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1、人力资源成本会计的确认与计量摘 要人力资源会计从产生到现在，在经历了几十年起起伏伏的发展后，无论是从理论上还是从核算的实务操作上，都取得了一定的成果。随着知识经济时代的迅速发展，“知本经济”已经当之无愧地成为当代经济社会的最大特征，而传统会计只是过于倚重通过对物力资本的计量和报告来衡量企业所拥有的资产价值量，却没有将人力资源视为会计的一项重要要素加以确认和计量。现有的人力资源会计理论虽然提出了对人力资产进行核算，但是其在对人力资产的会计计量上存在一些不能与我国实际情况相适应的缺陷，因此，合理的对人力资源进行会计核算，准确的反应其在企业各种资源中所占的比重以及变化，及时的计量由人力资源所带给企业
2、和社会的效益，并将各种数据提供给相关数据需求人员，以促使其更有效地利用这种资源，从而为推动社会经济的发展做出更好的贡献。人力资源会计是鉴别和计量人力资源数据的一种会计程序和方法，在理论和实务上将人力资源进行会计确认与计量，如实提供有关人力资源及其变动信息给企业和外界的有关人士使用，有利于克服财务会计本身的局限，发展和完善财务会计系统，为决策提供更加全面、更加科学的信息支持。关键词：人力资源；会计；确认；计量前 言 科学技术和社会经济的发展使人们日益感受到人是一切财富的源泉。人力资源是21世纪的战略资源，这已是不争的事实，人力资源是生产要素中最活跃和起决定性作用的因素，是唯一具有主观能动性和创造
3、性的因素，只有经过人的劳动物质资源才能完成生产和再生产过程，增加社会财富人力资源。在社会生产与再生产过程中具有无可替代的重要作用，人力资源作为重要的经济资源，企业管理乃至国民经济管理，必然注重对人力资源的开发利用和管理相应地会计作为信息系统，应提供人力资源价值变动成本高低，使用效果等方面的信息，但自从二十世纪六十年代人力资源会计在美国产生，至今虽然随着高科技的不断发展和应用人力资源作为生产要素越来越受到各国政府和管理阶层的关注，有关人力资源会计理论的研究也在逐步升温。但是时至今日人力资源会计尚未在会计实务中得到广泛的应用，还未形成一套完善的理论体系和核算体系，而且相对国际会计界对人力资源会计的
4、研究，我国尚处于初始阶段而我国的现实情况是建设资金严重短缺物质资源相对不足唯有人力资源数量，丰富而且潜力很大有待开发我国经济建设人财物，三大类资源的这种特定格局决定了我国的资源开发既不能以物质资源开发为重心，走类似石油输出国的路子，因为物质资源的人均占有量限制了我们也不能以资金资源的开发为重心重蹈亚洲金融风暴的覆辙，因而我们只能扬长避短根据我国人力资源丰富开发潜力巨大的特点，走大力强化人力资源开发的道路，使巨大的人口负担转化为巨大的资源优势化包袱为财富。这是我国资源开发战略中最为明智的选择，并且从客观环境和发展趋势看知识经济信息时代，高科技产业都是以人力资源为主题。因此在我国研究人力资源会计问
5、题是十分迫切和必要的，当前我们应加强人力资源会计理论的研究和人力资源会计制度的制定，不仅要求人力资源会计制度在理论上成立，更重要的是，在实践中必须具有很强的可操作性。一、人力资源会计存在的必然性（一）人力资源、人力资本、人力资产的含义1、人力资源的概念 资源是指一切可为人类形成财富的因素，人力资源是指存在于人体内的可以作为生产要素投入到社会经济活动中创造物质财富和精神财富，或为社会提供劳务和服务的人的脑力和体力，是某一人口总体所拥有的劳动能力的总和人力资源有质和量的规定性。所谓质的规定性是指人力资源所具有的体质智能知识技能等，体现在劳动力人口的体质水平文化水平专业技术水平上，这是人力资源不同个
6、体或总体之间相互区别的关键，人力资源的质可以采用每万人口中大学毕业生人数中学普及率中高级职称者所占的比例等指标来反映。所谓量的规定性是指可以创造物质财富和精神财富，或为社会提供劳务和服务的人力资源的数量，衡量一个国家人力资源的量，可以直接用其绝对数，也可以看其相对数人力资源率，即劳动力人口总量与人口总量之比，人力资源率越高表明一个国家或地区可以投入经济活动的人力资源越多，作为单纯消费者的人口越少人力资源作为一种特殊资源，有其自身的特点生物性社会性能动性时效性，累积性可再生性外生性特殊的资本性高增值性，可控性和不可控性特征。2、 人力资本的概念 人力资本可分为投入观人力资本和产出观人力资本。人力
