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1、中级会计实务讲义第八章资产减值第八章资产减值考情分析本章在近三年考题中客观题和主观题均有出现；2008年、2009年均以客观题形式考查，分值分别为2分、3分；2010年有一道综合题，分值为15分。本章是重难点章节。最近三年本章考试题型、分值、考点分布如下表所示：题型2011年2010年2009年考点单选题1题1分预计未来现金流量应考虑的因素多选题1题2分1题2分（1）资产组减值测试；（2）预计未来现金流量应考虑的因素判断题1题1分资产组认定依据综合题1题15分涉和总部资产的资产组减值和商誉减值合计2题3分1题15分2题3分内容介绍注：本章重难点主要有：可收回金额的确定；资产组的减值处理；总部资
2、产的减值处理；商誉的减值处理内容讲解第一节资产减值的认定一、资产减值的概念和其范围资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。企业会计准则第8号资产减值准则（和本章）主要涉和到七项资产：注：第四类长期股权投资（对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资）的减值执行企业会计准则第22号金融工具的确认和计量准则，计提的减值也不允许转回。采用公允价值模式计量的投资性房地产不存在计提减值的问题。按照企业会计准则第8号资产减值准则规定，以上资产所计提的减值准备都不允许转回。【拓展】“不允许转回”这个规定，其目的之一是为了防止企业利用资产减值准备的
3、计提与转回操纵利润。【例题1多选题】下列资产所计提的减值准备，可以在以后期间转回的有（）。A.采用成本模式进行后续计量的投资性房地产B.持有至到期投资C.存货D.无形资产答疑编号3265080101正确答案BC 二、资产减值的认定（一）期末必须进行减值测试的资产1.因企业合并形成的商誉；2.使用寿命不确定的无形资产。对于这两类资产，无论是否存在减值迹象，都应当至少于每年年度终了进行减值测试。除此之外的其他资产都应是在存在减值迹象时进行减值测试。因为在实务中，减值测试在具体操作时比较复杂，且容易影响会计信息的真实性和可靠性，所以这些资产不宜频繁进行减值测试。（二）减值迹象的判断【例题2多选题】下
4、列资产项目中，每年末必须进行减值测试的有（）。A.固定资产B.商誉C.使用寿命有限的无形资产D.使用寿命不确定的无形资产答疑编号3265080102正确答案BD 第二节资产可收回金额的计量和减值损失的确定一、总体要求（一）原则不同类型的资产进行减值测试时，一般都是某两项指标的比较：本章中，资产可收回金额的估计，应当根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。以确定的可收回金额和资产的账面价值比较，若可收回金额较低，则差额为应计提的减值损失金额。（二）特殊考虑1.资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，
5、就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。2.没有确凿证据或者理由表明，资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额的，可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。因为“资产预计未来现金流量现值”的信息可靠性相对来说要低一些，且计算较复杂。3.资产的公允价值减去处置费用后的净额如果无法可靠估计的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。4.以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额显著高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项的，资产负债表日可以不重新估计该资产的可收回金额。5.以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额对于某
6、减值迹象反应不敏感，在本报告期间又发生了该减值迹象的，可以不因该减值迹象的出现而重新估计该资产的可收回金额。二、资产的公允价值减去处置费用后的净额的估计（一）公允价值的取得要注意三个层次：（二）处置费用的含义处置费用是指可以直接归属于资产处置的增量成本，具体内容如下图所示：注意：财务费用和所得税费用等间接费用不包含在内。三、资产预计未来现金流量的现值的估计计算资产未来现金流量现值时应考虑的因素如下图所示：（一）资产未来现金流量的预计1.预计资产未来现金流量的基础应以单位经过批准的最近财务预算或预测数据为基础；出于数据可靠性和可操作性的考虑，一般最多涵盖5年，但如能证明更长的期间是合理的，可以涵
7、盖更长期间；如果包括最近财务预算期之后的现金流量，应以该预算期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础进行估计。该增长率通常不能超过相关产品或行业的平均增长率，增长率可能是负数或零。2.预计资产未来现金流量应当包括的内容（1）资产持续使用过程中预计产生的现金流入。（2）为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出（包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出）。（3）资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。3.预计资产未来现金流量应当考虑的因素（1）以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量。注意：企业已经承诺的事项（如重组）的影响应包括在内；未承诺的不包括。正常的
