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1、第八章 税收制度（下）第一节 社会保险税一、社会保险税的特殊性质战后在发达国家率先建立并逐步完善的社会保险税（又称社会保障缴纳），是发达国家为了推行其社会保障制度而建立的一种新型的税收。一般以纳税人的工资（薪金）收入为课税对象，采取比例税制，在税金的使用上具有专税专用性，而在税负担分配上通行谁纳税谁受益的原则，又具有有偿性。纵观主要国家历史，虽然社会保障制度有着较为漫长的发展历程，但是直到现代社会保险税（或者类似的社会保障基金）的建立，才最终使这些国家的社会保障体系得以规范化与制度化。 虽然有些国家以社会保险税形式推行社会保障制度，另外一些国家以其他形式推行社会保障制度，但是二者在本质上没有重
2、大区别。故本书对此不作分别论述。对社会保险税所作的更为详细的分析，参见陶继侃、张志超主编的当代政府国家税收一书（山西经济出版社，1998年），第六章。社会保险税与一般税收不同，其资金来源与用途直接挂钩，具有“专税专用”的性质。一般税收入库后要纳入政府预算，用于执行政府职能所需的各项经费开支。而社会保险税入库后则要按照不同的保险类别纳入各专项基金，供专门性福利、保障开支项目使用。例如，美国失业保险税纳入失业保险信托基金，德国的养老保险费交入各专门的养老保险机构，等等。社会保险税（社会保障缴纳）的专税专用有利于保障各种保险基金的稳定和及时支付。社会保险税虽以工薪收入额为课税对象，但是它与同样以工薪
3、收入额为主要课税对象的个人所得税不同，两者相比，社会保险税具有明显的累退性，而个人所得税则具有明显的累进性。这不仅表现在社会保险税仅仅对工薪这种形式的收入课税，从而将包括资本利得、股息所得、利息所得在内的所有非工薪收入完全排除在外-使得收入来源广泛的高收入者的社会保险税税负相对变得较轻，还表现在社会保险税一般采用比例税率，并只对一定限额以下的工薪收入额课征，超过规定限额部分的收入可以免缴社会保险税使得高收入者缴纳的社会保险税占其总收入的比例远远小于低收入者。正是从这些意义上讲，社会保险税的缴纳对于穷人仍然是一项沉重的支出，但对于富人，这种支出则是微不足道的。社会保险税同一般税收的一个重大区别是
4、其具有某些有偿性特征。众所周知，税收的特性之一就是无偿性，即政府征得税款后，既不需要向纳税人付出任何代价，也不需要进行任何偿还。而社会保险税则不同，就社会保障制度本身来说，它同一般的私人保险计划在性质上没有明显差异之处，就是说，只有参加社会保险的个人现在纳税，将来才有资格享受社会保障提供的权益。虽然纳税人受益于现在或将来（由政府主持的）各类社会保障项目的程度并不一定等值于其对社会保险税的交纳，但是，无论从形式上看，还是从实质上分析，纳税人从社会保障项目上的受益却是同其实际所缴付的税款有着直接的，明确的，可以进行量化的联系。这就使得社会保障项目、计划的参加者（广大国民）感到他们日后领取各类社会保
5、障支付（社会保险偿付）是一种权力，是政府对其以前所缴社会保险税的一种偿付，而不是政府无偿给予他们的福利。二、社会保障基金的筹集形式社会保险税是国家社会保障制度得以正常运行的财政来源。在目前实行社会保险税（或社会保障基金）的国家中，对该税收的征管，对税收形成的社会保障基金的运作与使用，虽然在具体形式上有所不同，但一般都要置于政府当局的直接管理之下，一些国家甚至使之成为政府财政预算活动的一个组成部分。这是发达国家现代社会福利、保障制度能够覆盖全社会，并且能够实行规范化管理的根本原因。目前，世界各国政府发展社会保障事业的具体筹款形式主要有以下几种：第一，建立社会保障统筹缴费制度。政府要求雇主和雇员以
6、缴费的形式来筹集社会保障基金，然后责成专门机构负责对此社会保障基金的管理与运营。由于它不直接构成政府财政收入的组成部分，财政部门不能参与管理，但有对其实行监督的责任，并且在其入不敷出时提供必要的专款补助。德国实行的就是这种社会保障统筹缴费方式。第二，建立预算基金帐户。这是在政府指导下实行的一种强制性储蓄活动，借此将社会保障制度金融化。具体做法是，要求雇员的缴费和雇主为雇员的缴费一并存入雇员个人帐户，这笔款项及其利息的所有权归雇员个人所有，但政府对这些款项仅有部分使用权和调剂权。因此，它在性质上更接近于商业保险。这种办法支持的社会保障制度缴费较高，一般只适用于人口较少，经济发展水平较高的国家，新