7、资本理论的倡导者舒尔茨指出：人力资本是指凝结于劳动者身上通过资本的投资费用转化而来，表现为劳动者获得技能和技巧的成本费用，人力资本是社会组织和个人投资的产物，其质量高低完全取决于投资的多少，从这一定义可以看出，人力资本就是把对劳动者的教育和培训等，当成一种投资，就如同对生产资料进行投资一样，从而形成具有一定技能技术水平和熟练程度的劳动力，它是一种体现在劳动者身上以劳动者的质量所表示的资本，换言之，人力资本是指由投资产生的凝聚在劳动者身上的知识技能及其所表现出来的能力和素质，这种人力资本概念的实质是将对人力资源上垫付的资金资本化处理，即投入观人力资本，这只能称为人力资源投资对人力资本的理解仅限于
8、上面的一个涵义，显然是远远不够的，还应从产出观上理解人力资本。近代经济学家认为，资本从其实质来看是未来收益的来源，它既包括实物资本也包括人力资本实物资本，体现在实物产品上，人力资本是指凝结在劳动者身上的，以体力劳动者和脑力劳动者的数量和质量，表示的资本是社会总资本的一部分，它是代表劳动力的所有权投入企业形成的，劳动者权益这里的人力资本是产出观上的人力资本，这里应注意人力资源并不等同于人力资本，人力资源作为一种经济资源具有物质属性，而人力资本是一种价值属于观念范畴。但人力资本是通过对人力资源的投入而创造出来的，人力资本来源于人类自身的生产和再生产，因而它与物力资本相比较有其自身的特点，尤以能动性
9、社会性和可累积投资性，更为突出人力资本的社会性是指人力资本是社会再生产过程中最活跃的要素，它的开发和利用是通过自身的活动来完成的，人力资本的能动性是指人力资本是存在于活的劳动力身上，它的开发和利用的成功不仅可能创造出超过自身价值许多倍的效益，而且对物力资本的投入和效益的实现也要通过与人力资本的相结合来完成。人力资本的可累积投资性反映在只要劳动人口具有从事生产经营及公益事业的能力，就应随时进行投资这一现象上物力资本，投资一次使用一次随着生产过程的进行或一次性转化成产品，或逐渐磨损转移最终报废，而人力资本的投资，只有到劳动者劳动能力的丧失才结束人力资本的投资，直接表现为一种消费与物力资本投资，相还
10、具有间接性这种间接性也成为人们忽视，人力资本投资的一个重要原因，同时这也正是人力资本的一个独特之处。3、 人力资产的概念 人力资产是人力资源会计的一个重要概念，它是企业所拥有或控制可望为企业带来未来经济利益的人力资源。人力资源会计认为人力资源应该资本化并列为企业的资产人力资产和实物资产，在性质上并无重大区别。因为它们均可以为企业提供未来服务效益，并为企业所拥有或控制，确认一项资源是否是资产取决于该项资源，是否符合资产的属性即确认标准，一般认为资产具有三个属性，即资产必须具有未来服务潜力或效益，可以用货币计量其价值，属于企业所拥有或控制企业取得，人力资源就是为了利用其未来的服务潜力，为企业提供未
11、来服务效益，所以人力资源符合资产的第一个确认标准资产的，第二个确认标准是其价值，可以用货币计量人力资产价值，可由权威的人力资产评估机构，结合每个人的智能以及其在组织中的作用，采用科学的方法统一进行评估，确定是可以计量的。因此人力资源也符合资产的第二个确认标准资产的第三个确认标准是为企业所拥有或控制，在判断这一标准时，主要是将人力资源与其载体人区别开来作为人力资源的载体的，人并不是资产，只是人力资源的所有者人具有自由的权力有权接受或辞去企业的聘雇，但当劳动者被企业聘用时，由于有劳动合同或契约的约束人，在契约期内的劳动力被企业拥有或控制，因而该项人力资源即被企业所拥有和控制，而其所有权始终属于劳动