8、维护性费用应包括在内；预期的改良支出不包括。（2）预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量，即是税前的现金流量。（3）对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致。（4）内部转移价格应当予以调整，即应以市场交易价格为基础来确定。4.预计资产未来现金流量的方法（1）单一现金流量法应当根据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行预测。它使用的是单一的未来每期现金流量和单一的折现率预计资产未来现金流量现值。（2）期望现金流量法在期望现金流量法下，资产未来每期现金流量应当根据每期可能发生情况的概率和其相应的现金流量加总计算求得。单一现金流量法：【例题3计算题】甲企业拥有A固定资产，该固
9、定资产剩余使用年限为3年，企业预计未来3年里在正常的情况下，该资产每年可为企业产生的净现金流量分别为：第l年200万元；第2年100万元；第3年20万元。答疑编号3265080103正确答案该现金流量通常即为最有可能产生的现金流量，企业应以该现金流量的预计数为基础计算A固定资产的现值。期望现金流量法：【例题4计算题】沿用上例，假定A固定资产生产的产品受市场行情波动影响大，在产品行情好、一般和差三种可能情况下，其实现的现金流量有较大差异，有关该资产预计未来3年每年的现金流量情况见表1：表1单位：万元产品行情好（30%的可能性）产品行情一般（60%的可能性）产品行情差（10%的可能性）第1年300
10、200100第2年16010040第3年40200在本例中，企业采用期望现金流量法预计资产未来现金流量更为合理。在期望现金流量法下，资产未来现金流量应当根据每期现金流量期望值进行预计，每期现金流量期望值按照各种可能情况下的现金流量和其发生概率加总计算。因此，按照表1提供的信息，企业计算资产每年预计未来现金流量如下：答疑编号3265080104正确答案第1年的预计现金流量（期望现金流量）30030%20060%10010%220（万元）第2年的预计现金流量（期望现金流量）16030%10060%4010%112（万元）第3年的预计现金流量（期望现金流量）4030%2060%010%24（万元）【
11、例题5单选题】（2011年考题）下列关于企业为固定资产减值测试目的预计未来现金流量的表述中，不正确的是（）。A.预计未来现金流量包括与所得税相关的现金流量B.预计未来现金流量应当以固定资产的当前状况为基础C.预计未来现金流量不包括与筹资活动相关的现金流量D.预计未来现金流量不包括与固定资产改良相关的现金流量答疑编号3265080105正确答案A答案解析企业为固定资产减值测试目的预计未来现金流量不应当包括筹资活动和与所得税收付有关的现金流量，因此选项A是错误的，符合题目要求。（二）折现率的预计该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率，是税前的利率。折现率的确定，应当首先以该资产的市场
12、利率为依据。如果该资产的利率无法从市场获得的，可以使用替代利率估计折现率。替代利率在估计时，可以根据企业加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率作适当调整后确定。应根据所持有资产的特定环境等因素来考虑调整。企业在估计资产未来现金流量现值时，通常应当使用单一的折现率。注意：如果资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期间结构反应敏感的，企业应当在未来各不同期间采用不同的折现率。（三）资产未来现金流量现值的预计在预计资产未来现金流量和折现率的基础之上，企业将该资产的预计未来现金流量按照预计的折现率在预计期限内加以折现后即可确定该资产未来现金流量的现值。考试时计算现值用
13、到的现值系数会告知。【例题6计算题】乙航运公司于200年末对一艘远洋运输船舶进行减值测试，该船舶账面价值为320 000 000元，预计尚可使用年限为8年。乙航运公司难以确定该船舶的公允价值减去处置费用后的净额，因此，需要通过计算其未来现金流量的现值确定资产的可收回金额。假定乙航运公司的增量借款利率为15%，公司认为15%是该资产的最低必要报酬率，已考虑了与该资产有关的货币时间价值和特定风险。因此，计算该船舶未来现金流量现值时，使用15%作为其折现率（所得税前）。乙航运公司管理层批准的最近财务预算显示：公司将于205年更新船舶的发动机系统，预计为此发生资本性支出36 000 000元，这一支出
14、将降低船舶运输油耗、提高使用效率等，因此，将显著提高船舶的运营绩效。为了计算船舶在200年末未来现金流量的现值，乙航运公司首先必须预计其未来现金流量。假定公司管理层批准的200年末与该船舶有关的预计未来现金流量见表2：表2 单位：元年份预计未来现金流量（不包括改良的影响金额）预计未来现金流量（包括改良的影响金额）20150 000 00020249 200 00020347 600 00020447 200 00020547 800 00020649 400 00065 800 00020750 000 00066 320 00020850 200 00067 800 000答疑编号32650