7、加坡是成功实行这一做法的国家之一。第三，开征社会保险税。这是世界上大多数国家普遍采用的一种筹款方式。到目前为止，在建立社会保障制度的140个国家中，已有80多个国家开征了社会保险税。通过这一税种征收的税金，直接构成政府的财政收入，成为政府预算的重要组成部分。由于社会保障收支平衡状况直接影响到政府整个财政收支平衡状况，所以，组织和管理社会保障收支就成为这些国家财政部门的一项经常性工作。但是，不论具体筹款形式如何，社会保障基金的来源则主要是个人收入的扣除部分，其具体形成形式或是个人直接交纳，或是雇主代为交纳，其它来源还有政府财政拨款和基金运作收入（如利息收入、投资利润等等）。三、社会保障基金的管理
8、方式从当今各国社会保障制度的实施来看，对社会保障资金的管理方式也不外有三种形式：现收现付制、完全积累制和部分积累制。现收现付制是一种以近期横向收付平衡原则为指导的基金管理方式。这种方式要求首先做每年社会保障计划所需支付费用的估算，然后按一定比例分摊到所有参加该保障计划的单位和个人身上，并且做到社会保障缴纳当年提取当年支付。由于这种管理方式可以预先不留储备金，完全靠当年的收入来满足当年的支出，每年所需社会保障开支的规模就会随着受保社会成员年龄结构、经济状况等等变动而变幻，因此每年都可能要对社会保障缴纳费率（社会保障税税率）做一些调整。此外，这种筹款方式还要求政府当局每年进行一次或数次社会调查，以
9、确定资金需要和分担标准等等。在这种筹资方式下，目前社会保障计划的受益人的社会保障性收入并不一定来自于他们当年的社会保障缴纳，而在更多情况下是来自于以前年份的别人的缴纳。简言之，社会保障制度下的现收现付制具有资金筹集与滚动使用的特点。完全积累制是一种以远期纵向收付平衡原则为指导的基金管理方式。这种方式要求政府在对未来较长时间的宏观经济发展的预测基础上，预计保障对象在保障期内所需享受的待遇总量，据此按照一定比例将预期所要支付的社会保障费用（成本）分摊到保障对象的整个投保期间。这种筹资方式的主要特点是：社会保障缴纳的收费率较高，并在较长时间内保持相对稳定；筹资见效快，当年收入大于支出的部分自动形成储
10、备基金，可以由有关管理当局通过具有较高回报率的投资活动予以保值、增值。这种筹款方式能否达到预期收付平衡的目的，主要取决于保险统计预测的精度。这就要求保险统计必须事先估计到一些可变因素及其产生的具体影响，如死亡率、发病率、工资水平变化、受保人数变化以及物价变动等等。由于这些因素的变化往往没有固定规律可循，长期有效的预测一般也不容易做到。部分积累制是一种把近期横向收付平衡原则与远期纵向收付平衡原则相结合作为指导的基金管理方式。这种方式要求政府有关当局在满足当年一定规模的社会保障支出需要的前提下，留出一定的储备以适应未来的支出需求。在这种筹资方式下，社会保障缴纳的收费率一般是一定数年不变，过几年调整
11、一次，收大于支的部分，通过长期投资方式进行保值、增值。它的特点是收费率较低并保持相对稳定。由于它兼具前两种方式的优点，因而受到保险专家的推崇，为越来越多的国家所采用。 单纯采用积累制筹集和管理社会保障基金的国家有新加坡，智利等国，但更多的国家还是采用了部分积累制，如英国、爱尔兰、美国等。这些国家一方面以现收现付的形式从社会成员中收取社会保障缴纳，形成社会保障基金，然后直接用于社会成员的社会保障支出；另一方面也通过对部分社会保障资金的投资运作，使其保值、增值来扩大保障基金的数额。德国在1957年以前的一段长时期内曾经使用过完全积累制，后来放弃了这种筹资方式。1957年后，德国改以实行现收现付制的
12、资金筹集方式。目前，法国的作法与德国相同。有关经验说明，实行完全积累制需要注意解决好两个问题：一是受经济周期变化的影响，特别是可能受到通胀膨胀的影响，造成社会保障基金贬值的问题；二是把公众交纳的社会保障基金用于投资时，却可能找不到有效生息载体的问题。基金贬值会造成按以前标准支付给受益人（如退休者）的社会保障性收入的实际购买力下降，而用于进行投资的基金在其不能顺利转入生产领域情况下，还可能会给社会经济造成十分不良的影响。四、美国、德国社会保险税的实施情况美国是实行开征社会保险税来筹集社会保障基金制度的国家。社会保险税主要包括养老残疾保险税、医疗保险税、失业保险税，其征税对象均为个人收入（主要是工
