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1、事务所专业技术问题研讨会会议纪要一、新收入准那么1（-）准那么适用范围11、新收入准那么下，通过股权转让的方式出售资产是否可以列报为营业收入.12、受托运营体育场馆获得的运营补贴是政府补助还是收入2（二）识别合同履约义务31、视频信息服务行业识别履约义务问题32、联合体总承包合同牵头人如何识别合同履约义务43、园林绿化业务如何识别合同履约义务54、合作研发销售药品分成的处理5（三）收入确实认：时段法还是时点法？ 61、视频网站付费收入确实认62、关于授予知识产权许可收入确实认时点63、建筑工程设计服务公司是否可以采用“里程碑法”进行收入确认？ 7（四）收入确实认：主要责任人还是代理人？ 81、
2、以购销合同方式进行的受托加工业务问题8（五）确定交易价格91、合同中约定的各种类型的违约金、罚款是否属于可变对价，是否应该计入营业收入9（六）合同资产及其他101、涉及合同资产核算的疑点问题10二、企业合并、合并财务报表及商誉101、业绩对赌后续计量112、收购少数股权后商誉减值的计算问题113、母公司应收超额亏损子公司债权在母公司合并财务报表中的会计处理11三、无形资产及其他121、持有以备研发领用的材料资本化和费用化问题122、关于房产换房产交易准那么适用问题133、企业出售构成业务的子公司的同时承租原子公司核心资产的会计处理13四、通报问题141、汽车零部件模具的会计处理142、如何判断
3、“客户能够控制企业履约过程中在建的商品”173、商家对电商平台的收入确认时点问题174、商超收取的货架费堆头费的处理185、其他权益工具投资处置相关增值税的会计处理206、运费等物流支出的列报217、金融工具业务模式中“出售”的判断218、具有结算选择权的合并或有对价形成的金融工具分类问题229、特殊股权投资确实认与分类2310、关于权益法下有关投资净损失的会计处理2311、一揽子交易分步实现非同一控制下企业合并的会计处理24 按净额法确认受托加工费收入。2020年1月，甲公司向乙公司指定的丙公司购买取得原材料A,采购价格 为800万元。202。年2月加工完成后，产品销售给乙公司，销售价格为1
4、000 万元。产品交付后第10日乙公司支付甲公司1000万元。甲公司于收款后第5 日支付丙公司800万元。此外，甲公司于2020年2月向乙公司预付一笔原材料 A的采购款500万元。不考虑相关税费。(2)问题1 .甲公司取得原材料A是否需要进行会计处理？2 .如果取得原材料A确认为一项资产，如何进行会计处理，资产负债表中 如何列报？3 .预付采购原材料A的款项应如何进行会计处理和列报？(3)讨论情况:问题1、2：与会者普遍认为，在企业属于代理人情形下，当企业收到了原材料并根据 购销合同承当了向供应商支付采购款项的合同义务时，相关义务满足金融负债 的定义，企业应当确认金融负债；同时，企业应根据具体
5、的合同条款和企业会 计准那么的规定确认一项金融资产或者非金融资产。在不满足金融资产确认的情 形下，由于该原材料并非“企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、 或在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等“，不满足存货的定义，可 确认为“其他流动资产工问题3 ：与会者普遍认为，当企业预付原材料采购款项时，该预付款形成了企业的 一项资产，企业应当予以确认，并根据相关合同条款和企业会计准那么的规定判 断其是金融资产还是非金融资产。(五)确定交易价格1、合同中约定的各种类型的违约金、罚款是否属于可变对价，是否应该计 入营业收入(1)问题背景新收入准那么指南指出，企业与客户的合同中约定的对价金额可
6、能是固定的， 也可能会因折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索 赔等因素而变化。此外，企业有权收取的对价金额，将根据一项或多项或有事项 的发生有所不同的情况，也属于可变对价的情形。(2)问题1 .实务中，合同中约定如果客户取消合同，需要向企业支付一定比例的违约 金，该违约金是否属于交易价格，是否应该计入营业收入？情形1：企业根据客户的订单需求，进行了生产备货；后续客户由于市场的 需求变化，客户取消了相关的订单，同时支付给公司一笔赔偿款，收到的赔偿款 如何进行会计处理？由于相关的存货高度定制化，该情形下是否需要将存货的成 本结转为主营业务本钱？情形2：合同取消时，企业尚未进