12、者本人，因此必须把人力资源与人力资源的载体区别开，由此可见，人力资源完全符合资产的确认标准，当然是企业的一项资产。（二） 人力资源会计的含义 人力资源会计，亦称人力资产会计，作为会计学中的新分支，是传统会计在运用经济学组织行为学原理的基础上与人力资源管理学相互结合相互渗透所形成的一门分支。会计学是会计学科发展的新领域，是会计信息系统的一个子系统，它以会计方法为主，是对人力资源成本人力资源价值和使用效果进行确认计量和报告的一种程序和方法，其目标是将人力资源变动状况，有关的信息提供给企业和外界，利害关系者和当事人使用。所谓人力资源成本是企业对人力资源的投入价值，是为了取得开发，以及使用人力资源而付
13、出的代价，包括取得成本开发成本保持成本和离职成本等，人力资源价值是指人力资源在企业中的预期服务期间内所能提供收益价值人力资源价值，要比其成本大得多，二者相比较，可以计算人力资源投资的效益，这也是人力资源会计所核算的内容，人力资源会计作为会计的分支，并不是对传统会计的完全否定，而是对传统会计的完善。人力资源会计的中心是确认和计量人力资源的数据，提供人力资源信息，人力资源会计应包括人力资源财务会计和人力资源管理会计。二、人力资源会计理论（一）人力资源会计的理论基础 资本雇佣劳动还是劳动雇佣资本一直是经济学界争论的焦点。根据马克思在资本论第一卷中的观点，可以理性地推定在财务资本稀缺的年代，资本与劳动
14、之间貌似平等的关系，丝毫不能够掩饰两者之间实质上的不平等。因此财务资本的所有者和人力资本的所有者之间订立的契约。从根本上讲，是不完备的而且不完备的程度，甚高事实上，马克思在资本论第一卷中几乎将人力资本作为外生变量，而未作什么详细研究，与此形成鲜明对比的是，财务资本是马克思讨论的重心不可否认的是，资本雇佣劳动只是人力资本所有者与财务资本的所有者之间重复博弈的，初始均衡状态资本与劳动之间不完备的契约留下了很大的公共领域。在社会的演进与经济的漫长发展过程中，人力资本所有者和财务资本的所有者之间的讨价还价，博弈从来没有终止，而是体现为一种连续的重复博弈。当人力资源的形成培植开发和利用，成为决定一个企业
15、生存发展和获利与否的决定性因素之一时，人力资本所有者和财务资本的所有者，进行的重复博弈中双方的力量对比也发生了变化，两者之间的不平等性也在逐渐缩小，作为有限理性的经济，人力资本所有者会逐步要求成为和股东债权人一样的权益索取者，甚至要求享有企业的剩余索取权。 市场中的企业体现为人力资本与财务资本缔结的契约，企业是各种要素投入者，为了各自的目的而联合起来缔结的契约关系，具体但并不绝对化来说，一般认为股东是剩余权益索取者，债权人是固定权益索取者，人力资本所有者能否拥有剩余索取权取决于其是否能够像财务资本的所有者，那样拥有企业这个问题的回答等价于人力资本的所有者是否和财务资本的所有者一样，是企业风险的
16、真正承担者。由于人力资本的所有者企业家、生产管理者等，不仅影响着一个企业的竞争力和发展前景，而且已经逐步成为风险的主要承担者之一，他们承担的风险主要在于被解雇失业或遭受劳动成果损失，以及声誉损失和其他机会损失等，后者尤其重要。而且人力资本所有者的努力程度是最难监督的，而使契约趋于完备的一个必要条件就是让这些最重要的最难监督的企业利益相关者拥有部分的企业剩余索取权。在古典型的企业中企业的财务资本所有者与人力资本的所有者身份重叠，财务资本的所有者同时也是企业的管理者，这种人力资本与财务资本的所有者合二为一的现象留给我们一个笼统而模糊的资本概念。资本雇佣劳动的命题也正是不甚恰当地奠定在这个模糊的资本
17、概念基础上，现代企业组织形态下正是人力资本的持有者的存在才使得企业的财务资本不断地增值传统的财务资本的增值是缓慢的呈现出内涵式的简单增值。一般体现为算术增长离开了人力资本的参与财务资本的增值，有时是不可能的，而正是由于富有一定创造力的人力资本的参与财务资本的增值，才成为了现实人力资本的外部性才呈现出几何增长。综上所述，人力资本所有者应该成为企业的剩余权益索取者，事实上，企业所有权包括剩余索取权按某一特定系数分散于人力资本与财务资本持有者之间两者拥有的，权数是一种动态的重复博弈的结果。分析认为生产要素的稀缺性决定了企业内部各缔约方中的稀缺要素的拥有者，拥有剩余索取权及拥有剩余索取权的份额，纯粹的