13、资与薪水），故美国的社会保险税一般也称为工薪税（Payroll Tax）。1993年联邦政府财政收入中属于社会保障性收入的90左右来自于工薪税。美国工薪税的税率按照国内雇员的平均工资的增长比例而自动调整，但调整需经国会批准。1994年美国征收的养老残疾保险税、医疗保险税的税率分别为12.4和2.9%，由雇主和雇员各自负担一半。失业保险税分为联邦税和地方税两种，除个别州外，税款一般要求由雇主单方交纳。联邦失业保险税的税率为1，州失业保险税的税率平均为5左右。除了工薪税收入专门地用于社会福利、保障事业的各项支出以外，联邦、州和地方政府还从一般税收中划出一块用于社会福利、保障项目，这一部分资金主要用
14、来支持社会救济方面的开支。美国政府鼓励各类慈善机构、私人基金会、教会组织和民间团体出资承担部分社会救济的任务，以弥补充政府社会救济、福利开支的不足。由于美国实行部分积累制，所以它除了首先用于满足社会保障支出的需要外，还把在财政信托基金帐户上的余额用于购买联邦政府担保或财政部发行的特别债券。特别国债不能进入流通市场，利率比其它政府债券略高。1993年信托基金购买国债的平均利率为6.1，而老年遗属伤残信托基金购买的国债利率为8.3。在社会保障支出发生困难时可提前支取债券资金，但财政部会扣减一定的利息。美国的保障基金有时也用于资助一些民办社会福利项目。德国采取现收现付制的社会保障基金统筹缴费办法，其
15、中养老、医疗、失业三大法定保险缴纳均为雇员、雇主各承担一半，其他各类社会保障基金在资金筹集上一般贯彻国家、企业、个人三者合理分担的原则。例如，1990年德国社会保障基金的构成为：私人家庭交纳部分占30，企业交纳部分占31，政府财政补贴部分占39。对于社会保障基金的管理，德国采取的办法是，按照各类基金性质划分相应基金管理部门的责任范围，即不同类型的基金分由不同部门管理。对养老保险基金的管理是由“财政联盟”这一独立的企业法人机构承担。该保险机构按行业和地区建立具体的工作组织。目前，全国除了设有23个州立工人养老保险机构外，还建立了联邦铁路雇员养老保险机构，联邦海员养老保险机构，联邦职员养老保险机构
16、，联邦矿工养老保险机构和农民养老保险机构。1995年，德国政府规定的养老保险金的缴纳标准是：企业职工月工资中不超过7800马克部分的18.6，由雇主与雇员各负担一半；月工资超过7800马克以上的部分，可以不再计交养老保险费。在德国负责失业保险的机构是各级联邦劳动局，它在法律上是一个具有公共法人性质的团体组织，实行自治管理。联邦劳动局的自治管理机构管理委员会，是由雇主、雇员和政府三方代表组成。失业保险基金的来源主要是雇主和雇员缴纳的失业保险费，1995年失业保险费的缴纳标准是，企业职工月工资不超过7800马克部分的6.5，由雇主、雇员各缴3.25；月工资超过7800马克以上的部分，可以不再计交失
17、业保险费。另外规定，如果工人每周工作时间少于18小时，或者就业性质属于季节工、临时工者可以不缴纳失业保险费。在德国，专门负责处理医疗保险事宜的医疗保险组织按地区和行业可分为7类，即负责本地区居民医疗保险的地区性医疗保险机构，负责本企业雇员的企业医疗保险组织，负责手工业者、木工、泥工、屠夫等的同业工会医疗保险组织，负责对特殊工作的工人和职员的替代保险组织，此外还有矿山疾病保险组织，农业疾病保险组织和海员疾病保险组织。德国医疗保险的投保数额原则上按照投保人工资等毛收入的一定比例提取，但各地区、各行业的保险组织具体规定的投保人投保数额对其收入的比例（即保险费缴纳的比例）可以有所不同，一般在914之间
18、。当然，保险费缴纳比例不同，保险组织相应承担的风险也不相同。从1994年起，政府对各保险机构采取调剂平衡的办法，使各医疗保险组织间保费缴纳的比例趋向统一。医疗保险费用的交纳一般由雇主和雇员各自承担一半，而参加法定医疗保险计划的自由职业者和大学生则须本人承担全部保险金缴纳义务。不过，大学生交纳的保险金可以按一般疾病保险的平均标准的70予以确定，这样做有利于减轻没有什么收入来源的大学生的负担。失业者的疾病保险金不需要由本人交纳，而是由联邦劳动局代其支付，投保数额按照失业者失业前最后一月的工资收入，乘以与一般就业人员相同的保险费缴纳比例进行计算。参加法定医疗保险计划的退休人员，其保险金可以从本人退休
