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1、2016年中级会计职称考试辅导 中级会计实务（第六章）第六章无形资产考情分析本章是基础性章节，难度不大。从历年考试情况来看，本章内容常考的知识点主要是无形资产的初始计量和后续计量、内部研发无形资产的会计处理。常考题型为客观题，但也可以与非货币性资产交换、债务重组、所得税费用以及会计差错更正等内容结合在主观题中出现。本章考试分值不高，一般为3分左右，可谓是考试时的“开胃小菜”，但考生也不可掉以轻心，做题时要注意揣摩命题人的出题思路，找出“破题”的关键点，避免掉入命题人的“陷阱”中。第一节无形资产的确认和初始计量 一、无形资产概述无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，通
2、常包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等。无形资产具有以下特征：（一）由企业拥有或者控制并能为其带来未来经济利益的资源客户关系、人力资源等，由于企业无法控制其带来的未来经济利益，不符合无形资产的定义，不应将其确认为无形资产。（二）无形资产不具有实物形态某些无形资产的存在有赖于实物载体。计算机控制的机械工具没有特定计算机软件就不能运行时，则说明该软件是构成相关硬件不可缺少的组成部分，该软件应作为固定资产处理；如果计算机软件不是构成相关硬件不可缺少的组成部分，则该软件应作为无形资产核算。（三）无形资产具有可辨认性商誉通常是与企业整体价值联系在一起的，无法与企业自身相分离而存在
3、，不具有可辨认性，不属于本章所指无形资产。（四）无形资产属于非货币性资产【链接】所谓货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等；所谓非货币性资产，是指货币性资产以外的资产，该类资产在将来为企业带来的经济利益不固定或不可确定，包括存货（如原材料、库存商品等）、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、在建工程、无形资产等。二、无形资产的确认条件企业内部产生的品牌、报刊名、刊头、客户名单和实质上类似项目的支出，由于不能与整个业务开发成本区分开来，成本无法可靠计量，不应确认为无形资产。三、无形资产的初始计量（
4、一）外购无形资产的成本外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出包括使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等。（分期付款）购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本应以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额作为未确认融资费用，在付款期间内采用实际利率法进行摊销，摊销金额除满足借款费用资本化条件应当计入无形资产成本外，均应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。（二）投资者投入无形资
5、产的成本投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的，应按无形资产的公允价值入账。（四）土地使用权的处理企业取得的土地使用权，通常应当按照取得时所支付的价款及相关税费确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和计提折旧。但下列情况除外：（1）房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。（2）企业外购房屋建筑物所支付的价款中包括土地使用权和建筑物的价值的，应
6、当对实际支付的价款按照合理的方法（例如，公允价值相对比例）在土地使用权与地上建筑物之间进行分配；如果确实无法在土地使用权与地上建筑物之间进行合理分配的，应当全部作为固定资产，按照固定资产确认和计量的原则进行会计处理。【例题判断题】企业将土地使用权用于自行开发建造自用厂房的，该土地使用权与厂房应分别进行摊销和提取折旧。（）正确答案答案解析土地使用权通常应确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。第二节内部研究开发支出的确认和计量 一、研究与开发阶段的区分对于企业自行进行的研究开发项目，应当区分研究阶段与开发阶段分别进行核算。二、研
7、究与开发阶段支出的确认（一）研究阶段支出对于企业内部研究开发项目，研究阶段的有关支出，应当在发生时全部费用化，计入当期损益（管理费用）（二）开发阶段支出对于企业内部研究开发项目，开发阶段的支出同时满足下列条件的才能资本化，计入无形资产成本，否则应当计入当期损益（管理费用）。（1）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。（2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图。（3）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场；无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性。（4）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使
8、用或出售该无形资产。（5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠的计量。（三）无法区分研究阶段和开发阶段的支出无法区分研究阶段和开发阶段的支出 ，应当在发生时费用化，计入当期损益（管理费用）。三、内部开发的无形资产的计量内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点（开始资本化）至无形资产达到预定用途（停止资本化）前发生的支出总和，对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整。四、内部研究开发费用的会计处理期末，应将不符合资本化条件的研发支出转入当期管理费用，借记“管理费用”科目，贷记“研发支出费用化支出”科目；将符合资本化条件但尚未完成的开发费
