《中级会计职称考试辅导-中级会计实务第八章资产减值-2.doc》由会员分享，可在线阅读，更多相关《中级会计职称考试辅导-中级会计实务第八章资产减值-2.doc（10页珍藏版）》请在taowenge.com淘文阁网|工程机械CAD图纸|机械工程制图|CAD装配图下载|SolidWorks_CaTia_CAD_UG_PROE_设计图分享下载上搜索。
1、2016年中级会计职称考试辅导 中级会计实务（第八章）第八章资产减值考情分析本章是重点和难点章节,考试时各种题型都曾涉及过。在近几年考试的客观题中,主要考查知识点为可收回金额的确定、折现率的确定、资产组的定义等;主观题则以资产组、总部资产和商誉减值测试为考核要点。此外,本章也可以与固定资产、无形资产等内容结合出题。第一节资产减值概述一、资产减值的概念及其范围资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。本章涉及的主要是企业的非流动资产，具体包括以下资产：对子公司（控制）、联营企业（重大影响）和合营企业（共同控制）的长期股权投资。采用成本模式进行后续计量的投资性房地产。固定资产。生产性生物资产。
2、无形资产。商誉。探明石油天然气矿区权益和井及相关设施。二、资产可能发生减值的迹象因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，至少应当每年进行减值测试。对于尚未达到可使用状态的无形资产，因其价值通常具有较大的不确定性，也至少应当每年进行减值测试。资产可能发生减值的迹象，主要可从外部信息来源和内部信息来源两方面加以判断。【例8-9】（资产组减值）209年，该生产线生产的精密仪器有替代产品上市，导致公司生产的精密仪器销售量锐减40%，该生产线可能发生了减值，因此，丙公司在209年12月31日对该生产线进行减值测试。【例8-10】（总部资产减值）由于丁公司的竞争对手通过技术
3、创新开发出了技术含量最高的新产品，且广受市场欢迎，从而对丁公司生产的产品产生了重大不利影响，用于生产该产品的A、B、C生产线可能发生减值，为此，丁公司于209年末对A、B、C生产线进行减值测试。 第二节资产可收回金额的计量和减值损失的确定一、资产可收回金额计量的基本要求资产的可收回金额，应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额（假设目前销售）与资产预计未来现金流量的现值（假设继续持有）两者之间较高者确定。估计资产的可收回金额，通常需要同时估计该资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值。但是在下列情况下，可以有例外或者做特殊考虑：（1）如果资产的公允价值减去处置费用后的净
4、额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需要再估计另一项金额。（2）如果没有确凿证据或者理由表明，资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额，可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。（3）以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额显著高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项的，资产负债表日可以不重新估计该资产的可收回金额。（4）以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额相对于某种减值迹象反应不敏感，在本报告期间又发生了该减值迹象的，可以不因该减值迹象的出现而重新估计该资产的可收回金额。
5、二、资产的公允价值减去处置费用后净额的确定资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金流入。处置费用，是指可以直接归属于资产处置的增量成本，包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等，但是财务费用和所得税费用等不包括在内。资产的公允价值的确定：公平交易中资产的销售协议价格。该资产的市场价格。熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易愿意提供的交易价格。企业按照上述顺序仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回的金额。三、资产预计未来现金流量现值的确定资产
6、预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。预计资产未来现金流量的现值，需要综合考虑资产的预计未来现金流量、资产的使用寿命和折现率三个因素。（一）资产未来现金流量的预计2.预计资产未来现金流量应当包括的内容。（1）资产持续使用过程中预计产生的现金流入。（2）为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出（1）（2）。（3）资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。3.预计资产未来现金流量应当考虑的因素（1）以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量。不应当包括与将来可能会发生的
