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1、第六章审计计划第六章审计计划请主要理解以下八个方面的问题：1审计工作的前提2审计业务变更为审阅业务或相关服务业务的要求3制定总体审计策略应当考虑的事项4具体审计计划的内容5审计计划的更改6重要性7审计风险及其审计风险模型分析8重要性与审计风险的关系第一节初步业务活动第一节初步业务活动 一、初步业务活动的目的和内容一、初步业务活动的目的和内容注册会计师在计划审计工作前，需要开展初步业务活动。（一）初步业务活动的目的初步业务活动的目的：初步业务活动的目的：1.确保注册会计师已具备执行业务所需要的独立性和专业胜任能力；2.确定不存在因管理层诚信问题而影响注册会计师保持该项业务意愿的情况；3.确保与被
2、审计单位不存在对业务约定条款的误解。第一节初步业务活动第一节初步业务活动 一、初步业务活动的目的和内容一、初步业务活动的目的和内容（二）初步业务活动的内容（1）针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序；（2）评价遵守相关职业道德要求的情况；（3）就审计业务约定条款达成一致意见。【例题1多选题】注册会计师应当在下列环节开展初步业务活动（）。A了解被审计单位及其环境评估重大错报风险B针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序C评价遵守职业道德要求的情况D就审计业务约定条款达成一致意见【答案】BCD【解析】选项A的环节是在注册会计师承接业务后进行的，不是承接业务前或承接业务过程
3、中进行的工作。二、审计的前提条件二、审计的前提条件（一）财务报告编制基础1承接的鉴证业务应当具备的特征拟承接的业务具备下列所有特征时，注册会计师才能将其作为鉴证业务予以承接：（1）鉴证对象适当；（2）使用的标准适当且预期使用者能够获取该标准；（3）注册会计师能够获取充分、适当的证据以支持其结论；（4）注册会计师的结论以书面报告形式表述，且表述形式与所提供的保证程度相适应；（5）该业务具有合理的目的。2适用的财务报告编制基础的作用（1）依据审计准则，适用的财务报告编制基础为注册会计师提供了用以审计财务报表的标准。（2）如果不存在可接受的财务报告编制基础，管理层就不具有编制财务报表的恰当基础，注册
4、会计师也不具有对财务报表进行审计的适当标准。3确定财务报告编制基础的可接受性在确定编制财务报表所采用的财务报告编制基础的可接受性时，注册会计师需要考虑下列相关因素：（1）被审计单位的性质（例如，被审计单位是商业企业、公共部门实体还是非营利组织）；（2）财务报表的目的（例如，编制财务报表是用于满足广大财务报表使用者共同的财务信息需求，还是用于满足财务报表特定使用者的财务信息需求）；（3）财务报表的性质（例如，财务报表是整套财务报表还是单一财务报表）；（4）法律法规是否规定了适用的财务报告编制基础 4不同目的财务报表（1）通用目的财务报表按照某一财务报告编制基础编制，旨在满足广大财务报表使用者共同
5、的财务信息需求的财务报表，称为通用目的财务报表。（2）特殊目的财务报表按照特殊目的编制基础编制的财务报表，称为特殊目的财务报表，旨在满足财务报表特定使用者的财务信息需求。（二）就管理层的责任达成一致意见1.管理层和治理层认可与财务报表相关的责任是注册会计师执行审计工作的基础管理层和治理层认可与财务报表相关的责任，是注册会计师执行审计工作的前提，构成注册会计师按照审计准则的规定执行审计工作的基础。管理层和治理层认可并理解其应当承担的下列责任：（1）按照适用的财务报告编制基础编制财务报表，并使其实现公允反映；（2）设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报；（3
6、）向注册会计师提供必要的工作条件，包括允许注册会计师接触与编制财务报表相关的所有信息，向注册会计师提供审计所需的其他信息，允许注册会计师在获取审计证据时不受限制地接触其认为必要的内部人员和其他相关人员。2.就管理层的责任达成一致意见（1）按照审计准则的规定执行审计工作的前提是管理层已认可并理解其承担的责任；（2）注册会计师不对财务报表的编制或被审计单位的相关内部控制承担责任；（3）注册会计师应当合理预期能够获取审计所需要的信息；（4）管理层就其已履行的某些责任提供书面声明。二、审计业务约定书二、审计业务约定书（一）概念审计业务约定书是指会计师事务所与被审计单位签订的，用以记录和确认审计业务的委
