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1、第三节 合并财务报表的编制调整分录的编制与股权投资有关的抵销分录的编制内部债权与债务工程的抵销内部商品销售业务的抵销内部固定资产交易的合并抵销处理合并现金流量表一、调整分录的编制（-）对子公司的个别财务报表进行调整在编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非 同一控制下企业合并中取得的子公司两类。1 .同一控制下企业合并中取得的子公司对于属于同一控制下企业合并中取得的子公司，如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情 况，那么不需要对该子公司的个别财务报表进行调整。2.非同一控制下企业合并中取得的子公司购买法。对于非同一控制下企业合并中取得的子公
2、司，除应考虑会计政策及会计期间的差异外，需要对子公司 的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可识别资产、 负债及或有负债等的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整。（1）购买日的调整按公允价值对非同一控制下取得子公司的财务报表进行调整调整分录（以固定资产为例，假定固定资产公允价值大于账面价值）如下：借：固定资产一一原价（调增固定资产价值）贷：资本公积借：资本公积贷：递延所得税负债（2）购买日后的调整使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可识别资产、负债等在本期资产负债 表日应有的金额。被购买方一项固定资产，采用年限平均法计提折旧，
3、无残值，预计尚可使用年限为10年，购买日2义 19年1月1日2x1理1月1日1002x1沸明31日902x201231080调整分录（以固定资产购买日公允价值大于账面价值为例）如下:（1）投资当年借：固定资产一一原价（调增固定资产价值）贷：资本公积借：资本公积贷：递延所得税负债借：管理费用（当年应多提折旧）贷：固定资产一一累计折旧借：递延所得税负债贷：所得税费用（2）连续编制合并财务报表应说明的是，本期合并财务报表中年初“所有者权益”各工程的金额应与上期合并财务报表中的期末 “所有者权益”对应工程的金额一致，因此，上期编制合并财务报表时涉及股本（或实收资本）、资本公 积、其他综合收益、盈余公积
4、工程的，在本期编制合并财务报表调整和抵销分录时均应用“股本一一年初”、 “资本公积一一年初”、“其他综合收益一一年初”和“盈余公积一一年初”工程代替；对于上期编制调 整和抵销分录时涉及利润表中的工程及所有者权益变动表“未分配利润”工程，在本期编制合并财务报表 调整分录和抵销分录时均应用“未分配利润一一年初”工程代替。嗔目2X1阵12月31日2X19年1月1日母公司1 000合计抵销1 000子公司200台芥1 3001 3002x181231 Bft：皿幽100：信用减佚：信用减佚100工程母公司子公司合计数抵销分录借方贷方一、营业收入减：营业本钱1 100管理费用150力口：投资收益3150
5、二、营业利润4400三、利润总额4400四、净利润4400六、综合收益总额4400三、年末未分配利润4400借：固定资产一一原价（调整固定资产价值）贷：资本公积一一年初借：资本公积一一年初贷：递延所得税负债借：未分配利润一一年初（年初累计补提折旧）贷：固定资产一一累计折旧借：递延所得税负债贷：未分配利润一一年初借：管理费用（当年补提折旧）贷：固定资产一一累计折旧借：递延所得税负债贷：所得税费用（-）按权益法调整对子公司的长期股权投资1 .投资当年（1）调整子公司盈利借：长期股权投资贷：投资收益（2）调整子公司亏损借：投资收益贷：长期股权投资【提示】按照合并财务报表准那么讲解做法，合并报表中本钱
6、法改为权益法计算投资收益时，只考虑被购 买方购买日资产、负债公允价值和账面价值不一致的差额对当期损益的影响，不考虑内部交易的影响。假设 内部交易影响少数股东损益和少数股东权益，那么单独编制调整分录处理。假设内部交易减少少数股东损益和少数股东权益（如抵销逆流交易中的未实现的利润），应编制如下调 整分录：借：少数股东权益贷：少数股东损益假设内部交易增加少数股东损益和少数股东权益（如抵销逆流交易中的以前未实现的利润，在本期实现 局部），应编制如下调整分录：借：少数股东损益贷：少数股东权益关注：母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销时，抵销分录是贷记“少数股东权益”，所以减 少少数股东权益时，应借记