19、金中扣除，并转交给疾病保险机构。一般情况下退休者适用的保险费缴纳比例比在职就业人员的标准低一些，且退休者只需负担保险缴费的一半，另一半则由退休者所属的退休保险机构负担。德国负责工伤事故的保险组织是全国总同业公会，和按经济部门成立的同业工会。它们包括35个工商业同业工会，19个农业同业工会，40个公共社会保险机构和1个海运同业公会。事故保险金的筹集只有一个渠道，即由代表资方的雇主交纳，雇员只有享受该种保险的权力而无支付保险的义务。因为各种事故和职业病的危害都是在企业中产生的，企业主有责任为事故保险支付保险金。保险金缴纳的多少要根据过去一年保险机构的费用支出来决定，一般要以能够保证其必要的开销为原
20、则具体加以确定。按照事故保险的有关章程规定，工伤事故保险金交纳的计算依据是各个企业投保人的收入情况，不同产业部门的各类企业发生各类事故的概率、严重性和危害程度等等。例如，1990年德国境内的雇主交纳的法定工伤事故保险金相当于雇员平均收入的2.15，支付方式是雇主向指定的同业公会交纳保险费，该同业公会将负责对发生工伤事故的投保者进行赔偿。德国由于实行现收现付制的社会保障基金方式，因此各类保险计划的当年收入主要被用于当年保险费用支出和补偿保险机构的经营费用，很少出现留存大量资金用于金融投资的情况。在德国的社会保险费支出中，养老保险费支出所占的比例为最高，但近年来已经出现了逐渐下降的趋势，从1960
21、年的60.7下降到1980年的59，1990年进一步下降为56.7；相比之下，医疗保险和失业保险支出所占比重上升较快，分别从1960年的24.8与3.1，上升到1980年的30.3%与7.8，到1990年分别为29.5与11.2；工伤事故保险支出所占的比例很小，而且近年里也呈下降趋势，1960年、1980年和1990年分别为5.4%、3.8%、3.2%。第二节 财产税按税收哲学的支付能力原则，收入、支出、财产三项均可以较好地衡量个人的经济能力，所以征收财产税一般被认为是符合社会公平原则的。虽然在现代税制中财产税的重要地位已为所得税所取代，但是在大部分国家，财产税仍然是政府，特别是地方政府财政收
22、入的一个重要来源。 例如， 20世纪初期，在美国财产税收入是该国各级政府的财政收入之主要来源，约占各级政府收入的40以上。到1985年它在各级政府收入的比例下降为12.9%。现在它主要成为地方政府的收入来源，1986年美国财产税总额为1038亿美元，其中40亿为州政府所占有，另外998亿美元为地方政府所占有。财产税包括两种，对财产占有的征税，对财产转移的征税。前者称为一般财产税，后者主要是遗产税与赠予税。一、征收财产税的主要经济原因税收理论中，在是否应该对国民征收财产税问题上，一直存有争议，但是出于各种经济原因的考虑，政府征收财产税还是必要的。首先，出于社会正义、社会公平的考虑，在其他条件不变
23、时，个人财产越多，表明其支付能力越大，就应该缴纳较多的税款。特别重要的是，征收财产税在一定程度上可以减轻社会财产集中的程度，即解决社会财富分配不均的问题。否则，社会财富过度集中在少数人手中，往往会严重阻碍社会经济的正常发展，甚至引发社会革命。其次，作为个人所得税的重要补充，财产税有助于弥补所得税征收时存在的某些缺陷。一般来说，所得税、货物税和财产税的一般关系表现为后者是前者的补完税，三税共征有助于保证政府财政收入的完整性。税务当局认为，在所得方面遗漏的税款往往被纳税人用于消费，于是征收货物税可能对此有所补偿；而在所得方面遗漏的税款未用于消费的部分，必然被纳税人积累起来成为个人财产，因此可以通过
24、征收财产税以进一步进行补偿。另外，所得税不对未实现的资本增益征税，通过财产税该问题可以得到某种程度的解决。由于一个特定时期的个人财产价值中，隐含着以往年份的资本增益与资本损失的价值，而政府在征收财产税时，个人财产价值的评估又是按此财产之当时市场价值计算的，所以在此资本增益与资本损失被予以同等重要性的考虑。再次，对财产征税的另一个合理性在于，政府提供的某些公共产品和公共劳务（如消防，警察等）实际上被直接地用于保护个人财产，以使之保持完整和不断增值。那么，财产所有者交纳财产税就是对获得政府保护利益的补偿性支付。由于个人财产越多，获得的政府保护利益就越大，则理应交纳更多的税款。最后，对财产征税可以刺
25、激财产持有者将个人财产更多地用于生产性使用方面。人们占有的生产性财产能够为他们带来一定的货币收益，而占有的非生产性财产则等于放弃了这种收益。经济学上，把因占有非生产性财产而损失的货币收益，视为这种非生产性财产的机会成本发。在政府未征收财产税情况下，人们占有的非生产性财产之机会成本对较小，仅为因此放弃的货币收益。而在政府征收财产税情况下，由于无论哪种财产均要征税，便导致占有非生产性财产的机会成本相应提高-放弃的货币收益加上财产税。非生产性财产的机会成本上升导致人们减少对此类财产的占有，转而更多地占有生产性财产。人们越是更多地占有生产性财产，也就越有利于社会经济的发展。上述理由尽管显得过于理论化，