7、托与受托关系、审计目标和范围、双方的责任以及报告的格式等事项的书面协议。审计业务约定书具有经济合同的性质。（二）审计业务约定书的内容审计业务约定书的内容（要素）可参考教材的介绍，考生可以用经济合同的观点来加强记忆和理解。（四）审计业务变更对业务约定书的影响1.导致被审计单位变更业务的情形（1）环境变化对审计服务的需求产生影响；（2）对原来要求的审计业务的性质存在误解；（3）无论是管理层施加的还是其他情况引起的审计范围受到限制。2.如果没有合理的理由，注册会计师不应同意变更业务如果注册会计师不同意变更审计业务约定条款，而管理层又不允许继续执行原审计业务，注册会计师应当：（1）在适用的法律法规允许
8、的情况下，解除审计业务约定；（2）确定是否有约定义务或其他义务向治理层、所有者或监管机构等报告该事项。（五）变更为审阅业务或相关服务业务的要求1.在同意将审计业务变更为审阅业务或相关服务业务前，接受委托按照审计准则执行审计工作的注册会计师，除考虑在适用的法律法规允许的情况下提及的事项外，还需要评估变更业务对法律责任或业务约定的影响；（五）变更为审阅业务或相关服务业务的要求2.如果注册会计师认为将审计业务变更为审阅业务或相关服务业务具有合理理由，截至变更日已执行的审计工作可能与变更后的业务相关，相应地，注册会计师需要执行的工作和出具的报告会适用于变更后的业务；3.避免引起报告使用者的误解，对相关
9、服务业务出具的报告不应提及原审计业务和在原审计业务中已执行的程序；4.只有将审计业务变更为执行商定程序业务，注册会计师才可在报告中提及已执行的程序。第二节总体审计策略和具体审计计划第二节总体审计策略和具体审计计划一、总体审计策略一、总体审计策略（请结合教材P166附录8-1）（一）总体审计策略目的注册会计师制定总体审计策略的目的是用以确定审计范围、时间安排和方向，并指导具体审计计划。第二节总体审计策略和具体审计计划第二节总体审计策略和具体审计计划（二）制定总体审计策略应考虑的事项注册会计师在制定总体审计策略时应当考虑以下主要事项：1确定审计范围；2报告目标、时间安排及所需沟通的性质；3审计方向
10、；4审计资源。1编制拟审计的财务信息所依据的财务报告编制基础；2特定行业的报告要求，如某些行业监管机构要求提交的报告；3预期审计工作涵盖的范围，包括应涵盖的组成部分的数量及所在地点；4母公司和集团组成部分之间存在的控制关系的性质，以确定如何编制合并财务报表；5由组成部分注册会计师审计组成部分的范围；（三）确定审计范围需要考虑的事项6拟审计的经营分部的性质，包括是否需要具备专门知识；7外币折算，包括外币交易的会计处理、外币财务报表的折算和相关信息的披露；8除为合并目的执行的审计工作之外，对个别财务报表进行法定审计的需求；9内部审计工作的可获得性及注册会计师拟信赖内部审计工作的程度；（三）确定审计
11、范围需要考虑的事项10被审计单位使用服务机构的情况，及注册会计师如何取得有关服务机构内部控制设计和运行有效性的证据；11对利用在以前审计工作中获取的审计证据（如获取的与风险评估程序和控制测试相关的审计证据）的预期；12信息技术对审计程序的影响，包括数据的可获得性和对使用计算机辅助审计技术的预期；（三）确定审计范围需要考虑的事项13协调审计工作与中期财务信息审阅的预期涵盖范围和时间安排，以及中期审阅所获取的信息对审计工作的影响；14与被审计单位人员的时间协调和相关数据的可获得性。（三）确定审计范围需要考虑的事项1被审计单位对外报告的时间表，包括中间阶段和最终阶段；2与管理层和治理层举行会谈，讨论
12、审计工作的性质、时间安排和范围；3与管理层和治理层讨论注册会计师拟出具的报告的类型和时间安排以及沟通的其他事项（口头或书面沟通），包括审计报告、管理建议书和向治理层通报的其他事项；4与管理层讨论预期就整个审计业务中对审计工作的进展进行的沟通；（四）对报告的目标、时间安排及所需沟通的性质需要考虑的事项5与组成部分注册会计师沟通拟出具的报告的类型和时间安排，以及与组成部分审计相关的其他事项；6项目组成员之间沟通的预期的性质和时间安排，包括项目组会议的性质和时间安排，以及复核已执行工作的时间安排；7预期是否需要和第三方进行其他沟通，包括与审计相关的法定或约定的报告责任。（四）对报告的目标、时间安排及