7、、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。企业已经承诺重组的，在确定资产的未来现金流量现值时，预计的未来现金流入数和流出数，应当反映重组所能节约的费用和由重组所带来的其他利益，以及因重组所导致的估计未来现金流出数。（2）预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和与所得税收付有关的现金流量。（3）对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致。（4）对内部转移价格应当予以调整。4.预计资产未来现金流量的方法预计资产未来现金流量，通常应当根据资产未来期间最有可能产生的现金流量进行预测。资产未来现金流量应当根据每期现金流量期望值（加权平均数）进行预计，每期现金流量期望值按照各种可能情况下的
8、现金流量乘以相应的发生概率加总计算。【例82】如果MN固定资产生产的产品受市场行情波动影响较大，在产品市场行情好、一般和差三种可能情况下，产生的现金流量有较大差异。MN固定资产预计未来3年每年产生的现金流量情况见表81表81单位：元年 限市场行情好（30%可能性）市场行情一般（60%可能性）市场行情差（10%可能性）第1年3 000 0002 000 0001 000 000第2年1 600 0001 000 000400 000第3年400 000200 0000要求：计算每年的预计现金流量。甲公司计算MN固定资产每年预计未来现金流量如下：第1年的预计现金流量（期望现金流量）3 000 00
9、030%2 000 00060%1 000 00010%2 200 000（元）第2年的预计现金流量（期望现金流量）1 600 00030%1 000 00060%400 00010%1 120 000（元）第3年的预计现金流量（期望现金流量）400 00030%200 00060%010%240 000（元）（二）折现率的预计在资产减值测试中，计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。企业确定折现率时，通常应当以该资产的市场利率为依据。如果该资产的市场利率无法从市场获得，可以使用替代利
10、率估计折现率。企业在估计替代利率时，可以根据企业的加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率作适当调整后确定。企业在估计资产未来现金流量现值时，通常应当使用单一的折现率。但是，如果资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期限结构反应敏感，企业应当在未来不同期间采用不同的折现率。（三）资产未来现金流量现值的确定【例83】（单项资产减值）乙航运公司于200年末对一艘远洋运输船舶进行减值测试。该船舶账面价值为320 000 000元，预计尚可使用年限为8年。乙航运公司难以确定该船舶的公允价值减去处置费用后的净额，因此，需要通过计算其未来现金流量的现值确定资产的可收回金额，
11、假定乙航运公司的增量借款利率为15%，公司认为15%是该资产的最低必要报酬率，已考虑了与该资产有关的货币时间价值和特定风险。因此，计算该船舶未来现金流量现值时，使用15%作为其折现率（所得税前）。乙航运公司管理层批准的最近财务预算显示：公司将于205年更新船舶的发动机系统，预计为此发生资本性支出36 000 000元，这一支出将降低船舶运输油耗、提高使用效率，因此，将显著提高船舶的运营绩效。为了计算船舶在200年年末未来现金流量的现值，乙航运公司首先必须预计其未来现金流量。假定公司管理层批准的200年末与该船舶有关的预计未来现金流量见表82。表82单位：元年份预计未来现金流量（不包括改良的影响
12、金额）预计未来现金流量（包括改良的影响金额）20150 000 00020249 200 00020347 600 00020447 200 00020547 800 00020649 400 00065 800 00020750 000 00066 320 00020850 200 00067 800 000要求：计算资产各年的预计未来现金流量现值以及应计提的减值准备金额。表83单位：元年份预计未来现金流量（不包括改良的影响金额）折现率15%的折现系数（P/F，15%，n）预计未来现金流量现值20150 000 0000.869643 480 00020249 200 0000.756137