26、但用于解释政府征收一般财产税还是能够被接受的。不过以这些理由来解释政府征收遗产税、增予税则会带来更多的争议。虽然从社会正义角度来看，征收遗产税等在一定程度上有助于缓和因社会财富分配不均而产生的社会矛盾，但是对此持反对观点的经济学家则认为，政府征收遗产税最终会使社会收入分配出现更大的不平等。因为，在一个富有的社会中，财富的大部分是以生产性资本构成的，征收遗产税等会进一步降低人们对积累财富的欲望，进而延缓社会资本形成过程。社会资本形成缓慢，使得劳动生产率难以得到及时改善和迅速提高，必然放慢工人工资的增长速度。相对于资本收入而言，劳动所得占国民收入的份额可能会出现持续下降的趋势，社会收入分配进一步向
27、不利于工人的方向发展。个人财产是社会财富的组成部分，个人财产不断扩大，对整个社会经济来说毕竟是有利的。但是，政府是否要对财产征税，似乎与个人积累财产对社会有利还是不利这个非常复杂的问题无关。实际上，政府对课税对象的选择还往往取决于技术上的可行性与否。在市场经济不甚发达时，对财产课税就比对所得课税更为容易一些，所以财产税不仅是最古老的税种之一，而且率先成为各国政府税收制度中的主体税种。后来，随着各国城市工商业的发展，政府发现对人们的货币收入课税比对其财产课税有更大的优势，于是财产税地位下降，所得税成为现代政府税收制度中的主体税种。就财产税内具体课税对象而言，也是如此。早先各国政府规定的应税财产种
28、类几乎涉及所以形式的财产（动产和不动产），后来许多国家政府发现，对动产课税较为困难，而对无形财产课税困难更大，甚至没有可能，结果应税财产范围逐步缩小。现代国家设立的一般财产税，其课征范围已经大大缩小，大多数国家目前只是对若干有选择的不动产或动产课税。即使一些国家在名义上仍然课征一般财产税，但其有关税法同时也要规定一些免征项目或扣除项目。这些国家名为征收一般财产税，实际上征收的只是有选择的财产税，即特种财产税。二、财产税的征收财产税征税对象是财产，财产乃一定时点上的财富存量，可以区分为动产和不动产两类。不动产是指土地、房屋及其他建筑物等不能移动，或者移动会造成经济价值损失的资产。动产是指人们占有
29、的不动产以外的全部财产，可以分为有形动产和无形动产。前者包括收益性财产，如营业设备、船舶、原材料、库存商品等，和消费性财产，如耐用消费品、家俱、首饰等；后者主要包括股票、债券、银行存款等。由于对全部财产征收比较困难，各国政府普遍采取对特种财产征税，如地产税、房产税、车船税、特定不动产、遗产税等等。财产税的征收方法比较简单，一般程序是：首先估计个人应税财产价值，通常按照当时的市价计算，有些财产价值计算比较麻烦，须进行折现计算，这些财产主要是不动产；然后，将估算的财产价值乘以政府规定的名义财产税税率，就直接得出应交税款。由于应税财产价值是估算得出的，其与市场价值必然发生差异。在各国，因各种原因低估
30、应税财产价值是普遍存在的现象。因此，财产税的名义税率与其有效税率也会发生差异，一般情况是财产税的有效税率大大低于其名义税率。有效税率与名义税率的关系可以用下式表示，这里：Te，财产税的有效税率；A，个人财产的纳税估价；t，财产税的名义（法定）税率；M，个人财产的市场价值。根据一国财产税的有效税率，可以大体了解该国国民承受财产税税负担的实际情况。以美国为例，人们发现其主要城市的财产税有效税率极低，80年代底特律的财产税的有效税率可能最高，为4.16%，而其他主要城市如亚特兰大、波士顿、芝加哥、新奥尔良、菲尼克斯、洛杉矶则分别为1.75%、1.64%、1.63%、1.3%、1.09%和0.65%。
31、三、财产税的税收归宿根据局部均衡分析，结合供求状况的考虑，财产税的税负担主要是由财产所有者承担的。典型的财产税主要是对土地征税和对房产征税，可以通过对这些税收的分析来说明财产税的税收归宿情况。通常理论上假设，土地供给没有弹性，那么按一般税负担转嫁理论，土地税的全部税负担就要由土地所有者承担。这是因为，土地购买者考虑到一旦购买土地就要同时承担财产纳税义务（即土地税税负担），对此土地购买者就必然要求降低土地交易价格。于是，对土地征税的税负担自然地留给了原先的土地所有者。在没有税收情况下，土地的交易价格通常是按照地租收益的现值决定的 这种计算应税财产价格的方法又称为税收资本化法（Tax Capita