13、所需沟通的性质需要考虑的事项第二节总体审计策略和具体审计计划第二节总体审计策略和具体审计计划（五）确定审计方向需要考虑的事项1重要性方面。具体包括：（1）为计划目的确定重要性；（2）为组成部分确定重要性且与组成部分的注册会计师沟通；（3）在审计过程中重新考虑重要性；（4）识别重要的组成部分和账户余额。（五）确定审计方向需要考虑的事项2重大错报风险较高的审计领域。3评估的财务报表层次的重大错报风险对指导、监督及复核的影响。4项目组人员的选择（在必要时包括项目质量控制复核人员）和工作分工，包括向重大错报风险较高的审计领域分派具备适当经验的人员。5项目预算，包括考虑为重大错报风险可能较高的审计领域分
14、配适当的工作时间。6如何向项目组成员强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑必要性的方式。（五）确定审计方向需要考虑的事项7以往审计中对内部控制运行有效性评价的结果，包括所识别的控制缺陷的性质及应对措施。8管理层重视设计和实施健全的内部控制的相关证据，包括这些内部控制得以适当记录的证据。9业务交易量规模，以基于审计效率的考虑确定是否依赖内部控制。10对内部控制重要性的重视程度。11影响被审计单位经营的重大发展变化，包括信息技术和业务流程的变化，关键管理人员变化，以及收购、兼并和分立。12重大的行业发展情况，如行业法规变化和新的报告规定。13会计准则及会计制度的变化。14其他重大变化，如影响被
15、审计单位的法律环境的变化。（五）确定审计方向需要考虑的事项1向具体审计领域调配的资源，包括向高风险领域分派有适当经验的项目组成员，就复杂的问题利用专家工作等；2向具体审计领域分配资源的多少，包括分派到重要地点进行存货监盘的项目组成员的人数，在集团审计中复核组成部分注册会计师工作的范围，向高风险领域分配的审计时间预算等；（六）总体审计策略调配的资源3何时调配这些资源，包括是在期中审计阶段还是在关键的截止日期调配资源等；4如何管理、指导、监督这些资源，包括预期何时召开项目组预备会和总结会，预期项目合伙人和经理如何进行复核，是否需要实施项目质量控制复核等。（六）总体审计策略调配的资源【例题2单选题】
16、注册会计师应当为审计工作制定审计策略，但是每次审计业务总体审计策略的详略程度不同，其决定性因素是（）。A初步业务活动的结果B审计业务的特征C为被审计单位提供其他服务时所获得的经验D被审计单位规模及该项审计业务的复杂程度【答案】D【解析】注册会计师主要根据被审计单位规模和业务复杂程度来制定总体审计策略。二、具体审计计划二、具体审计计划（一）制定具体审计计划的目的（教材P154，理解掌握）1获取充分、适当的审计证据以将审计风险降至可接受的低水平；2确定审计程序的性质、时间安排和范围。二、具体审计计划二、具体审计计划（二）具体审计计划的内容注册会计师具体审计计划包括以下三大部分：1为了足够识别和评估
17、财务报表重大错报风险，注册会计师计划实施的风险评估程序的性质、时间安排和范围；2针对评估的认定层次的重大错报风险，注册会计师计划实施的进一步审计程序的性质、时间安排和范围，即控制测试和实质性程序；3对财务报表项目之外的特殊事项实施的其他审计程序。三、总体审计策略与具体审计计划的关系三、总体审计策略与具体审计计划的关系 四、审计过程中对计划的更改四、审计过程中对计划的更改1.对计划审计工作的认识计划审计工作并非审计业务的一个孤立阶段，而是一个持续的、不断修正的过程，贯穿于整个审计业务的始终。四、审计过程中对计划的更改四、审计过程中对计划的更改2.审计计划更改的基本要求由于未预期事项、条件的变化或
18、在实施审计程序中获取的审计证据等原因，注册会计师在应当在必要时对总体审计策略和具体审计计划做出更新和修改。四、审计过程中对计划的更改四、审计过程中对计划的更改3.导致审计计划修改的特别事项如果以下事项的修改会直接导致修改审计计划，也会导致审计工作作出适时调整：（1）对重要性水平的调整；（2）对某类交易、账户余额和披露的重大错报风险评估的修改；（3）对进一步审计程序的修改。【例题4单选题】A会计师事务所在首次承接B公司2010年度财务报表审计业务之前了解到：负责B公司2009年度财务报表审计的C会计师事务所为其出具了否定意见的审计报告，审计意见涉及收入的虚假确认；同时证券监管部门正在对公司的收入