7、行任何履约行为，没有任何商品和服务的 控制权转让给客户，该违约金是否也应该计入营业收入？2 .销售环保设备，并在客户现场安装，合同中约定安装时要遵循客户的平安 管理规定，如戴平安帽、清理废弃材料等，如果违反，将被罚款，该罚款是否应该按照可变对价计入营业收入？3 .合同约定，如果在某一约定的时间按时完成合同，将获得一定金额的按时 完工奖，如果超过该时间那么没有奖励甚至罚款，该奖励/罚款是否属于可变对价？（3）讨论情况:问题1 ：客户取消合同支付给企业的违约金，在情形1合同已局部履行的情况下，违 约金通常是对企业已发生本钱的补偿，与会者普遍认为属于可变对价；但在情形 2合同完全未执行的情况下，与会
8、者存在不同观点：观点1：在违约金金额合理且违约条款对双方是平等约束的情形下，该违约 金收入源自于与客户的合同，应当计入收入。观点2：由于合同完全未执行，企业所获得的违约金是对手方取消合同行为 的一种惩罚性收入，并非企业的日常经营活动所得，应当计入营业外收入。大局部与会者倾向于观点lo问题2和3：与会者普遍认为，与企业提供商品或服务的履约活动相关的罚金属于可变对 价，应当计入收入。（六）合同资产及其他1、涉及合同资产核算的疑点问题（1）案例背景甲公司（分包方）为装饰工程公司。2x18年8月31日甲公司与乙公司（承 包方）签订了 一项幕墙施工合同，合同价款为9000万元，工程期限为6个月， 合同约
9、定支付工程款（进度款）的时间和方式为：主龙骨完成，付至合同价的 20%,工程量全部完成付至合同价的55%,竣工验收合格后付至合同价的70%, 工程审计结束后，付至最终审定价的97%,余款3%待质保期（2年）满后付清。 假定该建造工程整体构成单项履约义务，并属于在某一时段履行的履约义务，甲 公司采用本钱法确定履约进度。工程于2x18年9月开工，2x19年2月28日完工，2x19年4月15日竣工验 收合格，2x20年2月15日工程审计结束。假定，具体结算金额虽需经审计审定, 但甲公司结合以往经验，能够预计累计已确认的收入极可能不会发生重大转回。（2）问题1 .如何确认应收账款比拟合适？2 .假定对
10、于该项合同在合同资产列报时按照单项认定计提了合同资产减值 损失。在确认应收账款时，是否将单项计提的合同资产减值准备重分类到应收账 款坏账准备？（3）讨论情况:与会者普遍认为，工程审计的结果影响最终合同价款金额，属于可变对价， 不应影响收入确认的时点。在收入确认的同时，对于企业已经具有收款权的局部, 即按照合同条款有权利向客户无条件收款（如可开票）的局部，应当确认为应收 账款，对于尚不能无条件收款的局部（如需待竣工验收、工程审计），应当确认 为合同资产。二、企业合并、合并财务报表及商誉101、业绩对赌后续计量(1)案例背景甲公司确认了因非同一控制下企业合并形成的或有对价，随着标的公司实际 业绩确
11、实定，甲公司能够确定当期应收回的自身股份的具体数量(假定为100 万股)。由于原股东已质押，甲公司预计可能无法收回100万股。在资产负债表 日确定或有对价公允价值时，甲公司综合考虑或有对价支付方信用风险及偿付能 力、其他方连带担保责任、货币时间价值等因素，判断认为很可能收回的股份为 60万股，乘以该日股票市价10元/股，计算得出以公允价值计量且其变动计入损 益的金融资产金额为600万元，并重分类为权益工具(其他权益工具)。后续实 际收到股份的数量可能与估计的60万股不同，分以下两种情形：情形一：实际收到股份为80万股；情形二：或有对价支付人信用风险进一步恶化，实际收到股份为40万股。(2)问题
12、上述两种情形下实际收到股份与原估计的股份数量之间的差额如何处理？讨论情况:与会者普遍认为，在业绩承诺期结束的资产负债表日，对于按照协议确定而 应向补偿义务人收取的补偿股份存在信用风险的，购买方应当根据谨慎性原那么， 将合理确定能收到的股份数局部重分类为权益工具。剩余收回性不确定的股数部 分在后续实际收到时，按照前述资产负债表日的股价计算其公允价值，计入权益 及损益。2、收购少数股权后商誉减值的计算问题(1)案例背景A上市公司于2015年12月以发行股份购买资产的方式收购B公司80%股权。 B公司100%股权作价65,600.00万元，其中80%股权作价52,480.0。万元，A公 司收购B公司