13、 200 00020347 600 0000.657531 300 00020447 200 0000.571826 980 00020547 800 0000.497223 770 00020649 400 0000.432321 360 00020750 000 0000.375918 800 00020850 200 0000.326916 410 000219 300 000应当确认的减值损失320 000 000219 300 000100 700 000（元）。【例84】沿用例83，根据乙航运公司船舶减值测试结果，在200年末，船舶的账面价值为320 000 000元，可收回金额为
14、219 300 000元，可收回金额低于账面价值100 700 000元。乙航运公司应当在200年末计提固定资产减值准备，确认相应的资产减值损失。账务处理如下：借：资产减值损失固定资产减值损失船舶100 700 000贷：固定资产减值准备100 700 000（四）外币未来现金流量及其现值的确定（先折现后折算）首先，应当以该资产所产生的未来现金流量的结算货币为基础预计其未来现金流量，并按照该货币适用的折现率计算资产预计未来现金流量的现值。其次，将该外币现值按照计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率进行折算，从而折算成按照记账本位币表示的资产未来现金流量的现值。最后，在该现值基础上，将其与资产公
15、允价值减去处置费用后的净额相比较，确定其可收回金额，再根据可收回金额与资产账面价值相比较，确定是否需要确认减值损失以及确认多少减值损失。四、资产减值损失的确定及其账务处理（一）资产减值损失的确定如果资产的可收回金额低于账面价值，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。固定资产计提了减值准备后，固定资产账面价值为抵减了计提的固定资产减值准备后的金额，因此，在以后会计期间对该固定资产计提折旧时，应当以固定资产的账面价值（扣除预计净残值）为基础计提每期的折旧额。资产减值准则规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。口决：
16、长期资产的减值准备不允许转回，存货跌价准备、坏账准备以及其他金融资产计提的减值准备允许转回。资产报废、出售、对外投资、以非货币性资产交换方式换出、通过债务重组抵偿债务等符合资产终止确认条件的，企业应当将相关资产减值准备予以转销。（准备减少记借方）（二）资产减值损失的账务处理借记“资产减值损失”科目，贷记“固定资产减值准备”、“无形资产减值准备”、“商誉减值准备”、“长期股权投资减值准备”等科目。【例题单选题】2014年12月31日，甲公司某项无形资产的原价为120万元，已摊销42万元，未计提减值准备，当日，甲公司对该无形资产进行减值测试，预计公允价值减去处置费用后的净额为55万元，未来现金流量
17、的现值为60万元，2014年12月31日，甲公司应为该无形资产计提的减值准备为（）万元。A.18B.23C.60D.65正确答案A答案解析2014年末无形资产账面价值=120-42=78（万元），可收回金额=60（万元），所以应计提减值准备=78-60=18（万元）。第三节资产组减值的处理一、资产组的认定在企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的情况下，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。（一）资产组的概念资产组，是指企业可以认定的最小资产组合（由多项资产构成），其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或资产组产生的现金流入（能产生共同的现金流入，必须放在一起才能赚钱，各项资
18、产没有单独的收入）。资产组应当由与创造现金流入相关的资产构成。（二）认定资产组应当考虑的因素资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。因此，资产组能否独立产生现金流入是认定资产组的最关键因素。【例85】丙矿业公司拥有一个煤矿，与煤矿的生产和运输相配套，建设有一条专用铁路线。该铁路线除非报废出售，否则，其在持续使用过程中，难以脱离与煤矿生产和运输相关的资产而产生单独的现金流入。因此，丙矿业公司难以对专用铁路线的可收回金额进行单独估计。专用铁路线和煤矿其他相关资产必须结合在一起，成为一个资产组，以估计该资产组的可收回金额。企业在认定资产组时，如果几项
19、资产的组合生产的产品（或者其他产出）存在活跃市场，即使部分或者所有这些产品（或者其他产出）均供内部使用，也表明这几项资产的组合能够独立产生现金流入，在符合其他相关条件的情况下，应当将这些资产的组合认定为资产组。资产组的认定，应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。【例87】甲家具制造有限公司由M车间和N车间两个生产车间组成，M车间专门生产家具部件且该部件没有活跃市场，生产后由N车间负责组装并对外销售。甲家具制造有限公司对M车间和N车间资产的使用和处置等决策是一体化的。在这种情况下，M车间和N车间通常应当认定为一个资产组。（三）资产组认定后不得随意变更资产
