合并财务报表(PPT 39页).pptx

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1、2022-8-281 第三章 合并财务报表P64 AS33主要内容：主要内容：（1）掌握合并财务报表的概念；）掌握合并财务报表的概念；（2）掌握）掌握合并财务报表的编制程序合并财务报表的编制程序（3）掌握合并财务报表范围的确定原则；）掌握合并财务报表范围的确定原则；（4）掌握对子公司的个别财务报表进行调整；）掌握对子公司的个别财务报表进行调整；（5）掌握由成本法调整为权益法的会计处理；）掌握由成本法调整为权益法的会计处理；（6）掌握合并报表的内容、格式和编制方法；）掌握合并报表的内容、格式和编制方法； 控股合并控股合并1第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述P64一、合并财务报表的含义

2、和特点一、合并财务报表的含义和特点二、合并财务报表的种类二、合并财务报表的种类三、合并财务报表的三、合并财务报表的合并理论合并理论四、合并财务报表编制的前提条件四、合并财务报表编制的前提条件五、合并范围的确定五、合并范围的确定六、合并财务报表的编制程序六、合并财务报表的编制程序2l 合并财务报表，是指反映合并财务报表，是指反映母公司母公司和和其全其全部子公司部子公司形成的形成的企业集团企业集团整体整体财务状况、财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。经营成果和现金流量的财务报表。l 意义意义P65 一、合并财务报表的含义和特点一、合并财务报表的含义和特点P64（一）合并财务报表的含义（一）合并

3、财务报表的含义P643（二）合并财务报表的特点（二）合并财务报表的特点p65（与（与单独报表单独报表比）比）反映的对象不同反映的对象不同 编制主体不同编制主体不同 编制基础不同编制基础不同 编制方法不同编制方法不同 企业集团整体财务信息企业集团整体财务信息（非单个企业非单个企业） 企业集团的控股公司或母公司企业集团的控股公司或母公司 （非单个企业非单个企业） 单独财务报表单独财务报表 （非账簿记录资料非账簿记录资料） 采用工作底稿，编制调整采用工作底稿，编制调整/抵消分录抵消分录 （非按账簿余额非按账簿余额/发生额填列发生额填列） 4二、合并财务报表的种类二、合并财务报表的种类P66股权取得日

4、的股权取得日的合并报表合并报表 股权取得日后的股权取得日后的合并报表合并报表 合并资产负债表合并资产负债表 合并利润表合并利润表 合并所有者权益合并所有者权益变动表变动表 合并现金流量表合并现金流量表 按按编制时间及目编制时间及目的的不同进行分类不同进行分类按按反映的具体内容反映的具体内容不同进行分类不同进行分类非同一控制下企业合并非同一控制下企业合并 同一控制下企业合并同一控制下企业合并 合并利润表合并利润表 合并资产负债表合并资产负债表 合并现金流量表合并现金流量表 合并资产负债表合并资产负债表 合并类型不同，合并类型不同，合并报表也不同合并报表也不同52022-8-286l关注：关注：l

5、不同的合并理论不同的合并理论基于什么角度基于什么角度看待母看待母公司与子公司以及由它们所组成的企公司与子公司以及由它们所组成的企业集团之间的关系？业集团之间的关系？l合并理论之间的差异主要表现在何处？合并理论之间的差异主要表现在何处？三、合并财务报表的合并理论三、合并财务报表的合并理论P67P6762022-8-287（一）所有权理论（一）所有权理论三、合并财务报表的合并理论站在站在母公司股东母公司股东的角度看待的角度看待母、母、子子公司之间的公司之间的拥拥有关系有关系n母、子公司之间的母、子公司之间的关系关系：拥有与被拥有拥有与被拥有的关系，的关系，n编制合并报表的编制合并报表的目的目的：向

6、：向母公司股东母公司股东报告信息。报告信息。n主张主张：采用：采用比例合并法比例合并法编制合并报表。编制合并报表。72022-8-288（二）（二）经济实体理论经济实体理论三、合并财务报表的合并理论n母、子公司之间的母、子公司之间的关系关系：控制与被控制控制与被控制的关系，的关系，n编制合并报表的编制合并报表的目的目的：向：向所有合并主体所有合并主体报告信息。报告信息。n主张主张：采用：采用全额合并法全额合并法编制合并报表。编制合并报表。站在站在集团（经济实集团（经济实体体）的角度看待的角度看待母母、子、子公司之间的公司之间的控控制关系制关系82022-8-289（三）母公司理论（三）母公司理