13、形成商誉44,996.35万元。2018年12月，A公司与B公司少数股东签订股权转让合同，A公司以8,545.45 万元(以2018年底12月评估值的20%计算)收购少数股东剩余20%股权。A 公司按照交易对价8,545.45万元与B公司自购买日开始持续计算的可识别净资 产相应份额340.48万元之间的差额8,204.96万元调整资本公积。(2)问题2018年底，A公司持有B公司100%股权情况下，在计算包含商誉的资产组 账面价值时是否需要将80%商誉还原成100%商誉？(3)讨论情况:与会者普遍认为，在前述背景下，在计算包含商誉的资产组账面价值时，应 当按取得控制权时的股权比例，将80%商誉
14、还原为100%商誉并进行后续减值测 试。3、母公司应收超额亏损子公司债权在母公司合并财务报表中的会计处理(1)问题背景及内容实务中，母公司为子公司提供股权投资外，还经常以借款等形式为子公司提 供资金支持。当子公司发生超额亏损时，母公司对子公司的债权通常也会发生减 值损失。在子公司少数股东未同比例提供资金支持的情况下，母公司实际承当的 损失会大于少数股东承当的损失。但是在母公司合并财务报表中，母公司与子公II 司之间的债权与债务工程相互抵销，同时抵销相应的减值准备和减值损失。也就 是，母公司发生的债权损失在合并财务报表中会被抵销，那么在计算归属于母公 司股东的亏损时，对于这局部债权损失应如何考虑
15、？该问题具有普遍性。举例而言，P公司(报告主体)出资80万元，M公司出资20万元共同成立 S公司，分别持有S公司80%和20%股权。P公司能够控制S公司。此外，P公 司还以借款形式向S公司提供了 100万元的资金支持。S公司简易财务报表如下:银行存款200万元其他应付款-P公司100万元实收资本-P公司80万元-M公司20万元假设S公司发生经营亏损200万元，导致净资产为一100万元。银行存款0万元其他应付款-P公司100万元实收资本-P公司80万元-M公司20万元未分配利润-200万元P公司预计无法收回对S公司的投资本钱以及借款，在个别财务报表中对长 期股权投资和借款计提了全额减值，共确认损
16、失180万元。(2)问题1 .假设P公司与M公司之间就S公司的亏损承当不存在特殊约定，在P公 司合并财务报表中应如何确认S公司的亏损？2 .如果S公司不再持续经营(例如，第二年要清算或者已在清算过程中)， 是否存在不同的考虑？(3)讨论情况:问题1 ：与会者普遍认为，子公司持续经营的情况下，如果母公司和少数股东之间就 子公司的亏损承当不存在特殊约定，子公司的亏损应当按照母公司和少数股东持 有的子公司股权比例进行分配，母公司向子公司提供额外财务资助不影响该分配 比例。问题2：与会者普遍认为，在子公司非持续经营的情形下，母公司提供的额外财务资 助实质上已经损失且未来大概率无法收回，应当将该债权损失
17、全部划分为归属于 母公司损益，除此之外的子公司亏损在母公司和子公司之间按双方在子公司的持 股比例进行分配。三、无形资产及其他1、持有以备研发领用的材料资本化和费用化问题(1)案例背景某医药企业从事药品研发业务，目前该药品尚处于临床二期试验阶段。企业 为了进行临床实验，采购了专为研发活动所用的原辅料、试剂、耗材等原材料。 所购原材料只能用于药品临床研究相关工作，不能用于生产销售等其他环节。(2)问题企业为了研发用途采购的原材料应当资本化还是费用化？(3)讨论情况:与会者普遍认为，当购入的原材料满足资产的定义，能够产生经济利益流入（如该原材料除了用于研发工程外还存在其他用途或者可出售）时，应当将购
18、入 的原材料先确认为资产，领用时再计入损益。2、关于房产换房产交易准那么适用问题（1）案例背景我们注意到，企业会计准那么第7号非货币性资产交换,应用指南 （2019）在“涉及非货币性资产但不属于本准那么规范范围的情形”中规定：“企业用于交换的资产目前尚不存在或尚不属于本企业的，适用其他相关会 计准那么。根据本准那么的规定，企业用于非货币性资产交换的非货币性资产应当符 合资产的定义并满足资产确实认条件，且作为资产列报于企业的资产负债表上。 企业用于交换的资产目前尚不存在或尚不属于本企业的情形，不属于本准那么规范 的非货币性资产交换。例如，甲企业从乙企业取得一项土地使用权，承诺未来3 年内在该地块