32、lization），该法在财产交易中确定基础交易价格方面具有重要作用。，即这里：R,土地的年收益（地租）；i，市场利率，作为折现率；n，土地的使用年限。因为土地可以无限期地使用下去，故 n，所以土地交易价格就可以表示为：例如，某土地年地租为$10000，市场利率为11，那末该土地交易价格就是$90909。假设，政府规定的土地税税率3，该土地每年应交税款$2727（=$909093%）。这样，土地所有者的税后实际收益就下降为$7273（=$90909-$2727）。由于在征收土地税情况下，购买者要按土地的税后收益来计算土地的交易价格。于是，受税收影响，土地价格就从原先的$90909下降为$661
33、16（=$7273/11%）。所以，在政府征税时，土地的交易价格就表示为土地的年税后收益除以市场利率，即 PtLRt/i （PtL为税后土地交易价格，Rt为税后土地收益）。 但是，应该看到，在土地供给固定情况下，如果土地需求大于供给，那么土地购买者可能愿意支付高于理论交易价格的价格以获得所需的土地，在这种情况下，土地税的税负担实际上要由土地购买者所承担。同样道理，也可以说明房产税的税收归宿。理论上认为，建筑物在长期里能够按市场价格出售并收回成本，所以其供给曲线可以假设为一条水平线。这样，在建筑物需求曲线为正常弹性时，房产税的作用虽然使需求趋于下降，但是建筑物需求者最终要承担税负担。不过，实际情
34、况是，在正常交易场合，谁承担税负担往往取决于交易双方的供求弹性。如果，建筑物供过于求，建筑物所有者可能愿意承担全部房产税的税负担。如果建筑物供小于求，购买者为获得该建筑物的使用权将愿意支付较高的价格，客观上也就承担了税负担。 和土地交易一样，受房产税影响的建筑物交易价格计算公式是：PtH Rt/（1i）n 。这里，Rt为建筑物的年税后房租收入，n为该建筑物的预期的使用年限。按照一般均衡分析方法，财产税被视为对经济社会中的全部财产的征税，而对财产征税就等于对社会资本征税。如果国内各地区的财产税税率不一致（发达国家就是这种情况），由于除土地、房产等不动产以外的各种财产（特别是动产）均有不同程度的流
35、动性，那么社会资本将从财产税税率较高的地区流向财产税税率较低的地区，或者从征收财产税的地区流向不征收财产税的地区。于是，这种资本流动破坏了原先的各地区内的资本供求均衡状态，在资本流出较多的地区出现资本供给短缺现象，而在资本大量流入的地区则出现资本供给过剩现象。结果，在资本流出较多地区资本的边际收益相对上升，而在资本大量流入地区资本的边际收益相对下降；最后，虽然财产税导致全社会的资本边际收益下降，但是资本的边际收益在全社会范围内却是一样的。由此推断，任何一个地区变动财产税税率，从全国范围看，不是部分社会资本承担了这一额外的财产税税负担，而是全部社会资本都要分担这一变化了的财产税税负担。根据一般均
36、衡分析，经济学家得出的结论是：财产税降低了各类生产要素的实际收益率。第三节 国际税收随着各国经济生活国际化的发展，税收活动也就出现了国际化趋势，于是产生了国际税收问题。国际税收问题，从根本上讲集中地反映了经济生活国际化进程中，各当事国的经济利益维系与经济利益冲突关系。实践表明，国与国之间税收关系调节不力就会阻碍劳动、资本、技术等等生产要素的国际流动和有效配置，不利于世界经济的总体发展，也损害了各国自身的利益。所以理顺国际税收关系，搞好国际税收协调对各国来说都是一些十分重要的工作。本节简要论述国际税收关系涉及的主要问题，国际税收活动的协调及其主要方式方法。一、国际税收关系的协调严格地讲，税收的起
37、源与存在，取决于相互制约的两个前提条件：一是国家的产生与存在；二是私有财产制度的产生与发展。只是到了近代，随着跨国经济活动的发生、发展，出现了跨国收入（及其带来的跨国财产的价值积累），国际税收才逐步在国内税收的基础上形成。由此推知，国际税收的形成还要取决于另外两个重要条件：一是大量来自于国外的收入的存在，即收入国际化已经成为现实；二是所得税成为世界性税种，即世界大多数国家都已经开征个人所得税和公司所得税。在纳税人可以从国外取得收入，或者可以同时从若干个国家取得收入，形成跨国所得，而有关国家都要对这种所得征税的情况下，纳税人的同一笔跨国所得就面临着被重复征税的局面。与此同时，国家之间也发生了如何
