U 润得最大化，因此成本管理的范围局限于生产过程发生的成本，主要研究企业的生产成本问题，局限于本企业内部的价值信息，未分析和研究企业的外部信息以及非价值信息。忽视开发、销售和售后服务等过程发生的成本费用的控制，这也就无法适应现代成本管理的需要。企业如果再单纯地以降低产品生产成本作为企业成本管理的全部内容，将会使企业无法立足于市场。企业在买方市场条件下应该在获取最大经济效益的前提下进行全面成本管理。二、成本管理的重点从成本管理的重
23、点来看，传统成本管理的重点在于产品生产成本中的直接成本。传统的成本信息通常分为直接成本和间接成本，由于间接成本与成本对象没有明确的对应关系，需要通过主观选定某个分配率分摊，这就造成了资源耗费的实际值与成本信息反映值产生偏差，从而在管理中往往将直接成本作为管理的重点。三、成本管理方法传统的成本管理立足于生产成本思想，因此它的功能仅限于简单的成本计划、成4本控制和成本核算三个方面。管理重心是事后核算与事后控制，通过事后核算的结果与成本计划中的既定目标进行分析、|七较，找出差距、发现问题，以达到降低成本、加强管理的目的。一、战略成本管理理论第三节成本管理理论的发展2 0 世纪5 0 年代以后，世界进
24、入了后工业时代，社会富裕程度逐步提高。社会已从对生活“数量”的需要转向对生活“质量”的需要，需求发生了多样化的变化，科学技术高速发展，全球性竞争日益激烈，企业的管理也从传统的刚性管理转变为柔性管理，即从传统的“大量生产”向“顾客化生产”转变。这些经营环境的变化，使企业界必须对环境进行深入分析，采取新的管理方式，谋求企业的生存和发展，强化企业经营战略等战略管理，从而，战略成本管理随之而生。战略成本管理的产生一方面是为了适应企业所处环境的变化，适应企业战略管理的需要，另一方面是企业传统成本管理自身缺陷、自身变革和发展的需要。战略成本管理(S t r a t e g i cC o s tM a n
25、a g e m e n t，简称S c M)最早子2 0 世纪8 0 年代由英国学者西蒙(S i m m o n)提出，后来美国管理会计专家桑克(S h a n k J K)接受了这个观点，于1 9 9 3 年出版了战略成本管理(S t r a t e g yC o s tM a n a g e m e n t)一书，从而使战略成本管理具体化，并逐步为国外部分企业所接受和推广。当今美国会计界两名著名教授库珀(G o o p o r)和斯拉莫得(S l a g m u l d e r)认为，战略成本管理旨在企业运用一系列成本管理方法来同时达到降低成本和加强战略位置之目的。1显然，在成本管理中导入
26、战略管理思想，实现战略意义上的功能扩展，便形成了战略成本管理。综合以上的分析，战略成本管理可以表述为“如何利用成本信息进行战略选择，以及不同战略选择下如何组织成本管理”。这种观念上的进步和深入直接导致在成本管理过程中对成本的更广泛的关注，对成本概念认识的延伸和扩展、将成本与企业整体战略综合考虑，从而真正实现成本信息的管理价值，构成企业的经营战略的重要组成。战略成本管理把企业内部结构与外部环境结合起来，将企业的价值链置于自身创造的价值作业和外部转移的价值作业的二维空间中。由价值链分析、成本动因分析和战略定位分析三个工具形成一个相互联系、密不可分的体系。21R o b i nG o o p e r
27、 a n d，R e g i n eS l a g m u l d e r,S t r a t e g i cC o s tM a n a g e m e n t，M a n a g e m e n tA c c o u n t i n g，1 9 9 82 夏宽云；战略成本管理，立信会计出版社，2 0 0 0，2，P 1 2=、作业成本管理理论2 0 世纪7 0 年代以来，高科技发展迅速，在电子技术革命的基础上形成了生产高度计算机化、自动化的制造企业，随之而来，管理概念和管理技术也发生了巨大变革。适时生产系统(J I T)和全面质量管理(T Q c)等先进管理理念不断得到推广，高度自动化的先