19、上建造写字楼，并待写字楼建造完成后向乙企业交付一幢写字楼， 在这种情形下，由于甲企业用于交换的建筑物尚不存在，因此无论对甲企业还是 乙企业而言，该交易不属于本准那么规范的非货币性资产交换。”该准那么指南将企业用于交换的资产目前尚不存在或尚不属于本企业的情况， 从企业会计准那么第7号非货币性资产交换中排除，但未明确此类交易适 用哪项准那么，具体应如何进行会计处理。实务中，除前述举例以外，还常见于因 城市规划等原因，企业通过撤除或移交自有生产厂房，换取尚未建造的其他厂房 等交易。鉴于新收入准那么与新非货币性资产交换准那么采用了两种不同的处理模 式，对于此类实务常见的厂房换厂房交易，有必要进一步明确
20、其会计处理。试以简化案例为例：2019年，甲企业与乙企业签订协议，以一套自有厂房与 乙企业进行交换。2019年末，甲企业已将自有厂房向乙企业移交。乙企业承诺, 在未来3年内在该地块上建造另一厂房，待厂房建造完成后向甲企业移交。（2）问题2019年末，甲企业是否应当确认处置损益，如何确认？（3）讨论情况:与会者普遍认为,前述案例的情形不适用非货币性资产交换准那么，应当按照 适用的具体资产准那么处理。在厂房交换具有商业实质的前提下，如果甲企业用于 交换的厂房属于其固定资产，那么固定资产处置时点确实定及损益的计量应按照收 入准那么，具体为：换入资产为厂房的，属于收入准那么规定的非现金对价，应当将 合
21、同开始日非现金对价的公允价值确定为固定资产处置的对价。由于处置固定资 产收取的对价是3年后结算且为非金融资产，因此应收对价不满足金融资产的定 义，可列报为其他非流动资产。3、企业出售构成业务的子公司的同时承租原子公司核心资产的会计处理（1）案例背景根据新租赁准那么的规定，假设企业（卖方兼承租人）将资产转让给其他企业（买 方兼出租人），并从买方兼出租人租回该项资产，那么卖方兼承租人和买方兼出租 人均应按照售后租回交易的规定进行会计处理。简言之，即使在资产转让构成销 售的前提下，买方兼出租人也只能确认局部损益，即只能就转让至买方兼出租人 的权利确认相关损益。实务中，对于准那么规定的“资产转让”以及
22、“构成销售”存在不同的解读， 特别是当某项资产是以股权方式进行转让，而企业（卖方兼承租人）再租回该项13资产的情况下，在合并层面是否仍然应遵循新租赁准那么的规定，将其作为售后租 回的交易进行相关处理。于2020年9月IFRIC讨论了有关“单一资产企业的资产出售和租回”相关 的会计处理，该议题主要探讨的是企业出售一个不构成业务(仅包括单项资产， 不含任何负债)的子公司100%股权，并同时向其租回该单项资产，该交易是否 应根据新租赁准那么下的售后租回进行会计处理。IFRIC会议中总结，在企业的合 并报表层面，企业应先基于IFRS10的要求判断是否已丧失对子公司的控制权并 确认全额的股权处置损益；再
23、根据IFRS15的要求，判断企业转让上述单项资产 (股权)的交易是否属于IFRS15中的“销售”，假设该资产转让属于销售，那么仍 应按照IFRS16下的“售后租回”的交易进行会计处理，并仅就转让至买房兼出 租人的权利确认相关利得或损失。然而，IFRIC的讨论中并未涉及到假设企业将构成业务的子公司出售后又承租 原子公司资产的情形，实务中，对于类似交易的会计处理存在不同的理解，亟待 统一。具体案例甲公司从事物流运配送业务，其全资子公司乙拥有局部物流基地，并主要从 事物流基地的出租和物业管理业务。乙公司设立独立的物流园区管理团队，负责 制定战略计划及年度预算，负责具体的园区管理，包括招商引租及管理协
24、调园区 内的各种事务。乙公司的资产主要为其持有的物流园区物业资产，物业资产的账 面价值占总资产账面价值的比重为90%,物业资产的公允价值与乙公司股权的公 允价值几乎相当。乙公司70%的物业均出租给甲公司下属其他子公司，其余出租给第三方。租 金水平均与行业一致，租赁期通常为5-7年，且合同中未包括续约选择权等优先 权利。甲公司于2021年度将乙公司100%的股权以公允价值出售给第三方丙公司， 并完成了股权和相关资产的交割。甲集团与乙公司于以前年度签订的租赁合同仍 继续执行，即甲集团仍租入乙公司70%的物业，于处置日，该物业资产的剩余使 用寿命约为30年。假设甲公司根据租赁准那么判断其剩余租期为5