7、论三、合并财务报表的合并理论站在站在母公司股母公司股东东的角度看待的角度看待母、子公司之母、子公司之间的间的控制关系控制关系n母、子公司之间的母、子公司之间的关系关系：控制与被控制控制与被控制的关系，的关系，n编制合并报表的编制合并报表的目的目的：向：向母公司股东母公司股东报告信息。报告信息。n该理论该理论主张主张：采用：采用比例合并法比例合并法编制合并报表，编制合并报表， 将将少数股东权益少数股东权益视为视为普通负债普通负债列示列示 。92022-8-2810l国外：国外：l我国：我国：三、合并财务报表的合并理论采用的主要是采用的主要是母公司母公司理论理论。如美国、英国如美国、英国、IASI

8、AS的规定的规定原规定也基本采用原规定也基本采用母公司理论母公司理论，20062006年年3333号准则号准则规定更偏重于规定更偏重于经济经济实体理论实体理论。102022-8-2811l统一母子公司的统一母子公司的报表决算日和会计期间报表决算日和会计期间l统一母子公司采用的统一母子公司采用的会计政策会计政策 （对子公司个别报表调整）（对子公司个别报表调整）l统一母子公司的统一母子公司的编报货币编报货币 l对子公司的长期股权投资按权益法调整对子公司的长期股权投资按权益法调整l收集编制合并财务报表的收集编制合并财务报表的相关资料相关资料l个别财务报表、内部交易资料、子公司所个别财务报表、内部交易

9、资料、子公司所有者权益变动和利润分配资料有者权益变动和利润分配资料四、合并财务报表编制的前提条件四、合并财务报表编制的前提条件p68p6811五、五、 合并范围的确定合并范围的确定P69P69合并合并范围范围含义含义： 是指纳入合并报表是指纳入合并报表的企业范围的企业范围确定基础确定基础： 控制控制重点问题：重点问题：控制认定的原则控制认定的原则注意注意“潜在潜在”表决权表决权子公司的定义子公司的定义12（一）（一）“控制控制”的认定原则及其认定的认定原则及其认定P69控制认定原则：控制认定原则：具体认定：具体认定：投资方投资方持有半数以上持有半数以上表决权因而能够表决权因而能够控制控制被投资

10、方的情形被投资方的情形投资方投资方持有半数以上持有半数以上股权但却股权但却不能控制不能控制被投资方的情形被投资方的情形 注意辨析注意辨析实质重于形式实质重于形式持有股权与拥有表决权持有股权与拥有表决权“潜在潜在”表决权（见下举例）表决权（见下举例）投资方投资方持持无无半数以上半数以上股权但能股权但能控制控制被投资方的情形被投资方的情形132022-8-2814例如例如，A A企业企业20072007年年1212月月1 1日日拥有拥有B B企业企业49004900万股万股有有表决权的普通股，表决权的普通股，B B企业企业20072007年年1212月月1 1日流通在外的日流通在外的普通股为普通股

11、为1000010000万股万股，单从持股比例来看，单从持股比例来看，A A企业持企业持有的股权比例有的股权比例尚未尚未达到达到50%50%以上以上，无法控制，无法控制B B企业。企业。 假定假定A A企业还拥有企业还拥有B B企业一项到期值为企业一项到期值为2000020000万万元、每元、每1010元可以转换为元可以转换为1 1股普通股的可转换公司债股普通股的可转换公司债券，将于券，将于20072007年年1212月月3131日到期，日到期，A A企业有明确的意企业有明确的意图在到期日将其转换为普通股，图在到期日将其转换为普通股，( (假定假定B B企业的其他企业的其他投资方并不拥有该项可转

12、换公司债券投资方并不拥有该项可转换公司债券) )，那么一旦，那么一旦可转换公司债券转换为普通股，那么可转换公司债券转换为普通股，那么A A企业拥有企业拥有B B企企业的股权比例将达到业的股权比例将达到57.5%57.5%（6900/120006900/12000），从而，从而达到了控制标准。达到了控制标准。 142022-8-2815 反之，如果反之，如果A A企业企业20072007年年1212月月1 1日拥有日拥有B B企企业业55005500万股万股有表决权的普通股，无有表决权的普通股，无B B企业可转企业可转换公司债券。而假定换公司债券。而假定B B企业的另一投资方企业的另一投资方C