9、用继续保留在“研发支出”科目中，待开发项目达到预定用途形成无形资产时，再将其发生的实际成本转入无形资产。【补充】期末“研发支出资本化支出”的余额在资产负债表“开发支出”项目列示。企业为享受关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知（财税2015119号）中有关研究开发费用加计扣除优惠政策，可以对享受加计扣除的研究开发费用按研发项目设 置辅助账，归集核算当年可加计扣除的各项研究开发费用实际发生额。【例6-1】209年1月1日，甲公司的董事会批准研发某项新型技术，该公司董事会认为，研发该项目具有可靠的技术和财务等资源的支持，并且一旦研发成功将降低该公司的生产成本。2010年1月31日，该项新型技术
10、研发成功并已经达到预定用途。研发过程中所发生的直接相关的必要支出情况如下：（1）209年度发生材料费用9 000 000元，人工费用4 500 000元，计提专用设备折旧750 000元，以银行存款支付其他费用3 000 000元，总计17 250 000元，其中，符合资本化条件的支出为7 500 000元。（2）2010年1月31日前发生材料费用800 000元，人工费用500 000元，计提专用设备折旧50 000元，其他费用20 000元 ，总计1 370 000元。甲公司的账务处理为：（1）209年年度发生研发支出。借：研发支出技术费用化支出9 750 000（倒挤）资本化支出7 50
11、0 000贷：原材料9 000 000应付职工薪酬4 500 000累计折旧750 000银行存款3 000 000（2）209年12月31日，将不符合资本化条件的研发支出转入当期管理费用。借：管理费用研究费用9 750 000贷：研发支出技术费用化支出9 750 000（3）210年1月份发生研发支出。借：研发支出技术资本化支出1 370 000贷：原材料800 000应付职工薪酬500 000累计折旧 50 000银行存款 20 000（4）210年1月31日，该项新型技术已经达到预定用途。借：无形资产技术8 870 000贷：研发支出技术资本化支出8 870 000第三节无形资产的后续计
12、量一、无形资产使用寿命的确定无形资产的后续计量以其使用寿命为基础。无形资产的使用寿命是有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；无法预见无形资产为企业带来未来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。注释：使用寿命不确定的无形资产不予摊销。（一）估计无形资产使用寿命应考虑的因素在估计无形资产的使用寿命时，应当综合考虑各方面相关因素的影响，其中通常应当考虑的因素有：（1）运用该资产生产的产品通常的寿命周期、可获得的类似资产使用寿命的信息。（2）技术、工艺等方面的现实情况及对未来发展的估计。（3）以该资产生产的产品或提供的服务的市场需求情况。（4）现在或潜在
13、的竞争者预期将采取的行动。（5）为维持该资产产生未来经济利益的能力预期的维护支出，以及企业预计支付有关支出的能力。（6）对该资产的控制期限，以及对该资产使用的法律或类似限制，如特许使用期间、租赁期等。（7）与企业持有的其他资产使用寿命的关联性等。【例题多选题】企业在估计无形资产使用寿命时应考虑的因素有（）。A.无形资产相关技术的未来发展情况B.使用无形资产产生的产品的寿命周期C.使用无形资产生产的产品市场需求情况D.现在或潜在的竞争者预期将采取的研发战略正确答案ABCD（二）无形资产使用寿命的确定源自合同性权利或其他法定权利取得的无形资产，其使用寿命通常不应超过合同性权利或其他法定权利的期限。
14、但如果企业使用资产的预期期限短于合同性权利或其他法定权利规定的期限的，则应当按照企业预期使用的期限来确定其使用寿命。如果合同性权利或其他法定权利能够在到期时因续约等延续，则仅当有证据表明企业续约不需要付出重大成本时，续约期才能够包括在使用寿命的估计中。（三）无形资产使用寿命的复核企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命与以前估计不同的，应当改变其摊销期限，并按照会计估计变更进行处理。企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明该无形资产的使用寿命是有限的，应当按照会计估计变更进行处理。二、使用
15、寿命有限的无形资产摊销使用寿命有限的无形资产，应以成本减去累计摊销额和累计减值损失后的余额（账面价值）进行后续计量。使用寿命有限的无形资产，应在其预计的使用寿命内采用系统合理的方法对应摊销金额进行摊销。（一）应摊销金额无形资产的应摊销金额，是指其成本扣除预计残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。无形资产的残值一般为零，但下列情况除外：（1）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时愿意以一定的价格购买该无形资产；（2）可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且从目前情况看，该市场在无形资产使用寿命结束时还可能存在。残值确定以后，在持有无形资产的期间内，至少应于
16、每年年末进行复核，预计其残值与原估计金额不同的，应按照会计估计变更进行处理。如果无形资产的残值重新估计以后高于其账面价值的，则无形资产不再摊销，直至残值降至低于账面价值时再恢复摊销。（二）摊销期和摊销方法无形资产的摊销期自其可供使用（即其达到预定用途）时起至终止确认时止（当月增加当月开始摊销，当月减少当月不再摊销）。企业选择的无形资产摊销方法，应当能够反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式，并一致地运用于不同会计期间。具体摊销方法有多种，包括直线法、产量法等。有特定产量限制的经营特许权或专利权，应采用产量法进行摊销无法可靠确定其预期实现方式的，应当采用直线法进行摊销。企业至少应当于每年