15、80106正确答案乙航运公司在200年末预计资产未来现金流量时，应当以资产的当前状况为基础，不应当考虑与该资产改良有关的预计未来现金流量，因此，尽管205年船舶的发动机系统将进行更新从而改良资产绩效，提高资产未来现金流量，但是在200年末对其进行减值测试时，不应将其包括在内。即在200年末计算该资产未来现金流量现值时，应当以不包括资产改良影响金额的未来现金流量为基础加以计算。具体计算过程见表3：表3 单位：元年份预计未来现金流量（不包括改良的影响金额）折现率15%的折现系数预计未来现金流量现值20150 000 0000.869643 480 00020249 200 0000.756137
16、200 00020347 600 0000.657531 300 00020447 200 0000.571826 980 00020547 800 0000.497223 770 00020649 400 0000.432321 360 00020750 000 0000.375918 800 00020850 200 0000.326916 410 000合计219 300 000由于在200年末，船舶的账面价值（尚未确认减值损失）为320 000 000元，可收回金额为219 300 000元，账面价值高于其可收回金额，因此，应当确认减值损失，并计提相应的资产减值准备。应当确认的减值损失
17、320 000 000219 300 000100 700 000（元）假定在201204年间，该船舶没有发生进一步减值的迹象，因此不必再进行减值测试，无需计算其可收回金额。205年发生了36 000 000元的资本性支出，改良了资产绩效，导致其未来现金流量增加，由于资产减值准则不允许将以前期间已经确认的长期资产减值损失予以转回，因此，在这种情况下，不必计算其可收回金额。（四）外币未来现金流量和其现值的确定四、资产减值损失的确定与会计处理（一）资产减值损失的确定企业在对资产作了减值测试并计算了资产可收回金额后，如果资产的可收回金额低于其账面价值，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额
18、确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。如果可收回金额高于账面价值，则无需计提减值。（二）会计处理借：资产减值损失贷：减值准备（如固定资产减值准备、无形资产减值准备等）适用企业会计准则第8号资产减值准则的资产，其减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。 资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。比如，固定资产计提了减值准备后，新账面价值原账面价值减值准备，未来计提折旧时，应以新账面价值为基础计提每期折旧。无形资产也类似。【例题7单选题】207年12月15日，甲公司购
19、入一台不需安装即可投入使用的设备，其原价为1 888万元。该设备预计使用年限为10年，预计净残值为88万元，采用年限平均法计提折旧。211年12月31日，经过检查，该设备的可收回金额为1 160万元，预计尚可使用年限为5年，预计净残值为20万元，折旧方法不变。212年度该设备应计提的折旧额为（）万元。A.180B.228C.232D.214.4答疑编号3265080107正确答案B答案解析211年底资产账面价值1 888（1 88888）/1041 168（万元）应计提减值1 1681 1608（万元）212年应计提折旧（1 16020）/5228（万元）【例题8多选题】下列各项中，属于固定资
20、产减值测试时预计其未来现金流量不应考虑的因素有（）。A.与所得税收付有关的现金流量B.筹资活动产生的现金流入或者流出C.与预计固定资产改良有关的未来现金流量D.与尚未作出承诺的重组事项有关的预计未来现金流量答疑编号3265080108正确答案ABCD答案解析企业预计资产未来现金流量，应当以资产的当前状况为基础，不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或与资产改良有关的预计未来现金流量。不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量等。【例题9多选题】下列各项中，在预计资产未来现金流量的现值时，应当综合考虑的因素有（）。A.资产持续使用过程中预计产生的现金流入B.为实现资产持续使用过程
21、中产生的现金流入所必需的预计现金流出C.资产的使用寿命D.折现率答疑编号3265080109正确答案ABCD【例题10多选题】下面关于资产未来现金流量现值计算中所使用的折现率说法中，正确的有（）。A.可以直接选用加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率B.优先选择以该资产的市场利率为依据进行确定C.如果用于估计折现率的基础是税后的，应当将其调整为税前的折现率D.应是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率答疑编号3265080110正确答案BCD答案解析选项A，应是进行适当调整后的加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率。第三节资产组的认定和减值处理一、资产组的认
