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1、会计信息质量特征比较及相异原因摘要：会计信息质量特征是财务会计概念框架的重要组成部分。本文通过比较我国与美国（FASB）与国际会计准则委员会（IASC）对会计信息质量特征作出的规定，并从经济环境与会计环境、会计目标定位与会计政策及制定程序等方面分析可能存在差异的原因。关键词：会计信息质量特征；FASB；IASC；企业会计准则；差异；原因1.引言会计信息质量特征是指构成信息有用性的各种成分，是评价会计信息的基本标准，也是对会计工作的基本要求。它同会计目标、会计要素以及会计确认与计量等一起构成了会计基本理论问题。会计信息能否满足使用者的需要,取决于会计信息的质量。许多国家与国际组织都以不同形式对会
2、计信息质量特征做出规定。各国在会计目标、会计环境与会计研究上的差异，导致对会计信息质量特征的要求也不尽相同。近年来，中国理论界纷纷对会计信息质量特征进行了多发面的研究，特别是关于真实性、相关性与可靠性的研究。吴联生将质量特征体系分成约束条件、基础、总体、关键及次要质量特征等部分；万晓文在中外会计信息质量特征的比较中明确指出，必须建立一个有内在联系的多层次的质量特征体系；安庆钊在中美会计信息质量特征比较中谈到，我国各特征之间只是一种简单的平衡、并列关系，并没有形成一个严密的逻辑体系；葛家澍在建立中国财务会计概念框架的总体设想一文中提出我们的选择应该在可靠性的前提下选择最相关的信息。可见，我国会计
3、信息存在的重大差异及问题就是信息质量特征之间的层次性与内在关系的模糊。本文除了讨论各特征相互关系外，还从另外三个发面比较FASB、IASC与我国的差异，并思考可能原因。2.中外会计信息质量特征比较2.1 逻辑体系结构的比较FASB将会计信息质量划分为一个层次结构，美国的会计信息质量是普遍公认的最为完整的理论概括。（1）逻辑严密的分级体系。相关性与可靠性被并列认为是首要的信息质量特征，次要与交互作用的质量特征是可比性与一致性。同时把“确认”的界限“重要性”与普遍性约束条件“效益大于成本”作为两个限定条件。（2）会计质量特征是为会计目标服务的，美国“决策有用观”占主流地位，决定了FASB构建以“决
4、策有用性”为核心的质量特征体系。一些学者坚持“受托责任观”的会计目标表达在质量体系中相关性与可靠性的均衡上。（3）会计信息提供者与使用者之间实现基范均衡，表达在“可理解性”中。IASC信息质量特征特点：（1）一个包括主要质量特征、次要质量特征与限定因素（及时性、成本效益原则等）三方面组成的多层次的有着内在联系的体系。比FASB制定的层次少，各特征之间的内在联系不如美国那么紧密。（2）虽未明确提到决策有用性，但文字间包含这一重要内容。（3）把可理解性与可比性提到与相关性与重要性的同等地位。相比之下，我国对会计信息质量特征的研究还不够规范，由一系列平行、并列的条款构成，各部分没有相互联系、彼此孤立
5、，缺乏一个完整、系统的逻辑构架。2.2 构成内容的比较美国FASB与IASC除了少数几项不一致外，质量特征几乎是一致的，而我国没有反馈价值、预测价值、可核性、中立性、成本效益等特征。会计信息质量特征美国FASBIASC中国1.可理解性2.相关性3.反馈价值4.预测价值5.及时性6.可靠性7.可检验性8.中立性9.如实反映10.可比性（一致性）11.重要性12.成本效益13.实质重于形式14.谨慎性15.完整性16.质量标准间的均衡17.公允性表示没有明确2.3 主要质量特征的涵义比较2.3.1 相关性FASB、IASC表述为会计信息能帮助使用者评价过去、现在与未来事项或确认更改他们过去的评价，
6、从而影响使用者的经济决策，强调表达决策有用性，包括及时性、反馈价值、预测价值等从属质量特征。中国认为会计信息应当能够反映企业的财务状况，经营成果与现金流量，以满足会计信息使用者的需要，主观性较强。2.3.2 可靠性FASB、IASC都指出会计信息应没有重要错误或偏向，必须能忠实其所拟反映或理当反映的情况，以供使用者做依据，包括可检验性、中立性与如实反映，内涵丰富。而中国认为会计信息应当以实际发生的经济业务为依据，如实反映企业的财务状况、经营成果、现金流量，仅仅强调“如实反映”，还过于笼统，可操作性不强。2.3.3 可比性 FASB、IASC将其表述成两层意思：使用者必须能够比较企业在不同时期的