17、年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核，如果有证据表明无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，应当改变其摊销年限和摊销方法，并按照会计估计变更进行会计处理。持有待售的无形资产不进行摊销，按照账面价值与公允价值减去处置费用后的净额孰低进行计量。（三）使用寿命有限的无形资产摊销的会计处理无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益（管理费用或其他业务成本），但如果某项无形资产是专门用于生产某种产品或其他资产的，其所包含的经济利益是通过转入所生产的产品或其他资产中实现的，其摊销金额应构成所生产产品成本的一部分，计入制造该产品的制造费用。借：管理费用（自用无形资产摊销）其他业务
18、成本（出租无形资产摊销）贷：累计摊销借：制造费用贷：累计摊销【例62】209年1月1日，甲公司从外单位购得一项新专利技术用于产品生产，支付价款75 000 000元，款项已支付。该项专利技术法律保护期间为15年，公司预计运用该专利生产的产品在未来10年内会为公司带来经济利益。假定这项无形资产的净残值均为零，并按年采用直线法摊销。甲公司的账务处理如下：（1）取得无形资产时。借：无形资产专利权75 000 000贷：银行存款75 000 000（2）按年摊销时。借：制造费用专利权摊销 7 500 000贷：累计摊销 7 500 000211年1月1日，就上述专利技术，第三方向甲公司承诺在3年内以其
19、最初取得时公允价值的60%购买该专利技术，从公司管理层目前的持有计划来看，准备在3年内将其出售给第三方。为此，甲公司应当在211年变更该项专利技术的估计使用寿命为3年，变更净残值为45 000 000元（75 000 00060%），并按会计估计变更进行处理。211年该项无形资产的摊销金额为5 000 000元 75 000 0007 500 000245 000 000）/3甲公司211年对该项专利技术按年摊销的账务处理为：借：制造费用专利权摊销5 000 000贷：累计摊销5 000 000三、无形资产减值测试对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要进行摊销，但应当至少在每个会计期
20、末进行减值测试。借记“资产减值损失”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。【例63】209年1月1日，甲公司自行研发的某项非专利技术已经达到预定可使用状态，累计研究支出为800 000元，累计开发支出为2 500 000元（其中，符合资本化条件的支出为2 000 000元）。有关调查表明，根据产品生命周期、市场竞争等方面情况综合判断、该非专利技术将在不确定的期间内为企业带来经济利益。由此，该非专利技术可视为使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要进行摊销。2010年年底，甲公司对该项非专利技术按照资产减值的原则进行减值测试，经测试表明其已发生减值。210年年底，该非专利技术的可收回金额为1
21、800 000元。甲公司的账务处理为：（1）209年1月1日，非专利技术达到预定用途。借：无形资产非专利技术2 000 000贷：研发支出资本化支出2 000 000（2）210年12月31日，非专利技术发生减值。借：资产减值损失非专利技术 200 000（2 000 0001 800 000）贷：无形资产减值准备非专利技术200 000第四节无形资产的处置一、无形资产出租（转让使用权）【例64】209年1月1日，甲公司将某商标权出租给乙公司使用，租期为4年，每年收取不含税租金150 000元，根据关于全面推开营业税改征增值税试点的通知（财税201636号），甲公司为一般纳税人，应缴纳的增值税
22、为9 000元（适用的增值税税率为6%）。在出租期间内甲公司不再使用该商标权。该商标权系甲公司208年1月1日购入的，初始入账价值为1 800 000元，预计使用年限为15年，采用直线法摊销。假定按年摊销商标权，且不考虑增值税以外的其他相关税费。甲公司的账务处理为：（1）每年取得租金。借：银行存款 159 000贷：其他业务收入-出租商标权150 000应交税费-应交增值税（销项税额）9 000（2）按年对该商标权进行摊销。借：其他业务成本-商标权摊销120 000贷：累计摊销 120 000二、无形资产出售（转让所有权）【例6-5】甲公司为增值税一般纳税人，出售一项商标权，所得的不含税价款为
23、1 200 000元，根据关于全面推开营业税改征增值税试点的通知（财税201636号），应缴纳的增值税为72 000元（适用增值税税率为6%，不考虑其他税费）。该商标权成本为3 000 000元，出售时已摊销金额为1 800 000元，已计提的减值准备为300 000元。甲公司的账务处理为：借：银行存款 1 272 000累计摊销 1 800 000无形资产减值准备-商标权300 000贷：无形资产-商标权 3 000 000应交税费-应交增值税（销项税额）72 000营业外收入-处置非流动资产利得 300 000注意：借方差额记“营业外支出”三、无形资产报废如果无形资产预期不能为企业带来未来
24、经济利益，则将其报废并予以转销，其账面价值转作当期损益（营业外支出）。【例66】甲企业原拥有一项非专利技术，采用直线法进行摊销，预计使用期限为10年，现该项非专利技术已被内部研发成功的新技术所替代，并且根据市场调查，用该非专利技术生产的产品已没有市场，预期不能再为企业带来任何经济利益，故应当予以转销。转销时，该项非专利技术的成本为9 000 000元，已摊销6年，累计计提减值准备2 400 000元，该项非专利技术的残值为0。假定不考虑其他相关因素。甲企业的账务处理为：借：累计摊销5 400 000无形资产减值准备2 400 000营业外支出处置非流动资产损失1 200 000贷：无形资产9 000 000 第7页