28、进制造企业能够满足客户多样化、小批量的商品需求，在这种崭新的制造环境下，企业传统采购与制造过程发生了深刻的变化，许多人工已被机器取代，直接人工比重大大降低，固定制造费用大比例上升。在这种客观条件下，作业成本核算法应运而生。作业成本核算的思路是：作业消耗资源，产品消耗作业。作业成本管理(A c t i v i t y-B a s e dM a n a g e m e n t，A B M)是利用作业成本核算所提供的信息来改进企业的作业活动，其目的在于增加顾客价值以及从提供的价值中获利。作业管理模型如图1-1：分配观 亘过程观围，田-匝f为什么发生?审发生了什么?效果如何?图卜1 作业管理模型图卜l
29、 垂直部分即分配观。强调成本从资源到作业再到成本对象的分配核算过程，而水平部分即过程观，则着重解释为什么发生了成本资源的支出，完成了哪些作业，这些作业有怎样的效果。该图表明，作业成本核算处于作业成本管理的中心，作业成本管理包括作业成本核算以及利用成本核算所提供的信息改进企业的作业活动。A B M 是指利用充分的作业成本信息以实现用较少的资源得到既定成果所能采取的一整套行动。A 酬通过经营性A B M 和战略性A B M 的运用实现这个目标。经营性作业成本管理的目标是“正确地做事情”，包括为提高效率、降低成本、提高资产利用率而采取的行动。经营性A B M 把对组织作业的要求视为既定的，并试图用尽
30、可能少的组织资源来达到这个要求。而战略性A B M 目标是“做正确的事”，试图改变对作业的要求，减少亏损作业的成本动因量，从而增加利润(假设作业效率保持不变)。此外，罗宾库珀；成本管理系统设计教程与案例(第二版)，P 3 2 26回战略性A B M 还包括有关产品设计、产品开发、供应商关系等能够降低对作业的要求的决策。作业成本核算是作业成本管理的核心和中介，是一个以作业为基础的科学信息系统，贯穿于作业成本管理的始终，通过对所有作业活动追踪地进行动态反映，借以更好地发挥在决策、计划和控制中的作用，以促进作业成本管理水平的不断提高。由此可见，作业成本核算不仅是先进的成本核算方法，同时也是实现成本核
31、算与成本管理(控制)相结合的“全面成本管理制度”。三、成本企划管理理论成本企划(C o s tD e,s i g n)的思想雏形产生于2 0 世纪5 0 年代末。当时，日本正处于从战后复兴进入经济增长时期，经济的增长和人们生活水平的提高为企业的发展创造了有力的条件。“成本企划”的鼻租当推丰田汽车公司。丰田汽车公司首先在市场消费调查的基础上预测汽车将成为人们的一大消费需求，然后率先制定出制造“大众汽车”的计划，并从售价入手，挖掘内部降低成本的潜力，从产品制造推向产品规划、设计和试制等阶段，以扩大降低成本的空间。1 9 6 2 年以后，推行“价值工程”(V a l u eE n g i n e e
32、 r i n g，V E)作为成本分析的主要方法，逐步形成从新车的开发设计到全部车种为对象，确保目标利润实现的整个成本管理活动，从而促成了成本企划的形成。成本企划作为一种成本管理方法，是一个多重循环挤压的降低成本的方法。基本思路是从市场需求出发，在产品策划、开发和设计时，便设定出符合顾客需求的产品品质、功能、价格等目标，透过目标售价计目标利润倒推目标成本，通过源流管理，达成各部门、各环节，乃至与供应商的通力合作，共同实现成本优化和成本降低目标。成本企划的成本降低技法主要是以价值工程(V a l u eE n g i n e e r i n g，V E)技法为代表的管理工程学方法，具有强烈的管理
33、工程学属性。价值工程，指的是通过集体智慧和有组织的活动对产品或服务进行功能分析，使目标的总成本最低，可靠地实现产品或服务的必要功能，从而提高产品或服务的价值。用数学公式表达如下：1 喃白b，F、价值(或价值比率V)=吾兰弓关(1 1)肌平L，把设计开发阶段作为实施价值工程重要阶段主要有两个方面的原因，其一，产品的价格7 0 一8 0 是在设计过程中确定的，因此，一旦设计方案确定，生产准备完成，产品开始投入批量生产后再进行改动，就会牵涉比较多的因素，导致实施费用的增加，从而影响企业的经济效益，其二，在新产品设计开发阶段应用价值工程，可以根据用户对产品功能的需要，广泛选择多种实现功能的方案，借鉴定