25、年，甲公司不 存在续约选择权等优先权利。甲公司已经执行新租赁准那么，且假设乙公司的经营 活动和资产组合满足企业会计准那么下“业务”的定义。(2)问题在甲公司的合并报表层面，上述交易是否满足新租赁准那么下规定的“售后租 回”的定义，进而应遵循新租赁准那么，甲公司只能就转让至丙公司的权利确认相 关损益，而不应确认100%的股权处置损益？(3)讨论情况:与会者普遍认为，当处置的子公司只有一项资产且不构成业务的情形下，母 公司回租该项资产，在合并报表层面应当适用新租赁准那么的售后租回规定。当处 置的子公司具有多项资产并构成业务、母公司仅回租其中一项资产的情形下，在 合并报表层面不属于新租赁准那么规定的
26、售后租回，处置子公司股权和租赁资产应 按两项独立交易进行核算。四、通报问题1、汽车零部件模具的会计处理(1)案例背景14在汽车产业中，零部件厂商是汽车制造生产不可或缺的重要环节，其为整车 厂商进行模具的设计、制造并运用模具进行量产，大量的零部件生产厂商为各类 整车厂商源源不断地提供各种类型的零部件，然而，车体车型不同，所需要的零 部件的规格型号亦不同，需要零部件厂商设计各种类型的模具以满足零件生产的 差异化需求。在模具的设计、制造及实现零部件量产过程中，由于模具类型，交 易双方的产业地位等因素导致同类业务模式的合同条款存在差异，同时，企业的 分析判断也存在差异，因此实务中零部件厂商对模具的会计
27、处理存在不一致。该 问题试着通过对模具的不同业务模式和合同条款进行分析，探讨模具的会计处理 以及在确定会计处理时应考虑的关键因素。模具是汽车零部件生产过程中的重要装置，汽车零部件厂商向整车厂商提供 零部件时，通常需要根据整车厂商的要求，选择或者设计制造合适的模具以生产 零部件以满足整车厂商对零部件产品类型和规格的要求。模具通常分为通用模具 和专用模具。通用模具是生产通用件或共通件的模具，通常可生产多家整车厂商 的零部件或生产同一整车厂商多个车型的零部件。某些模具只能生产特定的零部 件或车型，如生产某个特定整车厂商或其特定车型的零部件，我们称之为专用模 具。但不管是通用模具还是专用模具，一旦实现
28、量产，模具的操作使用并没有特 别大的技术壁垒，通常符合条件的合格零部件厂商均能运用这些模具进行生产， 但实务中，出于商业机密的考虑，防止其他整车厂商抄袭自己的车型，整车厂商 常常委托零部件生产厂商设计建造模具，而非把模具制造和量产分别委托给不同 供应商。以下对于整车厂商（或“客户”）和零部件厂商（或“公司”）的讨论，主 要从零部件厂商的角度分析模具的会计处理，且假设合同成立，转让商品所有权 取得的对价很可能收回。通用模具的常见合同条款及会计处理通用模具适用面较广，可以生产同一家整车厂多个车型的零部件，也可以生 产多家整车厂需要的零部件，因此，整车厂商签订零部件采购协议时，通常不会 特别约定需要
29、让公司进行模具的设计和建造，但公司生产零部件时仍需要使用模 具。具体情况如下：签订协议后，公司利用现有模具，或在现有模具的基础上进行修改调试，生 产样品，向客户提供约定的样品并验收合格后，开始进行批量化生产并根据后续 订单交付产品。公司拥有模具的所有权，自行承当费用，提供、维护保养和更换所有生产合 同产品所需的模具。协议中并未约定公司需建造模具，也未就此向客户收费。会计处理：尽管生产零部件需要建造或外购模具，但模具由公司自购或自建, 所有权亦归属于公司，且公司可支配模具的使用，即可用于生产多家整车厂商所 需的零部件，公司通常将此类模具作为固定资产核算。专用模具的常见合同条款及会计处理专用模具通
30、常在特定整车厂商的要求下建造，由于该模具只能用于生产特定 整车厂商的零部件，因此通常会对模具做出单独约定。有时会就模具单独签订合 同，有时是在零部件采购的框架协议中明确模具设计和建造的相关安排，也可能 会在有关零部件采购的提名信或标书中明确约定模具的建造。常见约定条款如下：15专门用于合同产品生产的初始工装模具由公司提供，模具制造完成后，公司 使用模具生产样品并交付整车厂商验收。验收通过后，可根据整车厂的需求进行 量产。模具价款收取方式：单独收取，单独计费，在设计建造期间分阶段支付模具 费用；分摊收取，客户承当的模具费被分摊在一定数量的合同产品的单价中，有 的会有承诺保底的最低采购量，也有的在