7、财务报表，以明确企业财务状况与经营业绩的变动趋势；使用者必须能够比较不同企业之间财务报表，以评价他们相对的财务状况、经营业绩与财务状况的变动。中国认为可比性指会计核算应当按照规定的会计处理方法进行；会计指标口径一致，相互可比。一致性指会计方法前后各期应当一致，不得随意变动。前者可比性包含一致性，更具可操作性；后者同一企业前后各期会计方法一致，不同企业之间未必可比。2.3.4 可理解性FASB虽没有明确地将其提到特征中，但是由决策者及其特点（效益大于成本）中衍生出的可理解性贯穿整个体系的始终。IASC将其定义为财务报告提供的会计信息应便于理解，包括使用者是否愿意与是否有能力正确使用会计信息，从信
8、息提供者与使用者两个方面加以考虑。中国认为是会计核算与编制的财务报告应当清晰明了，便于理解与使用，仅从提供者角度约束会计信息，没有考虑使用者的现实特点。2.4 地位与作用比较会计信息质量特征归属方面，中国与其他两方的差异较大。FASB、IASC将会计信息质量特征作为财务会计概念框架的一部分。财务会计概念框架是评价与指导会计准则的理论体系，对会计实务不具有约束作用。而中国则将会计信息质量特征以一般原则的形式在企业会计准则中加以说明，作为一个强制措施指导会计实务，具有很强的法律效力。我国的质量特征是会计准则的一部分，各企业必须遵照执行，其主要作用是指导会计核算工作。3 产生差异的原因3.1 经济环
9、境与会计环境因素从我国目前所处的经济环境来看，资本市场既不发达也不规范，在社会资源的配置中并不能占主导地位。从我国的会计环境看，我国是社会主义市场经济国家，坚持以公有制为主体。国有企业数量多，占社会资源的比重大，是国民经济的支柱。政府宏观调控的力度较强，在会计管理体制上实行“统一领导，分级管理”。财政部与中国证监会分别作为会计准则制定机构与证券市场监管机构，这两大政府部门对会计信息及其质量产生了实质性影响。大多数企业仍习惯于按照会计制度的规定编制会计报表并定期上报国家有关部门，资本市场的建立促使企业应当按规定将会计信息公开并且真实报告，要求会计信息具有一定的质量特征。所以说我国会计信息质量特征
10、的构建主要取决于国家对其的认定。从美国经济环境看，它不是以国有企业为主导，其经济特点是政府对微观经济干预较少、实行竞争自由贸易，企业组织形式以有限责任公司与股份为主、且上市比例高、股权分散、信息获取者与信息报送者地位不对称，从会计环境看他们有比较完善的民间会计组织，如美国财务会计委员会、美国会计学会、美国会计原则委员会、美国注册会计师协会，这些组织都对会计准则的制定有影响。指导企业会计实务的公认会计原则是在代表政府的证券交易委员会的支持下，由独立的民间会计职业组织财务会计准则委员会制定的。是财务状况变化与经营成果的主要标志，遵守所编制的财务报表被认为是合理地表述一个企业的财务状况。所以说美国的
11、会计信息质量特征根据自身的经济环境由各民间会计团体制定，建立了比较完善的财务会计理论框架，包括制定专门的会计信息质量特征。（国际IASC成员主要来源于美国FASB，社会整体环境趋同，所以以美国为例进行分析比较原因，下同）3.2 会计目标定位因素会计目标是会计理论研究的起点，, 它制约着会计信息质量特征。可以说有什么样的会计目标就有什么样的会计质量特征，会计目标的差异必然导致会计信息质量特征的差异。美国财务会计委员会对会计目标的定位采用决策有用观的观点，因此认为相关性与可靠性是保证决策有用的最重要的质量特征，并且将相关性置于可靠性之前，更注重与决策相关的信息，以相关性与可靠性为主要标准。而且美国
12、的会计信息质量特征与会计目标、会计要素及会计要素的确认与计量一起构成了一个前后一致，首尾统一的理论结构体系，成为会计准则研究与制定的理论依据。我国之前的企业会计准则与企业会计制度中都没有对会计目标进行明确的定位，以后颁布的企业会计准则基本准则鉴于原基本准则在财务会计目标中存在的缺陷，将财务会计的目标定位为“企业会计应当如实反映企业财务状况、经营成果与现金流量等方面的有用信息，以满足有关各方的信息需要，有助于使用者做出经济决策，并反映管理层受托责任的履行情况”。这一定位表达了我国会计既重视决策有用又重视受托责任的双重目标，明确了会计目标，那么会计信息应具备哪些质量特征也进行了规定，并将会计信息质