20、组一经确定，在各个会计期间应当保持一致，不得随意变更，企业如果由于重组、变更资产用途等原因，导致资产组的构成确需变更的，企业可以进行变更，但企业管理层应当证明该变更是合理的，并应当在附注中作出说明。二、资产组可收回金额和账面价值的确定资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致。（存在弃置费用）资产组在处置时如要求购买者承担一项负债（如环境恢复负债等）、该负债金额已经确认并计入相关资产账面价值，而且企业只能取得包括上述资产和负债在内的单一公允价值减去处置费用后的净额的，为
21、了比较资产组的账面价值和可收回金额，在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时，应当将已确认的负债金额从中扣除。【例88】乙公司在东北经营一座有色金属矿山，根据有关规定，公司在矿山完成开采后应当将该地区恢复原貌。弃置费用主要是山体表层复原费用（比如恢复植被等），因为山体表层必须在矿山开发前挖走。因此，乙公司在山体表层挖走后，确认了一项金额为10 000 000元的预计负债，并计入矿山成本。209年12月31日，随着开采的进展，乙公司发现矿山中的有色金属储量远低于预期，有色金属矿山有可能发生了减值，因此，对该矿山进行了减值测试。考虑到矿山的现金流量状况，整座矿山被认定为一个资产组。该资产
22、组在209年末的账面价值为20 000 000元（包括确认的恢复山体原貌的预计负债）。乙公司如果在209年12月31日对外出售矿山（资产组），买方愿意出价16 400 000元（包括恢复山体原貌成本，即已经扣减这一成本因素），预计处置费用为400 000元，因此该矿山的公允价值减去处置费用后的净额为16 000 000元。乙公司估计矿山的未来现金流量现值为24 000 000元，不包括弃置费用。为比较资产组的账面价值和可收回金额，乙公司在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量现值时，应当将已确认的预计负债金额从中扣除。资产组的可收回金额大于其账面价值，没有发生减值，乙公司不应当确认资产减值损
23、失。三、资产组减值测试如果资产组的可收回金额低于其账面价值，应当按照差额确认相应的减值损失。减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊：首先，抵减分摊至资产组中商誉的账面价值；其次，根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。【例8-9】（资产组减值）丙公司拥有一条生产线生产某精密仪器，该生产线由A、B、C三部机器构成，成本分别为800 000元、1 200 000元和2 000 000元。使用年限均为10年，预计净残值均为零，都采用年限平均法计提折旧。209年，该生产线
24、生产的精密仪器有替代产品上市，导致公司生产的精密仪器销售量锐减40%，该生产线可能发生了减值，因此，丙公司在209年12月31日对该生产线进行减值测试。假定至209年12月31日，丙公司整条生产线已经使用5年，预计尚可使用5年，以前年度未计提固定资产减值准备，因此，A、B、C三部机器在209年12月31日的账面价值分别为400 000元、600 000元和1 000 000元。丙公司在综合分析后认为，A、B、C三部机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单元，属于一个资产组。丙公司估计A机器的公允价值减去处置费用后的净额为300 000元，（A机器提减值准备的上限是100 000
25、元）B机器和C机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。丙公司估计整条生产线未来5年的现金流量及其恰当的折现率后，得到该生产线预计未来现金流量现值为1 200 000元。由于无法合理估计整条生产线的公允价值减去处置费用后的净额，丙公司以该生产线预计未来现金流量现值为其可收回金额。具体分摊过程见表8-4：表8-4单位：元机器A机器B机器C整条生产线（资产组）账面价值400 000600 0001 000 0002 000 000可收回金额 1 200 000减值损失 800 000减值损失分摊比例20%30%50%分摊减值损失100 000240 000400 00
26、0740 000分摊后账面价值300 000360 000600 000尚未分摊的减值损失 60 000二次分摊比例 37.50%62.50%二次分摊减值损失 22 50037 50060 000二次分摊后应确认减值损失总额 262 500437 500二次分摊后账面价值 337 500562 500根据上述计算和分摊结果，构成生产线的机器A、机器B和机器C应当分别确认减值损失100 000元、262 500元和437 500元，账务处理如下：借：资产减值损失机器A100 000机器B262 500机器C437 500贷：固定资产减值准备机器A100 000机器B262 500机器C437 5