22、定在企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的情况下，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额，并据此判断是否需要计提资产减值准备和应当计提多少资产减值准备。（一）资产组的概念资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。资产组应当由创造现金流入的相关资产构成。（二）认定资产组应当考虑的因素1.必要条件：以能否产生独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。例如，丙矿业公司拥有一个煤矿，与煤矿的生产和运输相配套，建设有一条专用铁路线。该铁路除非报废出售，其在持续使用中，难以脱离与煤矿生产和运输相关的资产而产生单独的现金流入，因此，丙矿业公司难以
23、对专用铁路的可收回金额进行单独估计，专用铁路线和煤矿其他相关资产必须结合在一起，成为一个资产组，以估计该资产组的可收回金额。企业内部可能有不同的分公司或生产线，如果其中某个分公司或生产线能够产生独立的现金流量，则该分公司或生产线就可以判断为一个资产组；反之，如果该分公司或生产线不能产生独立的现金流量，其必须和其他的分公司或生产线组合才能产生独立的现金流量的，应和其他分公司或生产组一起认定为一个资产组。【例题11业务题】丁公司拥有A、B、C三家工厂，以生产某单一产品。A、B、C三家工厂分别位于三个不同的国家，三个国家又位于三个不同的洲。工厂A生产一种组件，由工厂B或者C进行组装，最终产品由B或者
24、C销往世界各地，工厂B的产品可以在本地销售，也可以在工厂C所在洲销售（如果将产品从工厂B运到工厂C所在洲更方便的话）。工厂B和C的生产能力合在一起尚有剩余，没有被完全利用。工厂B和C生产能力的利用程度依赖于丁公司对于所销售产品在两地之间的分配。以下分别认定与工厂A、B、C有关的资产组。如何确定资产组？答疑编号3265080201正确答案如果工厂A生产的产品（即组件）存在活跃市场，则工厂A很可能可以认定为一个单独的资产组，原因是它生产的产品尽管主要用于工厂B或者C组装销售，但是由于该产品存在活跃市场，可以产生独立的现金流量，因此，通常应当认定为一个单独的资产组。在确定其未来现金流量现值时，丁公司
25、应当调整其财务预算或预测，按照在公平交易中对工厂A所生产产品未来价格的最佳估计数，而不是内部转移价格，估计工厂A的预计未来现金流量。对于工厂B和C而言，即使组装的产品存在活跃市场，工厂B和C的现金流入依赖于产品在两地之间的分配。工厂B和C的未来现金流入不可能单独地确定，但是，工厂B和C组合在一起是可以认定的、可产生基本上独立于其他资产或者资产组的现金流入的资产组合。因此，工厂B和C应当认定为一个资产组。在确定该资产组未来现金流量现值时，丁公司也应当调整其财务预算或预测，按照在公平交易中从工厂A所购买产品未来价格的最佳估计数，而不是内部转移价格，估计工厂B和C的预计未来现金流量。2.参考条件：应
26、当考虑企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式（如按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）；对资产的持续使用的方式；对资产处置的决策方式。（三）资产组认定后不得随意变更资产组一经确定后，在各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。即资产组的各项资产构成通常不能随意变更。确需变更的，管理层应当证明该变更是合理的，并在附注中说明。二、资产组可收回金额和账面价值的确定资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。确定资产组的账面价值时应考虑的因素：1.包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值；如将总部资产和
27、商誉分摊至资产组。2.通常不应当包括已确认负债的账面价值，但如不考虑该负债金额就无法确认资产组可收回金额的除外。因为有时在确定某项资产的公允价值减去处置费用或资产的未来现金流量现值时，如果不考虑预计负债，可收回金额就无法确定。比如已经承诺的重组事项，在确定未来现金流量时要考虑，这种情况下确定的可收回金额就可能是包含了负债的金额，则根据一致性要求，在确定账面价值时也应包括该部分负债金额。【例题12计算题】乙公司在东北经营一座有色金属矿山，根据有关规定，公司在矿山完成开采后应当将该地区恢复原貌。弃置费用主要是山体表层复原费用（比如恢复植被等），因为山体表层必须在矿山开发前挖走。因此，乙公司在山体表
28、层挖走后，确认了一项金额为10 000 000元的预计负债，并计入矿山成本。209年12月31日，随着开采的进展，乙公司发现矿山中的有色金属储量远低于预期，有色金属矿山有可能发生了减值，因此，对该矿山进行了减值测试。考虑到矿山的现金流量状况，整座矿山被认定为一个资产组。该资产组在209年末的账面价值为20 000 000元（包括确认的恢复山体原貌的预计负债）。乙公司如果在209年12月31对外出售矿山（资产组），买方愿意出价16 400 000元（包括恢复山体原貌成本，即已经扣减这一成本因素），预计处置费用为400 000元，因此该矿山的公允价值减去处置费用后的净额为16 000 000元。乙
29、公司估计矿山的未来现金流量现值为24 000 000元，不包括弃置费用。如何确定该矿山是否减值？答疑编号3265080202正确答案为比较资产组的账面价值和可收回金额，乙公司在确定资产组的账面价值和其预计未来现金流量现值时，应当将已确认的预计负债金额从中扣除。在本例中，资产组的公允价值减去处置后的净额为16 000 000元，该金额已经考虑了弃置费用。该资产组预计未来现金流量现值在考虑了弃置费用后为14 000 000元（24 000 00010 000 000）。因此，该资产组可收回金额为16 000 000元，资产组的账面价值在扣除了已确认的恢复原貌预计负债后的金额为10 000 000元