38、分配国际税收利益的问题。所以，国际税收关系远比国内税收关系要复杂得多，相比之下，理顺后一种关系也要困难得多。由于国际税收涉及两个或两个以上国家财政利益的税收分配，相应地产生了国际税收关系协调的必要性。具体来说，各国政府，出于有利于各国共同经济福利增长的考虑，也出于有利于公平合理地解决国家之间税收分配关系的考虑，就必须在税收方面进行国际协调，这种国际协调主要是为了达到三个非常现实的目的：（1）为了贯彻税收制度中通行的公平原则，对于跨国性经营活动所形成的各类经济关系提供公平征税的途径，以使跨国纳税人不因各国的税收制度（或税法）差别而承担过重的税收负担，或者受到不公平的税收待遇。（2）为了使各国涉外
39、税收制度的建立与发展符合国际税收惯例、准则和规范，加强国际税务合作，从而大大减少在对跨国所得征税过程中可能发生的冲突、矛盾和摩擦，减少和防止国际税收中普遍存在的避税、逃税行为。（3）为了消除国际经济活动中的源于所得课税因素出现的各种障碍，顺应国际经济技术合作与交流向纵深发展，朝一体化方向发展的大趋势。目前，各国政府在进行国际税收协调时一般采取以下一些方式。第一，国家之间签定双边或者多边的国际税收协定，这是所得税国际协调的最主要方式。国际税收协定，又称“国际税收条约”，指两个或两个以上的主权国家，为了协调相互间在处理跨国纳税人征税事务和其他有关税收方面的关系，本着对等原则，由政府谈判签定的一种书
40、面协议。国际税收协定所要处理的问题有：国家之间重复征税问题，税收差别待遇问题，相互给予税收优惠问题，以及共同防止国际避税问题等等。第二，通过国际经济组织，或者组织一体化经济集团，对有关税收问题达成协议。二次大战之后，一系列国际经济组织相继建立，这些组织有的是有关国家政府直接参与建立的，有的是由一些国家官方机构，或代表官方的机构，参加组成的，如联合国所属的一些经济协调机构，重要国际组织所属的一些经济协调机构（联合国财政委员会、联合国贸发会议、经合组织的财政事务委员会、关税及贸易总协定等等）。这些组织与机构，以协调国家之间的经济关系与财政税收政策为宗旨，通过召开国际性财政税收会议，或者对重大经济问
41、题组织磋商谈判，或者拟定有关指导性文件，来调节、处理、解决国际税务关系，减少这方面的摩擦，消除矛盾。第三，在国际税收关系的协调方面，各国除了签定国际税收协定，接受国际经济组织的协调以外，还要按照国际税收惯例建立与修订本国的涉外税法、国际税收法规法令等等。这集中体现在要求各国在有关税法制定中，对纳税对象、纳税人、计税方法、征税方法的规定，对不同税收管辖权性质与适用范围的规定，对公民、居民、非居民的判别标准的确定，如此等等，都要尽可能地符合国际通行做法。这样做可以最大限度地减少有关国家之间在国际税收分配关系上产生的不必要的纠纷、摩擦与各种麻烦，有助于国际税收关系、国际经济关系的健康发展。总之，二次
42、战后的几十年里，经过各国的积极努力，国际税收关系不仅得到了明显改善，而且正朝着日益规范化的方向发展。这对国际经济关系正常化，各国经济与世界经济的稳定增长起到了不可低估的作用。二、国际税收中的所得税 所得税包括个人所得税和公司所得税，是各国进行国际税收协调的主要税种。由于它牵涉的关系复杂，在税务管理上存在的问题也较多，无论在税收理论上，还是在税收实务上，一直是国际税收研究的重点。就独立国家而言，其国际税收涉及的所得税的纳税人是指有跨国纳税义务的自然人与法人。自然人主要包括跨国从事独立个人劳务活动者（如在外国进行科学、艺术、教育等等活动的专业人员），非独立个人劳务活动者（如受雇于跨国公司的技术人员
43、、工人、其他人员等等），以及从事跨国间接投资者（如购买外国股票、债券或向他国放贷，转让专利权等各界人士）。法人则是从事跨国经营活动的所有公司与企业，包括母公司和它的具有独立法人地位的子公司，但不包括总公司下属的分公司。在国际税收涉及的所得税方面，自然人与法人，共同作为纳税人，具有大致相同的性质，并且使用大致相同的税法规定。负有跨国纳税义务的自然人是指所有从事国际经济活动的个人，具体判别标准有二：（1）他们必须有来自于居住国以外的各类所得（跨国所得）中的一种，或数种；（2）他们的所得之所以成为跨国所得，是因为其中每笔所得都被两个，或两个以上国家在税法上规定为征税对象。在大多数国家里，税法上规定的