27、00四、总部资产减值测试总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入，其账面价值也难以完全归属于某一资产组。因此，总部资产通常难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产组或者资产组组合进行。资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。在资产负债表日，如果有迹象表明某项总部资产可能发生减值，企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值进行比较，据以判断是否需要确认资产减值损失。【例8-10】（总部资产减值）丁公司属于高科技企业，拥有A、B和C三条生产线，分别认定
28、为三个资产组。在209年末，A、B、C三个资产组的账面价值分别为4 000 000元、6 000 000元和8 000 000元；预计剩余使用寿命分别为10年、20年和20年，采用直线法计提折旧；不存在商誉。由于丁公司的竞争对手通过技术创新开发出了技术含量最高的新产品，且广受市场欢迎，从而对丁公司生产的产品产生了重大不利影响，用于生产该产品的A、B、C三条生产线可能发生减值，为此，丁公司于209年末对A、B、C三条生产线进行减值测试。首先，丁公司在对资产组进行减值测试时，应当认定与其相关的总部资产，丁公司的生产经营管理活动由公司总部负责，总部资产包括一栋办公大楼和一个研发中心，研发中心的账面价
29、值为6 000 000元，办公大楼的账面价值为2 000 000元。研发中心的账面价值可在合理和一致的基础上分摊至各资产组，但是办公大楼的账面价值难以在合理和一致的基础上分摊至各相关资产组。其次，丁公司根据各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算的账面价值分摊比例，分摊研发中心的账面价值，具体见表8-5：表8-5单位：元项目资产组A资产组B资产组C合计各资产组账面价值4 000 0006 000 0008 000 00018 000 000各资产组剩余使用寿命102020按使用寿命计算的权重122加权计算后的账面价值4 000 00012 000 00016 000 00032 000 0
30、00研发中心分摊比例（各资产组加权计算后的账面价值/各资产组加权计算后的账面价值合计）12.5%37.5%50%100%研发中心账面价值分摊到各资产组的金额750 0002 250 0003 000 0006 000 000包括分摊的研发中心账面价值部分的各资产组账面价值4 750 0008 250 00011 000 00024 000 000表8-6 单位：元资产组A资产组B资产组C包括办公大楼在内的最小资产组组合 （丁公司）年份未来现金流量现值未来现金流量现值未来现金流量现值未来现金流量现值1720 000626 112360 000313 056400 000347 840 1 560
31、 0001 356 57621 240 000937 564640 000483 904800 000604 8802 880 0002 177 56831 480 000937 100960 000631 2001 360 000894 2004 200 0002 761 50041 680 000960 624 1 160 000663 2881 760 0001 006 3685 120 0002 927 61651 840 000914 8481 280 000636 4162 040 0001 010 2085 720 0002 843 98462 080 000899 1841 3
32、20 000570 6362 240 000968 3526 200 0002 680 26072 200 000826 9801 360 000511 2242 400 000902 1606 480 0002 435 83282 200 000719 1801 400 000457 6602 520 000823 7886 640 0002 170 61692 120 000602 7161 400 000398 0202 600 000739 1806 680 0001 899 124101 920 000474 6241 400 000346 0802 640 000652 6086
33、760 0001 671 072111 440 000309 4562 640 000567 3365 280 0001 134 672121 400 000261 6602 640 000493 4165 240 000979 356131 400 000227 5002 640 000429 0005 240 000851 500141 320 000186 5162 600 000367 3805 120 000723 456151 200 000147 4802 480 000304 7924 880 000599 752161 040 000111 1762 400 000256 5