34、费用设计思想，从中选出最优化设计，做到事先控制产品成本。从而使产品设计真正做到面向市场、面向用户。7第四节成本管理理论分析比较一、战略成本管理与传统成本管理的比较战略成本管理以传统成本管理为基础，是成本管理发展的新阶段，其与传统成本管理的区别见下表1 1：表1 1战略成本管理与传统成本管理比较项目传统成本管理战略成本管理1 管理目标不同以降低产品成本为目标，具以发展企业竞争优势为目有局部性、具体性标，具有全局性、战略性2 管理范围不同只考虑成本效益原则，目光考虑长远战略效益，目光长狭隘远3 时间跨度不同短期的(每月、季、年)长期的(产品生命周期)4 管理对象不同表层面的直接成本动因深层面的表现
35、在质量、时间、服务等各方面的动因5 成本概念的不同仅指产品的短期成本多组成本概念：质量成本、责任成本、作业成本、等等6 管理关注的重点不重视成本结果信息事后信重视成本过程信息实时信同息息7 管理频率不同定期进行经常持续地进行8 管理的观念不同注重内部成本管理注意内部条件和外部环境由上表看出S C M 与传统成本管理的最大区别在于“强调对外部因素的重视”和“强调长期性”。换言之，战略成本管理站在比传统成本管理更高、更深的层面去认识成本、分析成本从而达到降低成本和提高企业整体竞争力的目的。这种观念上的进步和深入直接导致在成本管理过程中对成本的更广泛的关注。对成本概念认识的延伸和扩展、将成本与企业整
36、体战略综会考虑，从而真正实现成本信息的管理价值，构成企业的经营战略的重要组成。二、作业成本管理与传统成本管理的比较从观念上看，作业成本管理把企业看作是为最终满足顾客需要而设计的“一系列”的集合体，形成一个由此及彼、由内到外的作业链。每完成一项作业要消耗一定的资源，而作业的产出又形成一定的价值，转移到下一个作业，按此逐渐推移，直到最终把产品提供给企业外部的顾客，以满足他们的需要，最终产品作为企业内部一系列作业的集合体。它凝聚了在各个作业上形成而最终转移给顾客的价值。在成本核算方面，作业成本核算，弓传统成本核算最大的不同，在于它不是就成本论成本，而是把着眼点与着重点放在成本发生的前因后果上。从以“
37、产品”为中心转移到以“作业”为中心上来，通过作业中心来归集成本，将各类资源按照资源动因分配到作业中心，然后按作业动因分配到成本对象中，成本中心的细化及在此基础上对不同成本动因的区别，能为企业提供更准确而详细的成本信息。而传统的成本核算则将企业的直接人工、直接材料、制造费用等三大类成本直接或间接分配到产品中，其中制造费用的分配通常按照某一比率如人工工时或机器工时分配计入，生产经营环境的变化造成企业成本结构的变化，特别是间接制造费用的比重加大，如果仍然按照传统成本核算对间接制造费用的统一分配，显然扭曲了企业的成本。基于作业成本核算形成的作业成本管理，通过对各个层面的成本的细化，满足对各个作业中心成
38、本的分析，区分增值和非增值作业后，通过对企业作业的重构，带动企业组织机构的优化重组，能实现企业成本配置的最优化，从而满足企业管理者对成本的控制。而传统成本管理是在传统的成本核算的基础之上完成，有些企业甚至自身对成本核算提供的信息产生疑问，更别说继续使用这些信息了，大部分传统的成本管理仅仅停留在事后的比较分析，并不能正确发现存在于企业内、外部的问题所在，往往不能很好地为企业的决策服务。现代经济全球化对企业提如了更多样化的要求，企业若要在市场竞争中拥有持久的竞争力，必须实施成本领先，但按传统的成本管理模式，在成本结构划分、成本核算流程及提供的成本数据等方面，已经难以适应企业发展战略的管理需要。在这
39、种情况下，许多国外的企业纷纷改变原先的成本管理模式，应用作业成本法，并已经取得了很好的管理成效。三、作业成本管理与战略成本管理的关系通常而言，A B M 虽然深入到企业的作业层次，但它仍是一种内向型的管理，着重于战术型的成本动因及生产领域的改善控制，从企业的价值链出发，研究企业的作业结构和作业水平，分析增值和非增值作业，重组作业，从而达到优化企业价值链的过程，未能考虑将成本管理扩大到企业的外部领域，未能考虑企业的战略成本动因。在以客户为导向的全球竞争环境下，A B M 的内向性难以维持企业长久的竞争优势及长期的获利能力。而战略成本管理则是从战略高度，外向地扩展到企业外部竞争环境，其宗旨是为了确
