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1、试析内部审计与外部审计的协调中国内部审计协会2003年发布的内部审计具体准则第10号-内部审计与外部审计的协调，明确指出,所谓“内部审计与外部审计的协调”，就是指内部审计机构与会计师事务所、国家审计机关在审计工作中的沟通与合作.本文拟就内部审计与外部审计协调的必要性和可行性等进行探讨.一、内部审计与外部审计既有区别又有联系、既各有特点又互为补充，使内部审计与外部审计的协调不仅必要而且可行所谓内部审计和外部审计，是按审计主体的不同对审计进行的分类，其中内部审计是指由部门、单位内部审计机构或专职审计人员对本单位及所属单位财政收支、财务收支、经济活动的真实性、合法性和效益性的独立监督和评价行为,目的
2、是促进加强经济管理和经济目标的实现。内部审计的主体是单位设立的内部审计机构或专职审计人员。外部审计包括国家审计和社会审计。国家审计是指由国家审计机关所实施的审计。国家审计的主体是审计署以及各省、市、自治区、县设立的审计机关，对被审计单位的财务财政活动、执行财经法纪情况以及经济效益性进行审计监督。社会审计是指由经政府有关部门审核批准的社会中介机构进行的审计，其主体是注册会计师。内部审计与国家审计、社会审计都是我国完整的审计组织体系的重要组成部分，三者特征突出、自成体系、各司其职，又相互联系、相互补充。内部审计相对于外部审计具有如下特点：1、在审计性质上，内部审计属于内部审计机构或专职审计人员履行
3、的内部审计监督,只对本单位负责；外部审计则是由独立的外部机构以第三者身份提供的签证活动，对国家权力部门或社会公众负责。2、在审计独立性上，内部审计在组织、工作、经济方面都受本单位的制约,独立性受到局限；外部审计在经济、组织、工作等方面都与被审计单位无关系，具有较强的独立性。3、在审计方式上，内部审计是根据本单位的安排进行审计工作的，具有一定的任意性；外部审计大多则是受委托施行的。4、在工作范围上,内部审计的工作范围涵盖单位管理流程的所有方面,包括风险管理、控制和治理过程等；外部审计则集中在企业的财务流程及与财务信息有关的内部控制方面。5、在审计方法上，内部审计的方法是多样的，应结合组织的具体情
4、况，采取各种不同的方法，其中也可以包括外审的一些程序；外部审计的方法则侧重报表审计程序。6、在服务对象上，内部审计的服务对象是单位负责人；外部审计的服务对象是国家权力机关或各相关利益方。7、在审计报告的作用上，内部审计报告只能作为本单位进行经营管理的参考,对外不起鉴证作用，不能向外界公开;国家审计除涉及商业秘密或其他不宜公开的内容外，审计结果要对外公示；社会审计报告则要向外界公开,对投资者、债权人及社会公众负责，具有社会鉴证的作用。8、在审计对象上，国家审计以各级政府、事业单位及大型骨干企业的财政财务收支及资金运作情况为主；社会审计对象则包括一切盈利及非盈利单位;内部审计的对象是本单位及所属单
5、位财政收支、财务收支、经济活动.9、在审计权限上，国家审计代表国家利益，对被审计单位的违法违纪问题既有审查权，也有处理权；社会审计只能对委托人指定的被审单位的有关经济活动进行审查、鉴证；内部审计有审查处理权，但其内向服务性决定了其强制性和独立性较国家审计弱，其审查结论也没有社会审计的社会权威性高。10、在审计监督的性质上，国家审计属于行政监督,具有强制性;社会审计属于社会监督，国家法律只能规定哪些企业必须由社会审计组织查账验证，而被审计企业与社会审计组织之间则是双向自愿选择的关系；内部审计是单位自我监督。11、在依据的审计准则上,国家审计所依据的准则是审计署制定的国家审计准则；社会审计依据的审
6、计准则是中国注册会计师协会制定的独立审计准则；内部审计所依据的则是中国内部审计协会制定的内部审计准则.通过以上分析,可以看出内部审计与外部审计各具特色，既不能相互替代，也不能相互排斥,二者既有区别又有联系，因此应该而且可以相互协调、相互补充。二、明确协调目的,讲究协调方法，注重协调效果,切实做好内部审计与外部审计的协调工作内部审计与外部审计协调的基础在于：内部审计与外部审计的内容、范围、标准、依据、程序、方法，有很多相通相近之处。内部审计可以利用外部审计提供的相关资料，提高审计效率，可以委托社会审计协助完成内部审计工作任务，甚至可以与有实力、信誉好的社会审计机构结成战略合作联盟,进一步加大对单
7、位内部的审计监督力度；外部审计可以向内部审计了解情况，在工作中得到内部审计的配合与支持，也可以利用内部审计成果，提高审计工作效率。内部审计与外部审计的协调工作，要在单位负责人的支持下，由内部审计机构负责人组织实施,紧紧围绕内部审计与外部审计协调的目的开展。协调的具体方式，可以通过定期会议、不定期会面或其他沟通方式进行。内部审计机构负责人要定期对内部审计与外部审计的协调工作进行评估，并根据评估结果及时调整，改进协调工作。其中应着重做好以下两个方面的工作：第一，内部审计与外部审计要在以下五个方面注意沟通：一是知识沟通，注意相互交流工作经验、学习专业知识，收集政策法规及管理信息，讨论管理薄弱环节，明