19、确认问题进行调查，尚无结果。A会计师事务所仍然决定承接该业务，并指派甲注册会计师为B公司审计项目合伙人。甲注册会计师在制定审计计划时，遇到以下问题，请根据审计准则的相关规定，根据B公司的特点，代甲注册会计师判断以下事项中需要修改具体审计计划的包括A甲注册会计师在初步评估重大错报风险前，将B公司的销售和收款循环列为重点审计领域B甲注册会计师在进行存货监盘前，与B公司讨论存货盘点计划和存货监盘计划C甲注册会计师在对应收账款函证前，向B公司索取债务人联系方式，以便尽早实施函证D甲注册会计师在进驻B公司时，提请B公司允许注册会计师接触与编制财务报表相关的所有信息、其他信息，以及不受限制地接触其认为必要
20、的内部人员和其他相关人员【答案】B【解析】选项A恰当，由于B公司2009年审计结论涉及收入虚假确认问题，在2010年，证券监管部门正在对B公司的收入进行调查且尚无结果，可见销售与收款循环存在较高重大错报风险，注册会计师应将B公司销售收入作为2010年财务报表审计的重点审计领域；【答案】B选项B不恰当，甲注册会计师应就B公司存货盘点计划进行讨论，但为了增加审计程序的不可预见性，不应与B公司讨论存货监盘计划；选项C恰当，甲注册会计师应向B公司索取债务人联系方式，以便尽早实施函证，因为实施函证时间太晚影响注册会计师对应收账款询证函回函结果的分析；选项D恰当，甲注册会计师在注册会计师实施现场审计之前，
21、提请B公司允许注册会计师接触与编制财务报表相关的所有信息(如记录、文件和其他事项)，向注册会计师提供审计所需的其他信息，允许注册会计师在获取审计证据时不受限制地接触其认为必要的内部人员和其他相关人员。五、指导、监督与复核五、指导、监督与复核1.基本要求注册会计师应当制定计划，确定对项目组成员的指导、监督以及对其工作进行复核的性质、时间安排和范围。五、指导、监督与复核五、指导、监督与复核2.对项目组成员指导、监督和复核时应当考虑的因素 （1）被审计单位的规模和复杂程度；（2）审计领域；（3）评估的重大错报风险；（4）执行审计工作的项目组成员的专业素质和胜任能力。【例题5单选题】注册会计师在（）情
22、形下应当扩大对审计项目组的指导与监督的范围，增强指导与监督的及时性，执行更详细的复核工作。A项目组成员专业素质提高B评估的重大错报风险增强C对独立性要求加大D审计时间比预算缩短【答案】B【解析】决定注册会计师对审计项目组指导、监督与复核范围的一个重要因素是评估的重大错报风险高低，当注册会计师评估的重大错报风险增加时，则通常需要扩大指导与监督的范围，增强指导与监督的及时性，执行更详细的复核工作。第三节第三节 审计重要性审计重要性一、审计重要性运用的两个环节一、审计重要性运用的两个环节（教材P156）1计划审计工作时（1）为财务报表层次确定重要性水平，以发现在金额上重大的错报；（2）评估各类交易、
23、账户余额和披露认定层次的重要性，以便确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围，将审计风险降至可接受的低水平。第三节第三节 审计重要性审计重要性一、审计重要性运用的两个环节一、审计重要性运用的两个环节（教材P156）2确定审计意见类型时在确定审计意见类型时，注册会计师也需要考虑重要性水平。二、重要性的含义二、重要性的含义（一）重要性概念理解要点财务报告编制基础通常从编制和列报财务报表的角度阐释重要性概念。但通常而言，重要性概念可从下列方面进行理解：1.如果合理预期错报(包括漏报)单独或汇总起来可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则通常认为错报是重大的；二、重要性的含义二、重要性的含
24、义（一）重要性概念理解要点2.对重要性的判断是根据具体环境作出的，并受错报的金额或性质的影响，或受两者共同作用的影响；3.判断某事项对财务报表使用者是否重大，是在考虑财务报表使用者整体共同的财务信息需求的基础上作出的。（二）确定计划重要性水平的要求（注意是来年各个层次的重要性水平的制定）在审计开始时（即在制定总体审计策略时），必须对重大错报的规模和性质做出一个判断，这包括制定财务报表层次的重要性和特定交易类别、账户余额和披露的重要性水平。（三）当错报金额“低于”整体重要性水平时，就很可能被合理预期将对使用者根据财务报表做出的经济决策产生影响根据被审计单位的特定情况，如果存在一个或多个特定类别的