40、定企业长期持久的竞争优势，立足于长远的战略目标。从企业所处的竞争环境出发，其成本管理不仅包括企业内部的价值链分析，而且包括竞争对手价值链分析和企业所处行业的价值链分析，由此形成价值链的各种战略。随着企业对战略成本管理的重视和认识的加深，许多的有远见的企业将战略成本管理思想溶入作业成本管理中，从而提升了作业成本管理的应用价值。四、成本企划与传统成本管理的比较成本企划和传统成本管理的成本管理思想是不同的。传统成本管理对成本的管理是基于生命周期思想(L i f eC y c l eC o s t，L C C)，即在企业内部及其相关联方发生的由生产者负担的成本，成本的降低仅仅基于本企业的成本发生。而成
41、本企划的成本概念却是基于全生命周期法(W h o l eL i f eC y c l eC o s t，W L C C)，不仅包括产品策划、开发、设计、制造、营销与物流等生产者发生的成本，而且把消费者购入产品后发生的使用成本、废弃成本等也包括在内。即企业为了取得竞争优势，要满足顾客在质量、价格、交货期等方面的要求，力求顾客的使用成本尽可能低，把包括消费者在内的W L C C 视为必达目标来加以实现。成本企划和传统成本管理所解决的问题也是不同的，传统成本管理是一种事后的成本管理，其要解决的问题是：成本将会是多少?成本管理围绕着成本发生后对成本的分析和控制，而成本企划企图在成本发生前就解决这样的问
42、题：产品成本允许是多少?超过所允许的成本就不让它发生，从而在成本投入之前就从源头上控制了成本的发生。基于上述对成本管理的认识和在成本管理实施过程的思路，可以毫不夸张地说，成本企划管理模式为构建现代成本管理框架提供了重要的思路，是一种先进的成本管理模式。五、作业成本管理与成本企划的关系A B M 和成本企划在内容上有一定的交叉，但各有各的侧重点。成本企划突出了“成本源流管理”的重要性，即在产品设计阶段就应当进行成本管理。A B M 在准确核算经营成本的基础上，突出了在作业层面上进行战术成本管理。A B M 和成本企划的区别表现出了一种天然的互补性。集成A B M 和成本企划可以实现顾客满意与企业
43、利润最大的统一；内向型管理与外向型管理的统一；战略与战术成本管理的统一；时间与空间层面成本管理的统一；事前、事中和事后成本管理的统一。因此，笔者认为系统地、有机地将A B M 和成本企划联系并结合为一个完接的体系是可行的。l O一、成本管理模式的定义第二章成本管理模式第一节成本管理模式概述波兰经济学家弗洛德米尔布鲁斯(W l o d z i m i r z8 r u s)曾对“模式”一词作过解释：“使用模式这个术语的意思是表示经济机制运行的图式，它撇开复杂细节，而提供经济运行的主要原则的抽象图式”。1 可见，所谓“模式”是我们研究分析某一经济机制下菜一研究对象的基本规律性的概括，是基本框架和主
44、要运行原则的总和。我们研究模式就是要从原有的机制中总结经验教训，找出规律性的东西，以便对原有机制中不合理的基本框架和主要运行原则加以改造。从而尽快尽早地达到预定的目标，更好地为经济管理服务。成本管理模式是反映某一种成本管理机制中最根本的东西，是成本管理机制的理论抽象。它是从现实的成本管理实践中，通过比较分析，抽象出的一种理想“类型”或“形式”，用以指导成本管理的实践。综上所述，我们可以将成本管理模式理解为成本管理过程中的主要原则、管理方法及运行方式的总和。二、成本管理模式的研究内容成本管理模式的研究是指在社会主义市场经济机制和现代企业制度下的相对于传统成本管理模式而言的现代成本管理模式的研究，