13、C企业企业拥有拥有B B企业一项到期值为企业一项到期值为2500025000万元、每万元、每1010元可元可以转换为以转换为1 1股普通股的可转换公司债券，将于股普通股的可转换公司债券，将于20072007年年1212月月3131日到期日到期，C C企业有明确的意图在企业有明确的意图在到期日将其转换为普通股，那么一旦可转换公到期日将其转换为普通股，那么一旦可转换公司债券转换为普通股，司债券转换为普通股，A A企业拥有企业拥有B B企业的股权企业的股权比例只有比例只有44%44%（ 5500 /125005500 /12500），从而达不到，从而达不到控制标准。控制标准。15（二）（二）纳入合并

14、范围的纳入合并范围的子公司子公司P70 甲公司甲公司 投资并控制投资并控制 乙公司乙公司 母公司母公司 子公司子公司无论无论规模规模大小，大小，无论无论经营性质经营性质是否与母公司相同，是否与母公司相同，母公司所控制的特殊目的母公司所控制的特殊目的实体实体如果：如果：则：则： 都要纳入合并范围都要纳入合并范围162022-8-2817（三）（三）不应当不应当纳入合并范围的企业纳入合并范围的企业P74P74l已宣告被已宣告被清理整顿清理整顿的原子公司的原子公司 l已宣告已宣告破产破产的原子公司的原子公司 l母公司母公司不能实际控制不能实际控制的被投资单位的被投资单位17六、合并财务报表的编制程序

15、六、合并财务报表的编制程序P75P75（一）合并财务报表的编制程序（一）合并财务报表的编制程序（二）关于调整分录（二）关于调整分录（三）关于抵消分录（三）关于抵消分录18（一）合并会计报表的编制程序（一）合并会计报表的编制程序P75基础工作基础工作 开设开设工作底稿工作底稿P75 将单独报表数据过入工作底稿将单独报表数据过入工作底稿 加计合计数加计合计数 编制编制调整分录调整分录P45、抵消分录抵消分录P45 计算合并数计算合并数 将合并数抄入各合并报表将合并数抄入各合并报表重点注意重点注意格式可变格式可变内容内容19合并财务报表工作底稿合并财务报表工作底稿格式格式P75l注意：格式可以变化注

16、意：格式可以变化202022-8-2821 设置合并工作底稿设置合并工作底稿项目项目个别财务报表个别财务报表合合计计数数调整与抵消调整与抵消分录分录少数少数股东股东权益权益 合合并并数数母公母公司司子公子公司司借借贷贷资产负债表项目资产负债表项目 利润表项目利润表项目 21（二）关于调整分录（二）关于调整分录（1）哪些调整项目？）哪些调整项目？（2）为何调整？）为何调整？为统一会计政策、统一会计期间所作的调整为统一会计政策、统一会计期间所作的调整对非同一控制下取得的子公司，将其可辨认对非同一控制下取得的子公司，将其可辨认 净资产按合并日公允价值为报告基础进净资产按合并日公允价值为报告基础进 行

17、调整行调整将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果 按权益法进行调整按权益法进行调整满足抵销前的数据基础满足抵销前的数据基础可比性可比性体现体现购买购买满足实务中报表按满足实务中报表按抵销分录抵销分录编制基础编制基础的思考的思考同一控制下，将被并方合并前留存收益中合并方同一控制下，将被并方合并前留存收益中合并方 应享有的份额转入合并后主体留存收益应享有的份额转入合并后主体留存收益 体现体现权益之结合权益之结合，非购买，非购买举例举例22被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产账面价值资产账面价值 500万万被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产公允价值资产公允

18、价值 520万万购买方支付的合购买方支付的合并对价并对价 550万万净资产增值净资产增值20万万商誉商誉30万万调整方法调整方法【例例1】子公司净资产按合并日公允价值为基础子公司净资产按合并日公允价值为基础报告报告购买方获得被购买方购买方获得被购买方100股权股权假定只是固定资产假定只是固定资产的评估增值的评估增值23表表1 合并报表工作底稿合并报表工作底稿项目项目单独报表单独报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷流动资产流动资产固定资产固定资产长期股权投资长期股权投资商誉商誉负债负债股东权益股东权益3002008006005500600300105050

19、0抵消抵消 5505001 420*0309001 050调整调整确认确认 30调整调整抵消抵消 520500+2020800+（600+2020）2024l借：固定资产借：固定资产 20 贷：股东权益贷：股东权益 20l借：股东权益借：股东权益（ 500+20）520 商誉商誉 30 （理解（理解P51和和53准则条款）准则条款） 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 550抵消分录抵消分录调整分录调整分录252022-8-2826l编制编制合并资产负债表合并资产负债表需要抵消的项目需要抵消的项目l1 1、母公司对子公司的长期股权投资项目与子公司所、母公司对子公司的长期股权投资项目与子公司所有者