31、框架协议中约定预期采购量。具体例如 如下：零件 号产品名 称件数单价（不含模具分 摊）模具分摊/ 件单价（含模具分 摊）XXXXXX100万9.150.219.36注：模具总费用21万元，分摊至100万件零件中，每件零件分摊0.21元。对于未承诺保底最低采购的情形，可能存在实际采购达不到预期的情况，有 的合同会约定整车厂商把剩余的模具价款补偿给公司，也有的合同约定无需补 偿，或未约定是否补偿。个别情况下，零部件厂商地位处于劣势，考虑到未来与整车厂商的长期合作 关系，合同中未明确就专用模具的设计和建造向整车厂商收费。所有权约定，有些合同会明确客户拥有模具的所有权；有的约定模具费分摊 完成后，所有
32、权归属于整车厂商，或整车厂商拥有已支付模具分摊费相应比例的 所有权。少数合同未约定专用模具所有权的归属。模具放置在公司用于生产客户所需的零部件，无论是否明确就模具向客户收 费，也无论模具的所有权如何约定，合同都会约定模具仅限用于规定的工程和合 同产品的生产。合同期内，公司不得将模具用于生产其他整车厂商的零部件，也 不能把模具用于出售、出借、出租、转让、拆分，设定抵押、质押、留置等。（2） 问题1 .模具是否为向客户承诺交付的商品？在不同情形下，如何判断企业是否向 客户转移了模具的控制权？2 .履约义务的识别：模具与产品之间是否形成单项履约义务？3 .在不同的定价方式下，交易价格应如何进行确定与
33、分摊？4 .收入确实认方法，收入确认的时点？（3）通报情况：关于模具是否为客户承诺交付的商品和模具是否发生了控制权转移，应当 结合具体合同条款（如模具所有权、收费安排等约定）及商业实质分析判断。在 合同未约定模具所有权归属，客户也未具有对模具付款的义务时，通常说明模具 控制权未发生转移，模具只是企业为了生产产品而自行投入产生的固定资产。关于模具是否为履约义务、模具与产品之间是否形成单项履约义务，应当 先判断企业是否向客户转移了模具控制权，假设已转移了控制权，考虑到模具与产 成品之间不存在高度关联（彼此相互影响），故识别为两项履约义务。关于交易价格的分摊，应当遵循可变对价的原那么进行处理。将预估
34、的交易 对价分摊至两项履约义务，后续根据可变对价对分摊价格进行调整。如果模具构成单项履约义务，那么应当判断是否满足时段法确认收入的条 件，如果不能满足，那么应按时点法确认收入，即在控制权转移时点确认收入。162、如何判断“客户能够控制企业履约过程中在建的商品”(1)案例背景甲公司与乙公司签订合同，为乙公司提供一套由设备和基础设施共同组成的 系统。甲公司为履行合同进行的一系列活动分为三个阶段，第一阶段是甲公司在 自己场地基于乙公司的需求进行设计；第二阶段是甲公司基于设计结果在其自己 场地制造假设干设备和配件；第三阶段是甲公司基于设计结果在乙公司场地进行相 应基础设施的建设，并在基础设施建设过程中
35、陆续将制造的设备和配件运至乙公 司场地，将其安装到基础设施。假设甲公司上述承诺共同构成单项履约义务。乙公司可以控制甲公司在其场 地建设的基础设施。在甲公司将所制造设备和配件运到乙公司场地前，乙公司不 能控制这些设备和配件。甲公司将所制造的设备和配件运到乙公司场地后，乙公 司可以控制这些设备和配件。(2)问题为客户提供一套由自制设备和基础设施共同组成的系统的履约义务，是否满 足“客户能够控制企业履约过程中在建的商品”的条件？假设满足，应在什么时候开 始确认收入？(3)通报情况在商品的生产制造或者服务的提供过程中，当客户能够主导该在建商品或服 务的使用并获取几乎全部的经济利益，那么说明客户能够控制
36、履约过程中的在建的 商品或服务，属于在某一时段内履行的履约义务。例如，客户能够更换商品或者 服务的提供方，后续提供方能够在企业已完成工作基础上继续开展并完成剩余工 作，无需重新执行企业累计至今已经完成的工作时，说明客户可通过减少对已完 成工作履约局部的现金流流出获得对该在建商品或服务的经济利益，3、商家对电商平台的收入确认时点问题以下案例均在假设电商平台在向终端消费者的销售交易中属于主要责任人 而非代理人的前提下展开讨论。(1) 案例背景情形1：所有权明确在电商平台出售时转移A公司为某电商平台的供货商，某电商平台买断A公司产品并按照自营模式 对外出售。在流程上，电商平台向A公司下达订单，A公司