45、主要包括以下几个方面的问题：(一)成本管理的目标成本管理的目标是成本管理的指导思想，也是成本管理的灵魂。传统成本理论认为成本是自然资源的一种耗费，成本是生产的一种耗费或补偿，因此人们认为成本管理，就是要节约生产经营环节的成本耗费，要精打细算。然而到了现阶段，随着成本管理理论的发展，随着企业的生产经营活动已经形成了一个从设计、生产到销售及服务这样的完整系统，成本管理的内涵扩大了，于是又有人提出成本管理就是要合理配置企业的经济资源，使企业以最小的支出获得最大的受益。此外，还有人将成本的管理纳入企业的战略管理，将成本管理的目标定位为提升企业的整体竞争力。成本管理目标的不同表述体现了不同经济发展时期人
46、们对成本的认识差异，以及由此产生的成本管理模式的不同。(二)成本的核算方法弗洛德米尔，布鲁斯：社会主义的经济运行问题，中国社会科学出版社1 9 8 4成本管理离不开成本核算，成本核算是成本管理的基础，也是成本管理的重要环节之一。确立了成本管理目标，则需要有相应的成本核算方法作为该目标实施的基础。不同的成本管理目标对成本层次及成本数据有不同的要求，成本核算除了要能客观真实反映成本，还要为成本管理提供决策所依据的各种层次的成本数据。只有准确、详尽而有用的成本资料才能为企业所重视，并为企业的发展服务。成本的管理首先是成本信息的管理，不管是事前管理、事中管理还是事后管理，都是以成本的数据为依据的，从成
47、本核算中提取所需要的成本资料，经过加工、处理、分析等步骤，揭示成本的构成、变化，从而提出成本改进的措施、方法，以达到成本管理的目标。(三)成本的控制方法成本管理不单单是提供成本信息，成本信息只是成本状态的一种表现，企业要透过成本信息来了解企业在经济活动发生中的问题，并通过各种成本控制方法来实现。成本节省是成本控制的一种初级形态，即力求在工作现场不消耗无谓的成本和改进工作方式以节约将发生的成本支出：而从管理的源流来控制成本，形成的成本避免，则可视为成本控制的高级形态。随着成本管理实践的发展，成本节省和成本避免被纳入更广泛范围的成本控制范畴。特别是以产品全生命周期目标成本为起点的控制更具现代特色。
48、具体说，现代成本控制方法主要有以下的内容：(1)目标成本控制，(2)责任成本控制，(3)本量利分析，(4)价值工程，(5)成本预测方法，(6)成本决策方法，(7)标准成本法，等。(四)成本管理的手段电子计算机技术的应用是现代成本管理必不可缺的，现代社会处于知识经济的时代，现代社会是充满信息的社会，企业也不例外。信息技术高速发展及计算机的广泛应用，提高了企业信息管理的效率，并为企业深入管理成本创造了条件。我们研究某企业的成本管理模式，便是要紧紧围绕上述成本管理模式的内容，结合所研究对象的行业特点、自身经营方式及企业的成本管理要求，研究出符合企业要求的成本管理模式。第二节成本管理模式的历史发展一、
49、企业成本的经验管理时期1 9 世纪产业革命完成，工厂代瞥了手工作坊，资本家自己担任管理人员，之后出现了经理、厂长等代理人。但在管理上仍然凭个人经验，没有统一的操作规程和用料、用工标准，个人全凭经验操作，管理人员则凭经验管理。直到1 9 世纪8 0 年代工业自动化的进程使美国经济进入工业化生产、规模经济和无政府主义为特点的自由竞争时期，分批成本计算、分步成本计算和成本会计雏形的出现，使企业成本的经验管理日趋完善。此时的生产报告只注重于直接人工和直接材料。二、企业成本的科学管理时期2 0 世纪初，资本主义社会由自由竞争阶段向着垄断阶段过渡，重工业和化学工业大大发展，企业生产规模更大、更集中、分工更
50、细化，竞争也更加剧烈，机器设备愈来愈多，原本的经验管理对企业的管理已无能为力，需要有更科学的管理方法，在这种情况下产生了以泰罗为代表的科学管理。泰罗制的主要内容是研究操作合理化，总结先进的操作方法，把个人的合理操作归结为某一标准操作方面，再要求一般工人普遍实施。2 0 世纪3 0 年代标准成本计算和复式簿记系统融合在一起，建立了完整的标准成本会计制度。标准成本会计制度的建立说明了工厂的成本管理已经进入了一个新阶段，成本管理已由事后成本核算开始转向事前制定标准进行控制的做法，对指导当时工厂成本管理起到了极其重要的作用。从此建立了以标准成本为中心的科学的成本管理制度，摆脱了传统的经验管理方式。三、