18、工业经济年代财务资本的稀缺性确保其所有者拥有了企业的剩余索取权，而在完全意义上的知识经济时代知识必将成为最稀缺的生产要素其载体人，即人力资本所有者成为企业的剩余权益索取者。目前人类社会正处于由工业经济向知识经济进行过渡的特定历史阶段，人力资本与财务资本的持有者应该共同分享企业的剩余索取权。（二）人力资源会计的分类一些学者认为人力资源会计应包括人力资源财务会计和人力资源管理会计，并认为人力资源财务会计就是人力资源成本会计，人力资源管理会计包含人力资源价值会计等内容，这种划分使人力资源会计，反映的会计信息不能准确提供人力资源的信息，并使人力资源成本会计和人力资源价值会计不能统一起来，也是人力资源会
19、计不能在实践中广范应用的原因之一。人力资源会计应包括人力资源财务会计和人力资源管理会计是不错，但不应将人力资源成本会计和人力资源价值会计分别归属于人力资源财务会计和人力资源管理会计。因为人力资源财务会计不能只是人力资源成本会计，人力资源财务会计应是以财务会计方法为主要手段，并以对外提供人力资源会计信息为主要目的，对人力资源的成本和价值进行确认计量记录报告，它应对人力资源的成本和价值，同时进行反映人力资源管理会计不应包括人力资源价值会计，它是人力资源会计与人力资源管理的直接结合，它主要利用人力资源财务会计提供的信息及其他有关资料，对人力资源进行预测决策控制计划考核，其目的是通过调动人的一切积极因
20、素来实现人力资源的最优配置传统管理，会计的成本概念本量利分析法变动成本法同样适用于人力资源管理会计，而人力资源管理会计的内容则是在传统管理会计基础上的创新，包括人力资源决策会计，决策建立在预测的基础上，一个企业组织应根据自己的战略目标和任务来预测自己将来对人力资源的需求，一个企业对各种人力资源的需求取决于其生产服务的需要及其投入与产出或服务之间的关系等。目前国内外对人力资源进行预测的方法和技术，常用的有人力资源现状规划法经验预测法描述法和计算机模拟法等，对企业的人力资源需求进行合理的预测后，面临的决策问题是增员还是减员何时增员或减员等等，企业人事部门应会同财务会计部门确定，若干人事方案通过成本
21、效益分析选择最优的方案2，人力资源控制会计控制建立在全面预算和计划的基础上，传统的预算资产负债表预算损益表和预算财务状况变动表或预算现金流量表应增加企业人力资源的预算信息，包括人力资产人力资源投资人力资本人力资产费用等预算指标企业的财务成本计划体系中也应增加相应的计划指标。据此进行人力资源控制包括增员或减员控制即根据招聘费或委托招聘代理费人力资源维护费等，人力资源成本之间的相互关系确定一个使总人力资源成本最小的增员或减员数量，这个数量可称为经济增员或减员批量人力资源成本控制，即对影响人力资源成本的各种因素加强管理及时发现与成本预算或计划之间的差异，并采取一定的措施保证完成预定的目标成本人力资源
22、成本控制要求，在坚持整体性原则全面性原则分级归口管理原则权责利相结合原则例外，管理原则的基础上按照不同的成本特性来进行。人力资源责任会计管理会计中责任中心的基本特征是权责利相结合责任源于分权利益基于权利的合理运用和职责的有效履行人力资源，责任可以划归传统管理会计的成本中心和投资中心，人力资源责任成本是成本中心的控制内容之一，由于在企业中人力资源是最重要的资源人力资源的整体素质，关系到企业的全局，因此人力资源招聘培训开发特别是职业开发的责权应归投资中心。1、 会计要素的确认标准 经济业务引起的会计确认在方法上是按照会计管理的要求通过填制和审核，代表经济活动的会计凭证来进行的会计确认。对会计凭证的
23、审核，既包括反映经济活动性质和内容的原始凭证，也包括反映会计要素会计科目增减变化方向和金额的记账凭证。因此对经济业务的会计确认就是认定该项业务是否为会计反映和控制的对象是否符合会计要素的确认标准。对任何经济业务而言，要确认为会计要素进入会计信息系统，必须要遵循以下共同确认标准：一是可定义性即应确认的事项务必符合某个会计要素的定义；二是可计量性即应确认的事项务必要具有可以货币计量的属性；三是可验证性即应确认的事项务必要具有真实性可靠性和公正性；四是相关性即应确认的事项的信息要能满足各有关方面的信息需要；五是效益性即应确认的事项，一般要遵循所得大于所费的基本效益成本原则。2、 人力资源的确认 长期