30、（20 000 00010 000 000）。资产组的可收回金额大于其账面价值，没有发生减值，乙公司不应当确认资产减值损失。【例题13多选题】（2011年考题）下列关于资产减值测试时认定资产组的表述中，正确的有（）。A.资产组是企业可以认定的最小资产组合B.认定资产组应当考虑对资产的持续使用或处置的决策方式C.认定资产组应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式D.资产组产生的现金流入应当独立于其他资产或资产组产生的现金流入答疑编号3265080203正确答案ABCD【例题14多选题】下列各项中，应计入资产组账面价值的有（）。A.可直接归属于资产组与可以合理和一致的分摊至资产组的账面价值B.已确
31、认负债的账面价值C.对资产组可收回金额的确定起决定性作用的负债的账面价值D.可以合理和一致的分摊到资产组的资产的公允价值答疑编号3265080204正确答案AC 三、资产组减值测试原则：进行减值测试时，资产组的账面价值，既包括其自身的价值，还可能包括分摊至资产组的商誉等的账面价值。如果资产组的可收回金额低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。顺序：减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊：1.首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值；2.然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。如下图例所示：因为商誉是最具不确定性的资产，所以减值损失首先应冲商誉。
32、约束条件：需要满足一个约束条件：抵减后的各单项资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）；该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）；零。因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。如下图例所示：【例题15计算题】丙公司拥有一条生产线生产某精密仪器，该生产线由A、B、C三部机器构成，成本分别为800 000元、1 200 000元和2 000 000元。使用年限均为10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。209年，该生产线生产的精密仪器有替代产品上市，导致公司精密仪器的销售锐减40%，
33、该生产线可能发生了减值，因此，丙公司在209年12月31日对该生产线进行减值测试。假定至209年12月31日，丙公司整条生产线已经使用5年，预计尚可使用5年，以前年度未计提固定资产减值准备，因此，A、B、C三部机器在209年12月31日的账面价值分别为400 000元、600 000元和1 000 000元。丙公司在综合分析后认为，A、B、C三部机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单元，属于一个资产组。丙公司估计A机器的公允价值减去处置费用后的净额为300 000元，B和C机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以和未来现金流量的现值。丙公司估计整条生产线未来5年的现
34、金流量和其恰当的折现率后，得到该生产预计未来现金流量现值为1 200 000元。由于无法合理估计整条生产线的公允价值减去处置费用后的净额，丙公司以该生产线预计未来现金流量现值为其可收回金额。如何计算和确定各项资产的减值？答疑编号3265080205正确答案在209年12月31日，该生产线的账面价值为2 000 000元，可收回金额为1 200 000元，生产线的账面价值高于其可收回金额，该生产线发生了减值，应当确认减值损失800 000元，并将该减值损失分摊到构成生产线的A、B、C三部机器中，由于A机器的公允价值减去处置费用后的净额为300 000元，因此，A机器分摊减值损失后的账面价值不应低
35、于300 000元。具体分摊过程见表4：表4单位：元 机器A机器B机器C整条生产线（资产组）账面价值400 000600 0001 000 0002 000 000可收回金额1 200 000减值损失800 000减值损失分摊比例20%30%50%分摊减值损失100 000*240 000400 000740 000分摊后账面价值300 000360 000600 000尚未分摊的减值损失60 000二次分摊比例37.50%62.50%二次分摊减值损失22 50037 50060 000二次分摊后应确认减值损失总额262 500437 500二次分摊后账面价值337 500562 500*注：
36、按照分摊比例，机器A应当分摊减值损失160 000元（800 000元20%），但由于机器A的公允价值减去处置费用后的净额为300 000元，因此机器A最多只能确认减值损失100 000元（400 000元300 000元），未能分摊的减值损失60 000元（160 000元100 000元），应当在机器B和机器C之间进行再分摊。注意：对资产组总的减值损失进行分摊时，必须按照本题上述思路进行处理，不能直接对机器A确认10万的减值损失，剩余部分在机器B、C中分摊。在本题现有数据下，这样做虽然也能算出结果，但如果换一种情况，就可能无法得出正确结果：比如，假定生产线的可收回金额为1 800 000元