44、具有跨国纳税义务的自然人与他们在该国的一般法律身份没有固定的联系。就是说，不管某一自然人是否属于该国的公民、居民、非居民，只要符合以上两条标准，就必须向有关国家（母国、收入来源国和居住国）交纳所得税。跨国纳税人的身份被划分为公民、居民和非居民，这对于确定国家税收管辖权的性质和不同身份纳税人的纳税义务及其大小具有重要意义。某国公民是指具有该国国籍的居民与非居民。居民与非居民的划分比较复杂，通常有两种分类标准：一是以居所和居住时间为标准，二是以法律依据为标准。 例如，日本规定在日本有居所，或在日本连续居住1年以上者即为税收上的居民；英国则规定在英国有居所，或连续居住6个月以上者即为居民。又如，美国
45、法律规定具有美国国籍的公民，和在美国有无限期居住意愿并且获得长期居留证的外国人，均为税收上的居民，或者亦被称为居民外国人；不具有上述特征的外国人即为非居民，或称为非居民外国人。就纳税人本身来说，亦可分为两类：无限纳税义务纳税人（或简称无限义务纳税人）和有限纳税义务纳税人（或简称有限义务纳税人）。如果纳税人要向一国政府就其全世界范围内取得的所得交纳税款，该纳税人即是无限义务纳税人。如果纳税人要向一国政府仅就其源于该国境内的所得交纳税款，他便是一个有限义务纳税人。一般情况下，属于某国的无限义务纳税人就是该国的居民或公民，属于某国的有限义务纳税人通常是该国的非居民。税收管辖权是国家主权在国际税收领域
46、里的重要体现，是指一国政府行使其征税权利的范围，在此范围里该国的征税权具有无可争议性和绝对排他性。对国家来讲，税收管辖权在具体实施上可以单独使用，或同时使用三个准则：（1）收入来源地管辖权准则。按此准则，只要应税所得来源于本国境内，本国政府即有据以课税的权利，而不考虑该所得的所有者是否为本国居民或公民。（2）居民管辖权准则，又称居住地管辖权准则。按此准则，国家对其居民的全部所得有依法课税的权利，而不考虑这些所得来源于国内，还是来源于国外。（3）公民（国籍）管辖权准则。按此准则，国家对具有本国国籍的公民之全部所得有依法课税的权利，既不考虑这些所得来源于国内还是国外，也不考虑该所得的所有者是否是本
47、国的居民。目前，世界上大多数国家在行使其国际税收管辖权时，一般会同时采用收入来源地管辖权准则和居民管辖权准则；少数拉美国家，如巴拿马、巴西、阿根廷等等，只采用单一的收入来源地管辖权准则；在行使国际税收管辖权时同时采用上述3个准则的只有美国。国际税收涉及的所得税税基为跨国所得，即一国纳税人，通过既定的经济活动，获得的来源于另外国家的所得。就所得的概念而言，跨国所得与非跨国所得，除了来源地不同外，是没有任何区别的：所得是自然人、法人及其他社会团体在一定时期内，由于劳动、经营、投资或财产供他人使用而获得的利益、劳动报酬和其他一切收入。同样，在税务处理上，跨国应税所得与常规应税所得（即国内所得税规定的
48、应税所得）也无实质性区别：应税所得是从获得的收入中扣除税法规定的，一般是为取得此收入所需要的各种支出后的余额。就各国政府的税务处理而言，对个人跨国所得中的一般性经常收入课税并不困难，在程序、适用原则选择上以及所采用的大多数方式、方法，基本与国内个人所得税相同。但是，对法人（主要是跨国公司）跨国所得中的一般性经常收入课税，往往要比对单纯国内法人所得课税复杂得多，因为这里会涉及到一个国际收入与费用的分配问题。该问题解决得妥善与否会影响到政府的财政收入、税负的公平分配、企业的经济利益，以及资源的国际流动等等各个方面。尽管在国际税收领域里对跨国纳税人、跨国所得，以及各国税收管辖权都有了比较明确的规定，
49、但是这并不能自发地避免国际间重复课税的问题，而重复课税不仅造成纳税人之间税负不公平，而且有损于经济效率。所有，有效解决这一问题自然而然地成为国际税收领域里所得税之国际协调的主要内容和基本目标。三、税收在国家间的分配由于各国都要行使税收管辖权，而且税收管辖权的划分又有不同的标准，于是就会发生两个或更多国家，在同一时期，对同一跨国纳税人（企业）的同一笔跨国所得进行类似的课税现象，即重复课税现象。这种国际间重复课税现象的出现，其根本原因是由于在国际经济领域里，各国行使的各自独立的税收管辖权发生重叠造成的。国际重复课税违反了税负公平分配的原则。如果从事国际经济活动的A企业与仅仅从事国内经济活动的B企业一样，在一年里获得一笔规模相同的经营所得，但是A企业要向本国与外国的两个税务当局纳税，而B企业只向国内税务当局纳税，