25、交易、账户余额或披露，其发生的错报金额虽然低于财务报表整体的重要性，但合理预期可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，注册会计师还应当确定适用于这些交易、账户余额或披露的一个或多个重要性水平。下列因素可能表明存在一个或多个特定类别的交易、账户余额或披露，其发生的错报金额虽然低于财务报表整体的重要性，但合理预期将影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策：(1)法律法规或适用的财务报告编制基础是否影响财务报表使用者对特定项目(如关联方交易、管理层和治理层的薪酬)计量或披露的预期；(2)与被审计单位所处行业相关的关键性披露(如制药企业的研究与开发成本)；(3)财务报表使用者是否特别关注
26、财务报表中单独披露的业务的特定方面(如新收购的业务)。在根据被审计单位的特定情况考虑是否存在上述交易、账户余额或披露时，注册会计师可能发现了解治理层和管理层的看法和预期是有用的。（四）确定“更低”金额的重要性水平1.在审计计划阶段，由于审计中可能存在未被发现的错报和不重大错报汇总后就变成重大错报的情况，注册会计师应当制定一个比重要性水平更低的金额，以便能够恰当评估风险和设计进一步审计程序；2.在形成审计结论阶段，要使用整体重要性水平和为了特定交易类别、账户余额和披露而制定的较低金额的重要性水平来评价已识别的错报对财务报表的影响和对审计报告中审计意见的影响。（五）确定整体重要性水平的目的1.决定
27、风险评估程序的性质、时间安排和范围；2.识别和评估重大错报风险；3.确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围。【例题6单选题】下列对重要性含义的表述中，不恰当的是()。A如果合理预期错报可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则通常认为错报是重大的B判断某事项对财务报表使用者是否重大时，应考虑错报对个别财务报表使用者的影响C对重要性的判断是根据具体环境作出的D对重要性的判断受错报的金额或性质的影响或受两者共同作用的影响【答案】B【解析】选项B不恰当。判断某事项对财务报表使用者是否重大，是在考虑财务报表使用者整体共同的财务信息需求的基础上作出的。由于不同财务报表使用者对财务信息的需求可
28、能差异很大，因此不考虑错报对个别财务报表使用者可能产生的影响。三、计划的重要性水平的确定三、计划的重要性水平的确定（一）确定计划的重要性水平的目的在计划审计工作时，注册会计师应当确定一个可接受的重要性水平，以发现在金额上重大的错报。（二）确定计划的重要性水平时应当考虑的因素1.对被审计单位及其环境的了解；2.审计的目标，包括特定报告要求；3.财务报表各项目的性质及其相互关系；4.财务报表项目的金额及其波动幅度；5.错报的性质和错报的金额。（三）从性质方面考虑重要性（1.对财务报表使用者需求的感知（比如他们对财务报表的哪一方面最感兴趣）；2.获利能力趋势；3.因没有遵守贷款契约、合同约定、法规条
29、款和法定的或常规的报告要求而产生错报的影响；4.计算管理层报酬(奖金等)的依据；（三）从性质方面考虑重要性5.由于错误或舞弊而使一些账户项目对损失的敏感性；6.重大或有负债；7.通过一个账户处理大量的、复杂的和相同性质的个别交易；8.关联方交易；9.可能的违法行为、违约和利益冲突；10.财务报表项目的重要性、性质、复杂性和组成；（三）从性质方面考虑重要性11.可能包含了高度主观性的估计、分配或不确定性；12.管理层的偏见。管理层是否有动机将收益最大化或者最小化；13.管理层一直不愿意纠正已报告的与财务报告相关的内部控制的缺陷；14.与账户相关联的核算与报告的复杂性；（三）从性质方面考虑重要性1
30、5.自前一个会计期间以来账户特征发生的改变(例如，新的复杂性、主观性或交易的种类)；16.个别极其重大但不同的错报抵销产生的影响。（四）从数量方面考虑重要性1.评估方法注册会计师通常先选择一个恰当的基准，再选用适当的百分比乘以该基准，从而得出财务报表层次的重要性水平。（四）从数量方面考虑重要性2.在选择基准时，需要考虑的因素包括：（1）财务报表要素(如资产、负债、所有者权益、收入和费用)；（2）是否存在特定会计主体的财务报表使用者特别关注的项目(如为了评价财务业绩，使用者可能更关注利润、收入或净资产)；（3）被审计单位的性质、所处的生命周期阶段以及所处行业和经济环境；（四）从数量方面考虑重要性