37、，此时资产组总的减值损失是200 000元，机器A只需要分摊减值损失40 000元（200 00020%），而不是100 000元。根据上述计算和分摊结果，构成生产线的机器A、机器B和机器C应当分别确认减值损失100 000元、262 500和437 500元，账务处理如下：借：资产减值损失机器A100 000机器B262 500机器C437 500贷：固定资产减值准备机器A100 000机器B262 500机器C437 500 四、总部资产减值测试（一）总部资产减值测试的特点企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备、研发中心等资产。总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者
38、资产组来产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。因此，总部资产通常难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产组或者资产组组合进行。总部资产的减值一定要分摊至相关的资产组或资产组组合中来考虑。（二）总部资产减值测试的思路第一步：对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组。注意：分配依据是加权后的账面价值，即如果各资产组的使用年限不一致，则应以使用寿命计算的权数来调整资产组的账面价值作为分配依据，但仅仅是作为分配依据而已。再据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述有关
39、资产组减值测试的顺序和方法处理第二步，对于相关总部资产中有部分资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的，应当按照下列步骤处理：首先，在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。其次，认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该部分总部资产的账面价值分摊其上的部分。注意：资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，以和按合理方法分摊的总部资产部分。也就是说，资产组组合是只有在总部资产难以按照合理和一致的基础分摊至各资产组时，才
40、提出的一个概念。另外，有了资产组组合这个概念，就意味着所有总部资产最终都是可以分配下去的，即最终都能进行减值测试。最后，比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。如下图所示：【例题16计算题】丁公司属于高科技企业，拥有A、B和C三条生产线，分别认定为三个资产组。在209年末，A、B、C三个资产组的账面价值分别为4 000 000元、6 000 000元和8 000 000元；预计剩余使用寿命分别为10年、20年和20，采用直线法计提折旧；不存在商誉。由于丁公司的竞争对手通过技术创新开发出了技术含量最高的新产
41、品，且广受市场欢迎，从而对丁公司生产的产品产生了重大不利影响，用于生产该产品的A、B、C生产线可能发生减值，为此，丁公司于209年末对A、B、C生产线进行减测试。如何计算和确定总部资产和其他资产的减值？答疑编号3265080301正确答案首先，丁公司在对资产组进行减值测试时，应当认定与其相关的总部资产，丁公司的生产经营管理活动由公司总部负责，总部资产包括一栋办公大楼和一个研发中心，研发中心的账面价值为6 000 000元，办公大楼的账面价值为2 000 000元。研发中心的账面价值可在合理和一致的基础上分摊至各资产组，但是办公大楼和账面价值难以在合理和一致的基础上分摊至各相关资产组。其次，丁公
42、司根据各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算的账面价值分摊比例，分摊研发中心的账面价值，具体见表5：表5单位：元 资产组A资产组B资产组C合计各资产组账面价值4 000 0006 000 0008 000 00018 000 000各资产组剩余使用寿命102020按使用寿命计算的权重122加权计算后的账面价值4 000 00012 000 00016 000 00032 000 000研发中心分摊比例（各资产组加权计算后的账面价值/各资产组加权计算后的账面价值合计）12.5%37.5%50%100%研发中心账面价值分摊到各资产组的金额750 0002 250 0003 000 0006
43、000 000包括分摊的研发中心账面价值部分的各资产组账面价值4 750 0008 250 00011 000 00024 000 000最后，丁公司应当确定各资产组的可收回金额，并将其与账面价值（包括已分摊的研发中心的账面价值部分）进行比较，确定相应的资产减值损失。考虑到办公大楼的账面价值难以按照合理和一致的基础分摊至相关资产组，因此，丁公司确定由A、B、C三个资产组组成最小资产组组合（即为丁公司整个企业），通过计算该资产组组合的可收回金额，并将其与账面价值（包括已分摊的办公大楼和研发中心的账面价值部分）进行比较，以确定相应的资产减值损失。假定各资产组和资产组组合的公允价值减去处置费用后的净额难