20、权益项目；有者权益项目；l2 2、内部相互之间的债权和债务项目；、内部相互之间的债权和债务项目；l3 3、存货项目中包含的未实现内部销售损益；、存货项目中包含的未实现内部销售损益；l4 4、固定资产项目中包含的未实现内部销售损益；、固定资产项目中包含的未实现内部销售损益；l5 5、无形资产项目中包含的未实现内部销售损益；、无形资产项目中包含的未实现内部销售损益；抵消的项目抵消的项目归纳归纳（三）关于抵消分录（三）关于抵消分录262022-8-2827l编制编制合并利润表合并利润表和和所有者权益变动表所有者权益变动表需要需要抵消的项目抵消的项目l1 1、内部营业收入和营业成本项目；、内部营业收入

21、和营业成本项目；l2 2、内部债券投资收益项目；、内部债券投资收益项目；l3 3、资产减值损失项目；、资产减值损失项目；l4 4、纳入合并范围的子公司利润分配项目。、纳入合并范围的子公司利润分配项目。272022-8-2828l编制编制合并现金流量表合并现金流量表需要抵消的项目需要抵消的项目l1 1企业集团内部当期以现金投资或收购股权增加企业集团内部当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量的抵消处理的投资所产生的现金流量的抵消处理 l2 2企业集团内部当期取得投资收益收到的现金与企业集团内部当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金的抵消处理分配股利、利润或偿付利

22、息支付的现金的抵消处理l3 3企业集团内部以现金结算债权与债务所产生的企业集团内部以现金结算债权与债务所产生的现金流量的抵消处理现金流量的抵消处理 l4 4企业集团内部当期销售商品所产生的现金流量企业集团内部当期销售商品所产生的现金流量的抵消处理的抵消处理 l5 5企业集团内部处置固定资产等收回的现金净额企业集团内部处置固定资产等收回的现金净额与购建固定资产等支付的现金所产生的现金流量的与购建固定资产等支付的现金所产生的现金流量的抵消处理抵消处理28第二节第二节 股权取得日股权取得日合并财务报表的编制合并财务报表的编制P77一、一、同一控制同一控制下企业合并下企业合并股权取得日股权取得日的合并

23、财务报表的合并财务报表二、二、非同一控制非同一控制下企业合并下企业合并股权取得日股权取得日的合并财务报表的合并财务报表29一、同一控制下企业合并一、同一控制下企业合并 股权取得日股权取得日的合并财务报表的合并财务报表P77合并日的合并财务报表包括：合并日的合并财务报表包括：合并资产负债表合并资产负债表 期初至合并日的合并利润表期初至合并日的合并利润表及及合并现金流量表合并现金流量表。1合并资产负债表的编制要点合并资产负债表的编制要点P77-78P78例例3-1、3-2调整后的调整后的账面价值账面价值P78（1）个别报表数据过入工作底稿）个别报表数据过入工作底稿对子公司净资产按其对子公司净资产按

24、其帐面价值帐面价值报告报告或为统一会计政策、会计期间进行调整或为统一会计政策、会计期间进行调整（2）编制母公司股权与子公司所有者权益的抵消分录）编制母公司股权与子公司所有者权益的抵消分录（3）将子公司合并前留存收益进行调整）将子公司合并前留存收益进行调整P39、P45补充例子补充例子30资料：资料：被合并方被合并方可辨认净资产账面价值可辨认净资产账面价值500万，其中：股本万，其中：股本400万，万，留存收益留存收益100万；万； 合并方合并方支付的合并对价支付的合并对价450万，取得被并方万，取得被并方100%的控股权。的控股权。【补充例补充例】同一控制下同一控制下股权取得日股权取得日抵消分

25、录抵消分录和和调整分录调整分录合并方的账务处理：合并方的账务处理：借：长期股权投资借：长期股权投资 500 贷：银行存款贷：银行存款 450 资本公积（溢价）资本公积（溢价） 50抵消分录：抵消分录： 借：股本借：股本 400 留存收益留存收益 100 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 500 调整分录：调整分录：借：资本公积借：资本公积 100 贷：留存收益贷：留存收益 100合并报表工作底合并报表工作底稿中的处理稿中的处理31一、同一控制下企业合并一、同一控制下企业合并 股权取得日股权取得日的合并财务报表的合并财务报表P772合并利润表的编制要点合并利润表的编制要点 P843合并现金流量表