31、（4）被审计单位的所有权结构和融资方式(例如，如果被审计单位仅通过债务而非权益进行融资，财务报表使用者可能更关注资产及资产的索偿权，而非被审计单位的收益)；（5）基准的相对波动性。对于以营利为目的的实体，通常以经常性业务的税前利润作为基准。如果经常性业务的税前利润不稳定，选用其他基准可能更加合适，如毛利或营业收入。（四）从数量方面考虑重要性3.适当的百分比注册会计师通常运用职业判断合理选择百分比，据以确定重要性水平。例如：（1）以营利为目的的制造行业实体，可能认为经常性业务的税前利润的5是适当的；（2）对非营利组织，注册会计师可能认为总收入或费用总额的l是适当的。四、实际执行的重要性四、实际执
32、行的重要性（一）实际执行的重要性含义实际执行的重要性是指注册会计师确定的低于财务报表整体的重要性的一个或多个金额，旨在将未更正和未发现错报的汇总数超过财务报表整体的重要性的可能性降至适当的低水平。如果适用，实际执行的重要性还指注册会计师确定的低于特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平的一个或多个金额。（二）确定实际执行的重要性应考虑因素1.对被审计单位的了解(这些了解在实施风险评估程序的过程中得到更新)；2.前期审计工作中识别出的错报的性质和范围；3.根据前期识别出的错报对本期错报作出的预期。（三）实际执行的重要性水平的经验值 经验值经验值情形情形1.1.接近接近财务财务报报表整体重表整体
33、重要性要性5050的的情况情况(1)(1)经经常性常性审计审计；(2)(2)以前年度以前年度审计调审计调整整较较多多项项目目总总体体风险风险较较高高(如如处处于高于高风险风险行行业业，经经常面常面临较临较大市大市场压场压力，首次承接的力，首次承接的审计项审计项目或者需要出具特殊目或者需要出具特殊目的目的报报告等告等)。2.2.接近接近财务财务报报表整体重表整体重要性要性7575的的情况情况(1)(1)经经常性常性审计审计，以前年度，以前年度审计调审计调整整较较少；少；(2)(2)项项目目总总体体风险风险较较低低(如如处处于低于低风险风险行行业业，市，市场压场压力力较较小小)。（四）计划的重要性
34、与实际执行的重要性之间的关系，五、审计过程中修改重要性水平五、审计过程中修改重要性水平1.基本要求注册会计师可能需要修改财务报表整体的重要性和特定类别的交易、账户余额或披露的认定重要性水平。五、审计过程中修改重要性水平五、审计过程中修改重要性水平2.重要性水平修改的原因（1）审计过程中情况发生重大变化（如决定处置被审计单位的一个重要组成部分）；（2）获取新信息；（3）通过实施进一步审计程序，注册会计师对被审计单位及其经营的了解发生变化。六、评价审计过程中识别出的错报六、评价审计过程中识别出的错报（一）错报的定义 错报是指某一财务报表项目的金额、分类、列报或披露，与按照适用的财务报告编制基础应当
35、列示的金额、分类、列报或披露之间存在的差异。（二）导致错报的事项1.收集或处理用以编制财务报表的数据时出现错误；2.遗漏某项金额或披露；3.由于疏忽或明显误解有关事实导致作出不正确的会计估计；4.注册会计师认为管理层对会计估计作出不合理的判断或对会计政策作出不恰当的选择和运用。（三）累积识别出的错报注册会计师在审计过程中需要累积识别出的错报，主要包括以下三种情形：序号序号识别识别出的出的错错报报具体情形具体情形1 1事事实错报实错报（1 1）被）被审计单审计单位收集和位收集和处处理数据的理数据的错误错误；（2 2）对对事事实实的忽略或的忽略或误误解；解；（3 3）故意舞弊行）故意舞弊行为为。2
36、 2判断判断错报错报（1 1）管理）管理层层和注册会和注册会计师对计师对会会计计估估计计值值的判断差的判断差异；异；（2 2）管理）管理层层和注册会和注册会计师对选择计师对选择和运用和运用会会计计政策政策的判断差异，由于注册会的判断差异，由于注册会计师认为计师认为管理管理层选层选用会用会计计政策造成政策造成错报错报，管理，管理层层却却认为选认为选用会用会计计政策适政策适当，当，导导致出致出现现判断差异。判断差异。3 3推断推断错报错报（1 1）通）通过过测试样测试样本本估估计计出的出的总总体的体的错报错报减去在减去在测测试试中中发现发现的已的已经识别经识别的具体的具体错报错报；（2 2）通）通