37、将产品送达至电商 平台自有仓库，由于A公司产品为标准化产品，电商平台在产品送达时并不作 实质性验收，只核对数量并作签收。根据合同约定，在产品入库时并不对产品进 行结算，A公司此时无权向电商平台收款，合同约定商品所有权在电商平台对外 出售时才由A公司转移至电商平台，理论上商品完成对外销售前，A公司仍然 有权将产品调回，但是实践中由于电商平台较为强势，A公司实践中从未调回过。待电商平台完成对外销售后，电商平台再根据实际对外销售金额与A公司结 算货款，开具发票，假设产品无法对外售出，电商平台可以无条件将未售出商品退 还给A公司。在原收入准那么下，企业通常会认为在电商平台完成对外销售后，收入金额确 定
38、，A公司具有向电商平台收款权，电商平台不具有无理由退货权时，产品的所 有权上的主要风险和报酬才转移给了电商平台，此时A公司确认收入。新收入准那么强调企业应当在控制权转移时确认收入，A公司在2020年采用 了新收入准那么，需要考虑在新收入准那么下控制权转移的时点和单纯仅考虑风险和17报酬转移的时点是否发生变化，从而改变收入确认的时点。（2）问题新收入准那么下，A公司产品的控制权在何时转移，是将产品送达至电商平台 自有仓库时还是电商平台完成对外销售时？情形2：合同未明确规定所有权何时转移如果合同对于所有权何时转移给电商平台以及调货权没有明确约定，基于在 存货交付时A公司尚未有收款权以及尚未开具发票
39、，上述控制权转移时点的判 断是否不同？情形3：所有权明确在电商平台签收货物时即转移如果合同约定所有权是在产品送达至电商平台自有仓库时已转移给电商平 台，在此之后根据合同约定A公司没有调货权，但是，仍然是待电商平台完成 对外销售后，电商平台才根据实际对外销售货物情况与A公司确定结算义务， 上述控制权转移时点的判断是否不同？（3）通报情况在判断产品控制权是否转移时，应合理考虑货品调回相关权利情况（商品所 有权不一定是最重要的因素，但所有权的归属可能影响调货权等与商品控制权相 关的权利）。根据财政部应用案例一主要责任人和代理人的判断一案例三，商品 制造商将产品发至品牌方，品牌方可以对外销售并且可以退
40、货，制造商无权随时 调回货品，品牌方具有主导的权利，故在商品发往品牌方时，制造商转移了控制 权，应按照附有销售退回条件的销售确认收入。在上述案例情形中，应分别考虑货品调货权及其对商品控制权转移的影响。 假设控制权已转移，那么应按照可变对价计量收入（考虑交易对价转回限制）。4、商超收取的货架费堆头费的处理新收入准那么引入了“应付客户对价”的概念，且在IFRS15中明确举例货架费 （slottingfee）通常不包含向客户采购单独的商品或服务，因此应冲减收入，但 准那么本身并未进一步说明slottingfee的具体性质或形式，以及上述判断的理由。 该条款预期对零售消费行业的公司，包括生产端，即上述
41、费用的支付方，以及销 售端（比方商超），即上述费用的收取方均有重大影响。下面以我们从商超观察到的有关货架费、堆头费、促消费等收费的具体模式 为例，讨论此类收费是否包含单独的商品或服务。（1）案例背景甲公司是一家零售商超，向供应商乙公司采购该公司品牌的消费品。甲公司 在与乙公司签署年度供零合作合同的同时，还签订了如下合同：1、展示服务合同。乙公司有新品向甲公司供应时，甲公司会在“供零系统”中向乙公司推送合 同条款工程确认协议，待乙公司在“供零系统”中签署电子协议后，甲公司向乙 公司提供新品展示服务，并向乙公司收取一次性进场展示费。在上述合同中，并无明显的展示位置和期限等要求，而是统一按照新品种的
42、 数量收取。2、促销返利合同。甲公司与乙公司签订促销返利合同，如合同中约定，甲公司在新店开业、各 大节假日等期间与乙公司合作推出促销活动，活动期间乙公司生产的相应商品在 超市中打折销售，其中一局部折扣根据安排转由乙公司承当。具体安排，例如：18一、新收入准那么(一)准那么适用范围1、新收入准那么下，通过股权转让的方式出售资产是否可以列报为营业收入(1)案例背景实务中，一些行业出于税收或者法律限制等原因，会采取将资产所在的工程 公司股权整体出售而非直接出售资产的形式来实现资产处置的利得，且该方式是 这些行业的企业为完成其经营目标所从事的经常性活动。例如，国际和国内常见 的房地产行业开发的商业地产