26、的编制要点合并现金流量表的编制要点P86（1）要反映本期期初至合并日实现净利润情况）要反映本期期初至合并日实现净利润情况P84（2）被合并方在合并前实现的净利润）被合并方在合并前实现的净利润单项反映单项反映P84要反映本期期初至合并日的现金流量情况要反映本期期初至合并日的现金流量情况P84例例3-332二、非同一控制下企业合并二、非同一控制下企业合并 股权取得日股权取得日的合并财务报表的合并财务报表P87合并日的合并财务报表只包括：合并日的合并财务报表只包括：合并资产负债表合并资产负债表合并资产负债表的编制方法：购买法要点合并资产负债表的编制方法：购买法要点P87为统一会计政策、会计期间进行调

27、整为统一会计政策、会计期间进行调整对被购买方各项可辨认净资产以公允价值计量（对被购买方各项可辨认净资产以公允价值计量（1）合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额的差合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额的差额额确认为确认为商誉（商誉（2），或计入，或计入留存收益（留存收益（3）与同一控制相同与同一控制相同合并资产负债表的编制要点合并资产负债表的编制要点P87P5333被购买方可辨认净被购买方可辨认净 资产账面价值资产账面价值 500万万被购买方可辨认净被购买方可辨认净 资产公允价值资产公允价值 520万万购买方支付的购买方支付的 合并对价合并对价 450万万净资产增值净资产增值20万万 商

28、誉？商誉？ 工作底稿的编制工作底稿的编制【补充例补充例】购买方取得被购买方购买方取得被购买方80股权股权 假定只是固定资产假定只是固定资产 的评估增值的评估增值净资产份额净资产份额52080%=416万万（合并对价（合并对价净资产公允价值份额）的净资产公允价值份额）的差额差额商誉商誉34表表2 合并报表工作底稿合并报表工作底稿项目项目单独报表单独报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷流动资产流动资产固定资产固定资产长期股权投资长期股权投资商誉商誉负债负债股本、资本公积股本、资本公积盈余公积等盈余公积等4002008006004500600300105050

29、0抵消抵消 4506001 4200349001 050调整调整确认确认 34调整调整抵消抵消 5202020少数股东权益少数股东权益确认确认 104104注意：子公司的注意：子公司的数据按数据按账面价值账面价值过入工作底稿过入工作底稿（调整后账面价值（调整后账面价值?）35被购买方可辨认净资产被购买方可辨认净资产 账面价值账面价值 500万万被购买方可辨认净资产被购买方可辨认净资产 公允价值公允价值 520万万 购买方支付的购买方支付的 合并对价合并对价 400万万净资产增值净资产增值20万万 商誉？商誉？ 工作底稿的编制工作底稿的编制【补充例补充例】购买方购买被购买方购买方购买被购买方80

30、股权（股权（“负商誉负商誉”） 假定只是固定资产假定只是固定资产 的评估增值的评估增值净资产份额净资产份额52080%=416万万（合并对价净资产份额）的差额差额购买日购买日：留存收益其他其他：营业外收入36表表3 合并报表工作底稿合并报表工作底稿项目项目单独报表单独报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷流动资产流动资产固定资产固定资产长期股权投资长期股权投资商誉商誉负债负债股本、资本公积股本、资本公积45020080060040006003001050500抵抵 4006501 420009001 050调整调整确认确认 16调整调整抵抵 5202020

31、少数股东权益少数股东权益确认确认 104104留存收益留存收益0016注意：子公司的注意：子公司的数据按数据按账面价值账面价值过入工作底稿过入工作底稿（调整后账面价值（调整后账面价值?）？37P87-96举例举例注意：注意：子公司数据子公司数据按按公允价值公允价值过入工作底稿过入工作底稿 【例例3-4】合并成本合并成本=被合并方可辨认净资产公允价值份额被合并方可辨认净资产公允价值份额【例例3-5】合并成本合并成本被合并方可辨认净资产公允价值份额被合并方可辨认净资产公允价值份额100%【例例3-6】合并成本合并成本被合并方可辨认净资产公允价值份额被合并方可辨认净资产公允价值份额80%【例例3-7】合并成本合并成本被合并方可辨认净资产公允价值份额被合并方可辨认净资产公允价值份额100%【例例3-8】合并成本合并成本被合并方可辨认净资产公允价值份额被合并方可辨认净资产公允价值份额80%3839