37、过实质过实质性分析程序推断出的性分析程序推断出的估估计错报计错报。（四）对审计过程识别出的错报的考虑1.错报可能不会孤立发生，一项错报的发生还可能表明存在其他错报；2.抽样风险和非抽样风险可能导致某些错报未被发现审计过程中累积错报的汇总数接近确定的重要性，则表明存在比可接受的低风险水平更大的风险，即可能未被发现的错报连同审计过程中累积错报的汇总数，可能超过重要性。（四）对审计过程识别出的错报的考虑3.注册会计师可能要求管理层检查某类交易、账户余额或披露，以使管理层了解注册会计师识别出的错报的发生原因，并要求管理层采取措施以确定这些交易、账户余额或披露实际发生错报的金额，以及对财务报表作出适当的
38、调整。（五）错报的沟通和更正1.及时沟通错报的必要性及时与适当层级的管理层沟通错报事项是重要的，因为这能使管理层评价这些事项是否为错报，并采取必要行动，如有异议则告知注册会计师。（五）错报的沟通和更正2.管理层更正错报可以降低错报的累积影响管理层更正所有错报(包括注册会计师通报的错报)，能够保持会计账簿和记录的准确性，降低由于与本期相关的、非重大的且尚未更正的错报的累积影响而导致未来期间财务报表出现重大错报的风险。六、评价审计过程中识别出的错报六、评价审计过程中识别出的错报（六）评价未更正错报的影响1.未更正错报定义未更正错报是指注册会计师在审计过程中累积的且被审计单位未予更正的错报。2.对重
39、要性作出修改在评价未更正错报的影响之前，注册会计师可能有必要依据实际的财务结果对重要性作出修改。3.考虑审计程序的性质、时间安排和范围的适当性如果注册会计师对重要性水平进行的重新评价导致需要确定较低的金额，则应重新考虑实际执行的重要性和进一步审计程序的性质、时间安排和范围的适当性，以获取充分、适当的审计证据，作为发表审计意见的基础。4.考虑某一单项错报注册会计师需要考虑每一单项错报，以评价其对相关类别的交易、账户余额或披露的影响，包括评价该项错报是否超过特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平。5.定性评估错报是否重大（1）错报对遵守监管要求的影响程度；（2）错报对遵守债务合同或其他合同条款
40、的影响程度；5.定性评估错报是否重大（3）错报与会计政策的不正确选择或运用相关，这些会计政策的不正确选择或运用对当期财务报表不产生重大影响，但可能对未来期间财务报表产生重大影响；（4）错报掩盖收益的变化或其他趋势的程度；（5）错报对用于评价被审计单位财务状况、经营成果或现金流量的有关比率的影响程度；（6）错报对财务报表中列报的分部信息的影响程度；5.定性评估错报是否重大（7）错报对增加管理层薪酬的影响程度；（8）相对于注册会计师所了解的以前向财务报表使用者传达的信息，错报是重大的；（9）错报对涉及特定机构或人员的项目的相关程度；（10）错报涉及对某些信息的遗漏；（11）错报对其他信息的影响程度
41、，这些信息与已审计财务报表一同披露，并被合理预期可能影响财务报表。七、与审计风险模型有关概念七、与审计风险模型有关概念（一）理解审计风险与可接受的审计风险1.审计风险；2.可接受的审计风险。（二）与审计风险模型有关的基本概念审计风险重大错报风险检查风险，与审计风险模型有关基本概念：1.审计风险是指财务报表存在重大错报时注册会计师发表不恰当审计意见的可能性；2.重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性；与审计风险模型有关的基本概念3.固有风险是指在考虑相关的内部控制之前，某类交易、账户余额或披露的某一认定易于发生错报的可能性；4.控制风险是指某类交易、账户余额或披露的某一认定发生错报
42、，该错报单独或连同其他错报是重大的，但没有被内部控制及时防止或发现并纠正的可能性；与审计风险模型有关的基本概念5.检查风险是指如果存在某一错报，该错报单独或连同其他错报可能是重大的，注册会计师为将审计风险降至可接受的低水平而实施程序后没有发现这种错报的风险。（三）审计风险模型1.审计风险模型（1）最初开发的审计风险模型用下列方程式表示：审计风险（AR）=固有风险（IR）控制风险（CR）检查风险（DR）。（2）现代审计风险模型用下列方程式表示：审计风险（AR）=重大错报风险（MR）检查风险（DR）。2.可接受的审计风险（1）考虑事务所对审计风险的态度；（2）审计失败对事务所可能造成损失的大小。3