7、“少数股东权益”，增加少数股东权益时，应贷记“少数股东权益”；母公司 投资收益与子公司利润分配抵销时，抵销分录是借记“少数股东损益”，所以减少少数股东损益时，应贷 记“少数股东损益”，增加少数股东损益时，应借记“少数股东损益”。应说明的是，合并报表中本钱法改为权益法计算投资收益时，可以同时考虑被购买方购买日资产、负 债公允价值和账面价值不一致的差额对当期损益的影响及内部交易（逆流交易，见后续说明）的影响，按 此处理，内部交易影响少数股东损益和少数股东权益无须单独编制调整分录，两种方法处理结果相同。建 议考试时采用准那么讲解的做法。（3）调整子公司宣告分派现金股利借：投资收益贷：长期股权投资【手
8、写板】除应机删童：投翩曲除应救股利窗长峋飒顺（4）调整子公司其他综合收益变动借：长期股权投资贷：其他综合收益一本年（假设减少作相反分录）（5）调整子公司除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动借：长期股权投资贷：资本公积一本年（假设减少作相反分录）2 .连续编制合并财务报表（1）调整以前年度子公司盈利借：长期股权投资贷：未分配利润一一年初（假设为亏损那么作相反分录）（2）调整子公司本年盈利借：长期股权投资贷：投资收益（3）调整子公司本年亏损借：投资收益贷：长期股权投资（4）调整子公司以前年度分派现金股利借：未分配利润一一年初贷：长期股权投资（5）调整子公司当年宣告分派现金股
9、利借：投资收益贷：长期股权投资（6）调整子公司以前年度其他综合收益变动（假定其他综合收益增加）借：长期股权投资贷：其他综合收益一一年初（假设减少作相反分录）（7）调整子公司以前年度其他综合收益变动借：长期股权投资贷：其他综合收益一年初（假设减少作相反分录）（8）调整子公司本年其他综合收益变动借：长期股权投资贷：其他综合收益一本年（假设减少作相反分录）（9）调整子公司以前年度除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动借：长期股权投资贷：资本公积一一年初（假设减少作相反分录）（10）调整子公司本年除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动借：长期股权投资贷：资本
10、公积一本年（假设减少作相反分录）【例题】假设P公司能够控制S股份（以下简称“S公司” ）o 2义18年12月31日，P公司个 别资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为3 000万元，拥有S公司80%的股权。P公司在个别资产 负债表中采用本钱法核算该项长期股权投资。该投资为2X18年1月1日P公司用银行存款3 000万元购得（假定P公司与S公司的企业合并属于 非同一控制下的企业合并）。购买日，S公司有一栋办公楼，其公允价值为700万元，账面价值为600万元,按年限平均法计提折旧，预计尚可使用年限为20年，预计净残值为零。假定该办公楼用于S公司的总部管 理。S公司其他资产和负债的公允价值与其账
11、面价值相等。2义18年1月1日，S公司股东权益总额为3 500万元，其中：股本为2 000万元，资本公积为1 500 万元，其他综合收益为0,盈余公积为0,未分配利润为0。2义18年，S公司实现净利润1 000万元，提取盈余公积100万元，宣告并分派现金股利600万元，未 分配利润为300万元。S公司因投资性房地产转换计入当期其他综合收益的金额为100万元，无其他导致所 有者权益变动的事项。2X19年，S公司实现净利润1 200万元，提取盈余公积120万元，无其他所有者权益变动事项。假定，S公司的会计政策和会计期间与P公司一致，不考虑P公司和S公司的内部交易及合并财务报表 中资产、负债的所得税
12、影响。要求：(1)(2)(3)(4)在合并工作底稿中编制2义18年12月 在合并工作底稿中编制2义19年12月 在合并工作底稿中编制2义18年12月 在合并工作底稿中编制2义19年12月31313131日对S公司个别财务报表的调整分录。 日对S公司个别财务报表的调整分录。 日对S公司长期股权投资的调整分录。 日对S公司长期股权投资的调整分录。【答案】(1)借：固定资产一贷：资本公积借：管理费用贷：固定资产(2)借：固定资产一贷：资本公积借：未分配利润贷：固定资产 借：管理费用贷：固定资产原价 一本年累计折旧原价 一年初 一年初 一累计折旧累计折旧100(700-600)100 (1004-20
13、)510010055(1004-20)5(3)以S公司2义18年1月1日各项可识别资产、负债的公允价值为基础，重新确定的S公司2义18 年的净利润为995万元(1 000-5) o借：长期股权投资贷：投资收益借：投资收益贷：长期股权投资借：长期股权投资贷：其他综合收益(4)借：长期股权投资贷：未分配利润一 其他综合收益本年年初 一年初79648080396以S公司2X18年1月1日各项可识别资产、(995X80%)796 (600X80%)480 (100X80%)80(796-480+80)316 (796-480)80负债的公允价值为基础，重新确定的S公司2义19年的956(1 195X80%)956净利润为1 195万元(1 200-5) o借：长期股权投资贷：投资收益