24、以来，对人力资源究竟是不是企业的一项资产，这一问题存在较大分歧。有些学者认为，人力资源并不能为企业合法地拥有控制并且对企业所提供的未来利益，无法确定又无储存价值。当不能将其资本化，并确认为一项资产。根据我国企业会计准则的定资产是指过去的交易事项形成并由企业拥有或控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。资产的实质是未来经济利益而拥有或控制，只不过是对未来经济利益，限定依据实质重于形式的原则，虽然人力资源不能合法地为企业主体所拥有，其所有权从法律上讲人力资源的所有权，属于人本身但在职工受聘任职期间企业要支付一定工资费用。因此必须服从企业管理也就意味着企业对其拥有了控制权和使用权，这些人必须也乐
25、于为企业提供劳动创造未来效益，至于人力资源取得开发过程中发生的成本和取得的收益，均能以货币形式加以计量，再者只要企业重视人的作用，处处给予关心和尊重，对人力资源加以优化配置和合理，使用其给企业带来的预期经济利益是可以保证的，其储存价值较为显著，因此按实质重于形式原则，在知识经济条件下，会计信息系统不能不把人力资源作为一项资产来反映，这也是人力资源会计进行核算的逻辑前提。 人力资源会计的核算，应从成本效益原则出发，对符合一定标准的员工进行核算。重置成本较高的员工这一部分员工，从招聘到进入正常的工作状态企业必须花费较长的时间，较高的费用，应该作为人力资源会计的核算对象。对企业的经营能力影响，较大的
26、员工，缺少这一部分员工，整个企业将陷于瘫痪或即使企业能持续经营，但仍会遭受重大经济损失，这一类员工也应列入人力资源会计的核算范围。劳动报酬占企业全部工资支出的大部分的员工，这一部分员工的报酬占企业全部工资支出的大部分，这意味着他们是企业核心的核心，所以这一类员工也是人力资源会计核算的对象，各个企业选择人力资源核算对象的标准不尽相同，笼统地说学历工作经验可以作为较为客观的划分尺度，但不是唯一尺度以拥有相当学历相当职称的会计审计人员为例，在会计师事务所就应该对他们进行人力资源核算，但在咨询公司设计院就没有必要。结 论 随着经济的不断发展，使企业内部在制定经营管理决策时需要大量的人力资源信息。与此同
27、时，企业外部的投资者也需要了解企业的经营情况、人才构成、技术水平、信誉程度、现有人力资源的活力及潜力，以便确定是否对企业投资或签约。这些有关企业人力资源的数据迫切需要人力资源会计的支持。只有不断推进人力资源会计在我国企业中的应用，才能持续促进我国企业经济效益的提高，这也是未来人力资源会计在我国发展的方向和重点。参考文献1黄丽彬郭仁玉:人力资源会计核算模式浅析.J.财会月刊，2006(2)2李羽:知识经济时代人力资源会计研究J.财会月刊，2005（2）3时珊:人力资源会计计量方法的探讨J.现代会计,2005(5）4陈兴述冯琳:浅析人力资本及其计量J.现代会计,2005（6）5马德林朱元干:无形资
28、产会计研究中的问题与改进J.会计研究，2005（4）6董玉:论人力资本理论及其对传统会计的挑战J.财会月刊，2006（2）7郭明益欧永群:人力资源会计计量方法探讨J.科技创业月刊，2005（8）8张文贤:人力资源会计M.大连:东北财经大学出版社,20029张德:人力资源M.北京:企业管理出版社,199810张文贤:管理入股人力资本定价M.上海：立信会计出版社，200111赵秋成:人力资源开发研究M.大连:东北财经大学出版社，200112EricG.Flamholtz，MariaL.Bullen.HumanresourceAccountin：ghistorical perspectiveandfutureimplicationsJ.ManagementDecision200（210）