43、.可接受的审计风险审计业务是一种保证程度高的鉴证业务，可接受的审计风险应当足够低，以使注册会计师能够合理保证所。4.审计风险模型中的“审计风险”根据审计风险（AR）=重大错报风险（MR）检查风险（DR），审计风险（AR）应当足够低。【例题7单选题】注册会计师负责对乙公司208年度财务报表进行审计。在运用审计风险模型(审计风险重大错报风险检查风险)时，B注册会计师遇到下列事项，请代为做出正确的专业判断。（2008年）(1)下列与重大错报风险相关的表述中，正确的是()。A重大错报风险是因错误使用审计程序产生的B重大错报风险是在不存在相关内部控制，某一认定发生重大错报的可能性C重大错报风险独立于财务
44、报表审计而存在D重大错报风险可以通过合理实施审计程序予以控制【答案】C【解析】根据审计风险模型，审计风险重大错报风险检查风险，注册会计师通过风险评估程序评估的是重大错报风险，不能够控制重大错报风险，能够控制的是检查风险，故选项C正确，选项D不正确。(2)在审计风险模型中，“重大错报风险”是指()。A评估的财务报表层次的重大错报风险B评估的认定层次的重大错报风险C评估的与控制环境相关的重大错报风险D评估的与财务报表存在广泛联系的重大错报风险【答案】B【解析】审计风险模型中的重大错报风险是评估的认定层次的重大错报风险。(3)当可接受的检查风险降低时，B注册会计师可能采取的措施是()。A缩小实质性程
45、序的范围B将计划实施实质性程序的时间从期中移至期末C降低评估的重大错报风险D消除固有风险【答案】B【解析】注册会计师通过修改实质性程序的性质、时间和范围是降低检查风险的有效途径，故选项B正确。（四）两个层次的重大错报风险1重大错报风险与被审计单位的风险相关，且独立存在于财务报表的审计；2注册会计师在设计审计程序以确定财务报表整体是否存在重大错报时，应当从财务报表层次和各类交易、账户余额、披露认定层次方面考虑重大错报风险；（四）两个层次的重大错报风险3财务报表层次重大错报风险与财务报表整体存在广泛联系，受被审计单位控制环境的影响，可能影响多项认定，但难以界定于某类交易、账户余额、列报的具体认定。
46、4认定层次重大错报风险与各类交易、账户余额、披露认定有关，有助于注册会计师确定认定层次上实施的进一步审计程序的性质、时间和范围。（五）检查风险的确定与控制1检查风险的确定根据审计风险模型，审计风险重大错报风险检查风险，注册会计师通过风险评估程序了解被审计单位及其环境后评估重大错报风险(用x表示)，在既定的审计风险水平下，检查风险(用y表示)为：检查风险即yk/x，可见检查风险(y)是由重大错报风险(x)确定的。2检查风险的控制根据y k/x，注册会计师应当合理设计进一步审计程序的性质、时间安排和范围，并有效执行进一步审计程序，以控制检查风险。【例题8多选题】下列关于审计风险模型中各风险要素的说
47、法中，恰当的有()。A审计风险是预先设定的B审计风险是注册会计师审计前面临的C重大错报风险是评估的D检查风险是注册会计师通过实施实质性程序控制的【解析】在审计风险模型中，审计风险是一个可接受的低水平，是预先设定的，选项A恰当，选项B不恰当；选项C恰当，重大错报风险是注册会计师了解被审计单位及其环境后评估的；选项D恰当，注册会计师通过合理设计进一步审计程序的性质、时间和范围，并有效执行进一步审计程序以控制检查风险。【例题9单选题】在控制检查风险时，B注册会计师应当采取的有效措施是()。A调高重要性水平B测试内部控制的有效性，以降低控制风险C进行穿行测试，以降低固有风险D合理设计和有效实施进一步审
48、计程序【答案】D【解析】根据审计风险模型，审计风险重大错报风险检查风险，注册会计师通过风险评估程序了解被审计单位及其环境后来评估重大错报风险，根据评估的重大错报风险来确定检查风险，根据确定的检查风险来设计和实施进一步审计程序，通过实施进一步审计程序来降低检查风险，故选项D正确；注册会计师无法降低控制风险和固有风险，故选项B、C都不正确。重要性水平是注册会计师站在财务报表使用者的角度对财务报表错报的严重程度的判断，不能为了降低审计风险而人为调高重要性水平。八、重要性与审计风险关系八、重要性与审计风险关系1二者是反向关系。2应当合理确定重要性水平。3注册会计师不能通过不合理地人为调高重要性水平来降低审计风险。第二节总体审计策略和具体审计计划第二节总体审计策略和具体审计计划 会计师事务所审计人员组成会计师事务所审计人员组成