43、，以及光优企业出售光伏电站所在工程公司的股 权。通常情况下，出售股权(导致丧失控制权)的交易是应当遵循企业会计准 那么第33号-合并财务报表准那么要求进行核算，并将处置净损益列报在投资收益。但是，实务中背景中的相关行业，企业的日常业务模式之一就是通过股权出 售的法律形式来实现经济实质上存货的销售，公司的日常活动之一就是在不断进 行开发、建设，建成后短期持有自营或者出租，然后在找到适当买家时会将工程 公司股权出售来实现现金流的收回。实务中，局部企业是会将该股权转让的交易 基于实质重于形式的原那么，将工程公司在建的资产列报在存货，将处置工程公司 股权的利得通过还原调整后(例如，将股权处置利得加上工
44、程公司负债并扣减项 目公司其他资产)列报在营业收入。实务中对此类型交易的处理可能并不统一。2018年，财政部新修订了CAS14号-收入，新收入准那么在准那么适用范围第 三条做出了如下修订：现行收入准那么：第三条长期股权投资、建造合同、租赁、原保险合同、再保 险合同等形成的收入，适用其他相关会计准那么。新收入准那么：第三条本准那么适用于所有与客户之间的合同，但以下各项除外:(一)由企业会计准那么第2号长期股权投资、企业会计准那么第22 号金融工具确认和计量、企业会计准那么第23号金融资产转移、企 业会计准那么第24号套期会计、企业会计准那么第33号合并财务报表 以及企业会计准那么第40号合营安排
45、规范的金融工具及其他合同权利和 义务，分别适用企业会计准那么第2号长期股权投资、企业会计准那么第22 号金融工具确认和计量、企业会计准那么第23号金融资产转移、企 业会计准那么第24号套期会计、企业会计准那么第33号合并财务报表 以及企业会计准那么第40号合营安排。”(2)问题在新收入准那么修订了的准那么适用范围情况下，原来背景资料中的行业企业将 股权转让所得作为收入列报的实务做法是否还能被接受？(3)讨论情况:与会者普遍认为，对于光伏发电、房地产等特定行业，以股权出售的形式实 施出售资产存在一定商业合理性。因此，基于经济实质重于形式的原那么，公司将 其出售所得确认为收入具有一定合理性，但应当
46、附加一定的条件。经讨论，与会 者普遍认为仅在至少同时满足以下条件的有限情形下，公司才能将以股权转让所 得确认为收入：(1)企业以出售工程公司股权形式出售资产属于企业的日常活动，为公司 的业务模式之一(如法律法规要求等)；(2)公司持有所出售工程公司100%的股权，并将其全部对外转让；在特定期间甲公司和乙公司共同开展营销活动，甲公司将在促销活动宣传、 商品让利等方面提供服务支持，乙公司在营销活动期间提供相应折扣补偿给甲公 司。双方确认，在新店开业、春节、中秋营销活动期间按含税进货额的0.50%计 算折扣补偿甲公司，营销活动具体时间以甲方公告为准。3、陈列展示合同对于甲方向乙方提供的展示服务，甲方
47、会与乙公司进行初步洽谈，如果乙公 司有意向在当年接受甲公司提供的陈列和展示服务，甲公司与乙公司签署补充条 款“乙公司年度业务合作条款确认表”，对陈列和展示服务的内容及价格作出初步 约定。待乙公司每月或每季度实际向甲公司提出堆放或呈列的具体要求时，甲公 司会在“供零系统”中向乙公司推送合同条款工程确认协议，待乙公司在“供零 系统”中电子签署协议后，甲公司向乙公司提供陈列和展示服务，并向乙公司收 取款项进行结算。服务名称服务内容价格确定堆头促销服务甲公司在门店收银范围内的主通道和侧通 道上，陈列堆放乙公司的商品，包括宣传 标语等。这些位置上的超市客流量最大， 可以为乙公司的品牌进行宣传。不同的通道
48、位置 不同的价格端架促销服务甲公司在门店收银范围内的货架两端的端 架上，陈列堆放乙公司的商品。这些位置 靠近超市的主通道和侧通道，客流量比拟 大，可以为乙公司的品牌进行宣传。不同端架位置不 同价格挂网促销服务甲公司在门店收银范围内的货架两端上， 通过挂钩悬挂的方式陈列堆放乙公司的商 品。这些位置靠近超市的主通道和侧通道， 客流量比拟大，可以为乙公司的品牌进行 宣传。不同挂网位置不 同价格形堆促销服务甲公司在门店收银范围内的主通道和侧通 道上，陈列堆放乙公司的商品，并将其堆 放成乙公司要求的特殊形状。这些位置上 的超市客流量最大，并且可以通过特殊的 形状起到为乙公司的品牌进行更好的宣传 效果。不同形堆位置