13、量特征与会计确认与计量原则分别表述。会计目标不仅要求提供有关信息，而且要求这些信息符合一定的质量特征与达到一定的标准, 提供信息并不是会计的最终目的，通过所提供的会计信息为有关方面服务才是会计信息系统运行的真正目的。3.3 会计政策及制定程序会计政策是指某一主体为指导会计工作实现会计目标而制定的有关会计核算与编制会计报表的原则、程序与方法。会计信息质量特征能否全面实现，取决于企业的会计行为是否合理，同时会计行为又是以会计政策为其直接指导的。我国会计准则由财政部负责制定并颁布，工作程序包括四个阶段计划阶段，提出并确定年度拟定的具体准则项目，报部领导批准后，具体分工落实到起草小组与起草人，并确定起
14、始时间调查阶段，由起草人广泛收集并研究国内外资料、文献，了解国内外实际做法，得出初步结论起草阶段，起草人根据自己掌握的资料，咨询专家组提供的比较研究报告，进一步总结研究成果，起草研究报告，对正式起草准则需要涉及的问题进行全面论证征求意见阶段，经部领导批准，对具体准则征求意见稿组织征求意见。我国会计信息质量特征是会计准则的一部分，由会计准则来制定会计信息质量特征，具体而言是基本准则的一部分。美国会计政策制定的组织具有广泛性，财务会计基金会由个赞助团体构成，除这些团体外，财务会计基金会还可以任命来自其他部门的自由成员建立了财务会计准则咨询委员会， 这些成员定期与财务会计准则委员会的委员们商谈会计准
15、则制定问题财务会计准则委员会在会计准则制定过程中，反复征求意见。美国在会计政策制定过程中，也形成了一套较为完善的程序，使得会计准则制定过程中能充分地吸收，采纳各方意见。美国具体制定会计准则的个程序筛选报告的问题并且确定列人委员会日程表的项目任命由会计界与工商界熟悉会计知识的人员组成专题研究组讨论备忘记录向公众公开至少天，以便公众审验举行公开听证会，以征求各种可能情况下准则的优点与缺点根据所收到的各种口头与书面的意见，委员会拟订一份要制定的财务会计准则公告的征求意见稿征求意见稿至少向公众公开天，以便公众审验再次举行公开听证会，以收集关于征求意见稿优点与缺点的意见委员会再次整理所收到的各种意见。美
16、国是以会计信息质量特征作为制定会计准则的内在指导思想，会计信息质量特征独立于会计准则，可见美国会计信息质量特征指导、制约着会计准则的制定。4 结论我国会计信息质量不高的重要原因有证券市场发育不完善、投资者缺乏科学投资理念、内部治理结构失衡、外部市场监管效率低下等。而且，这些原因很明显也是在我国特殊的会计环境之下形成的。我国现会计信息质量特征正逐步向国际趋同，但仍存在着很多明显的问题，必须建立我国财务会计概念框架，将会计信息质量特征纳入概念框架体系中；明确会计的目标；建立多层次的会计信息质量特征体系。 1 葛家澍,林志军.现代西方会计理论M . 厦门:厦门大学出版社,2000 2 葛家澍,刘峰.
17、会计大典-会计理论M . 北京:中国财政经济出版社,1997 3 汤云为,钱逢胜.会计理论M .上海:上海财经大学出版社,1997 4 魏明海,龚凯颂.会计理论M .大连:东北财经大学出版社,2001 5 彭丁.国内外会计信息质量特征研究综述 J .财会月刊(理论版) , 2008年第11期 6 迟旭升. 构建我国会计信息质量特征体系的思考 J . 财经问题研究, 2003年第11期 7 安庆钊. 中美会计信息质量特征比较 J . 中国管理信息化(会计版) , 2007年第1期 8 万晓文. 中外会计信息质量特征的比较 J . 广西会计, 1998年第7期 9 葛家澍. 建立中国财务会计概念框架的总体设想 J . 会计研究, 2004年第1期 10 黄关春. 中外会计信息质量特征比较J. 税务与经济,2005 (2) 11 陶凡俐,李小娟,李菊秀. 中美会计信息质量特征比较与借鉴J.当代经理人,2006(5) 12 邓敏,左桃.中美会计信息质量特征比较J.财会月刊,2001(16) 13 葛家澍.美国关于高质量会计准则的讨论及其对我们的启示 J . 会计研究, 1999(5) 14 高峰,叶民英.中美会计信息质量特征差异及其原因分析 J .经济纵横,2006.6第 11 页