34、604 600 000491 740 17880 00081 7522 280 000211 8124 320 000401 32818720 00058 1762 040 000164 8323 880 000313 50419560 00039 3681 720 000120 9163 400 000239 02020400 00024 4401 400 00085 5402 840 000173 524现值合计7 934 9326 459 00810 951 16828 832 000根据表8-6可见，资产组A、B、C的可收回金额分别为7 934 932元、6 459 008元和10 9
35、51 168元，相应的账面价值（包括分摊的研发中心账面价值）分别为4 750 000元、8 250 000元和11 000 000元，资产组B和资产组C的可收回金额均低于其账面价值，应当分别确认1 790 992元和48 832元减值损失，并将该减值损失在研发中心和资产组之间进行分摊。经过上述减值测试后，资产组A、B、C和研发中心的账面价值分别为4 000 000元、4 697 460元、7 964 486元和5 498 230元，办公大楼的账面价值仍为2 000 000元，由此包括办公大楼在内的最小资产组组合（即丁公司）的账面价值总额为24 160 176元（4 000 000+4 697
36、460+7 964 486+5 498 230+2 000 000），但其可收回金额为28 832 000元，高于其账面价值，因此，丁公司不必再进一步确认减值损失（包括办公大楼的减值损失）。根据上述计算和分摊结果，丁公司的生产线B、生产线C、研发中心应当分别确认减值损失1 302 540元，35 514元和501 770元，账务处理如下：借：资产减值损失生产线B 1 302 540生产线C35 514研发中心501 770贷：固定资产减值准备生产线B1 302 540生产线C 35 514研发中心 501 770第四节商誉减值的处理一、商誉减值测试的基本要求【链接】因企业合并形成的商誉和使用寿
37、命不确定的无形资产，对于这两类资产，无论是否存在减值迹象，都应当至少于每年年度终了进行减值测试。企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。由于商誉难以独立产生现金流量，因此，商誉应当结合与其相关的资产组（或者资产组组合）进行减值测试。因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将商誉分摊至相关的资产组组合。对于已经分摊商誉的资产组或资产组组合，不论是否存在资产组或资产组组合可能发生减值的迹象，每年都应当通过比较包含商誉的资产组或资产组组合的账面价值与可收回金额进行减值测试。二、商誉减值的测试及其账务处理非同一控制
38、下控股合并产生的商誉在对相关的资产组进行减值测试时，由于其可收回金额的预计包括了归属于少数股东权益的商誉价值部分，为使减值测试建立在一致的基础上，企业应当调整资产组的账面价值，将归属于少数股东权益的商誉包括在内，然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额进行比较，以确定资产组（包括商誉）是否发生了减值。应当将商誉减值损失在可归属于母公司和少数股东权益部分之间按比例进行分摊，以确认归属于母公司的商誉减值损失，并将其反映在合并财务报表中。【例8-11】甲公司在209年1月1日以32 000 000元的价格收购了乙公司80%股权。在购买日，乙公司可辨认资产的公允价值为30 000 000元，假定乙
39、公司没有负债和或有负债。甲公司在购买日编制的合并资产负债表中确认商誉8 000 000元（32 000 00030 000 00080%。【推导出】归属于少数股东权益的商誉 200 0000元。假定乙公司的所有资产被认定为一个资产组。由于该资产组包括商誉，因此，甲公司至少应当在每年年度终了进行减值测试。在209年末，甲公司确定该资产组的可收回金额为20 000 000元，可辨认净资产的账面价值为27 000 000元。减值测试的过程见表8-7：表8-7 单位：元209年末商誉可辨认净资产合计账面价值8 000 00027 000 00035 000 000未确认的归属于少数股东权益的商誉价值2
40、 000 0002 000 000调整后账面价值10 000 00027 000 00037 000 000可收回金额20 000 000减值损失17 000 000表8-8 单位：元209年年末商誉可辨认净资产合计账面价值8 000 00027 000 00035 000 000确认的减值损失（8 000 000）（7 000 000）（15 000 000）确认减值损失后的账面价值20 000 00020 000 000根据表8-8的计算结果，甲公司应当确认的商誉减值损失为8 000 000元，应当确认的其他资产（假定为固定资产）减值损失为7 000 000元，账务处理如下：借：资产减值损失商誉8 000 000固定资产XX7 000 000贷：商誉减值准备8 000 000固定资产减值准备固定资产XX7 000 000 第10页