8、确审计工作措施;二是审计范围沟通，外部审计机构在制定审计计划时，应考虑双方的工作，最大限度减少重复性工作；三是审计工作底稿沟通，内部审计与外部审计在必要的范围内交流相关工作底稿，以便在审阅后相互评价工作量，利用对方工作成果,提高审计工作效率；四是审计结论和管理建议沟通，外部审计通常应就可能影响内部审计的重大事项与被审计单位管理当局沟通；五是具体审计程序和审计方法沟通;内部审计应与外部审计探讨审计程序和审计方法的缺陷,并及时提请对方改正，以降低审计风险。第二，内部审计与外部审计要注意在以下四个方面加强合作：一是在内部控制方面，内部审计首要目标是评价和评估内部控制系统,它通过风险评估来进行内控系统
9、的审计。外部审计则需要对会计系统和控制环境进行初步的评估，进而进行内部控制测试并决定实质性审计的时间、范围和程序。会计系统和内部控制受到内部审计和外部审计的共同关注，当外部审计认为内部审计采用了适当的方法进行风险评估并能提供内部控制健全性的保证时，外部审计可以据此决定审计程序和重点范围,从而提高审计的效率；二是在揭示和防止舞弊方面，内部审计和外部审计都有责任防止和发现舞弊。这方面内部审计比外部审计有着更宽的角色，它可以执行系统审计包括对内部控制的健全性和有效性进行审计,像考虑财务经营系统审计的常规风险一样考虑舞弊的风险,内部审计也可以参与任何特定的舞弊的调查。外部审计则更为关注舞弊可能引起的财
10、务报表重大误报的风险,外部审计在评估财务报表舞弊的风险时应考虑内部审计关于舞弊的检查活动;三是在改进建议方面，提供整合治理报告内容方面的保证是对内部审计的要求,同时内部审计还可能对整合治理的程序进行检查和报告;外部审计则需要对整合治理的报告中有关内部财务控制方面的陈述进行检查。因此内部审计在编制整合治理报告中所起的作用和其关于整合治理方面的控制系统的意见,都会被外部审计在执行检查中加以考虑；四是相互利用审计成果方面,外部审计关于单位内部控制制度的评审结果，特别是外部审计所指出的薄弱环节,内部审计要进行跟踪调查核实，看其是否已采取改进措施等。内部审计要利用外部审计发现的问题线索,确定审计的重点领
11、域.内部审计要向外部审计提供所需要的审计成果，及时沟通情况,做到信息共享，扩大审计影响。行检查.因此内部审计在编制整合治理报告中所起的作用和其关于整合治理方面的控制系统的意见，都会被外部审计在执行检查中加以考虑；四是相互利用审计成果方面,外部审计关于单位内部控制制度的评审结果，特别是外部审计所指出的薄弱环节，内部审计要进行跟踪调查核实,看其是否已采取改进措施等。内部审计要利用外部审计发现的问题线索,确定审计的重点领域。内部审计要向外部审计提供所需要的审计成果,及时沟通情况，做到信息共享，扩大审计影响。企业常见利润操纵方法的会计分析摘要企业会计报表应该真实、公允地反映企业的经营成果，但实际生活中
12、，企业管理层也会为了某种目的而进行利润操纵.本文就企业常见的利润操纵方法进行了初步的会计分析,并试图给报表的使用者一些恰当、合理的建议.关键词会计报表利润操纵会计分析分类号企业会计报表是综合反映一定时期财务状况、经营成果以及财务状况变动的书面文件，编制和提供会计报表的最终目的，是为了达到社会资源的合理配置。因此,现有和潜在投资者、债权人、政府及其机构都要求企业提供的会计报表能够真实、公允地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。但现实生活中，企业管理层为了达到获取非法利益的目的而蓄意粉饰会计报表，通过各种办法来进行利润操纵。本文就试图对企业常见的利润操纵方法予以简单的会计分析，从而对企业提供的
13、会计信息有一个更加清醒、正确的认识。1、通过挂账处理进行利润操纵按新会计制度规定，企业所发生的该处理的费用，应在当期立即处理并计入损益.但有些企业为了达到利润操纵的目的尤其是为了使当期盈利，则故意不遵守规则，通过挂账等方式降低当期费用,以获得虚增利润之目的。1.1应收账款尤其是三年以上的应收账款长期挂帐.应收账款是企业因销售产品、提供劳务及其他原因，应向购货方或接受劳务的单位收取的款项,因它是企业的销售业务也是企业的主营业务，因此,一般而言，应收账款能否收回，对企业业绩影响很大.但对于三年以上的应收账款，收回的可能性极小,按规定应转入坏帐准备并计入当期损益.如果按规定三年以上的应收帐款转为坏账
14、的话,有人曾计算过，1997年深沪市上市公司亏损数将由42家改为114家，亏损面将由5.2扩大至14。由此可见，应收账款对收益的影响极大.在现实中还有这样一种情况，即企业为了虚增销售收入的需要而虚列应收账款，因此，对于由于“应收账款”科目而导致的利润操纵一定要引起特别的注意。1.2待处理财产损失长期挂账.这种损失是由于当期某种原因造成的，应在当期处理，但若有意不在当期处理，使当期费用减少，从而达到虚增利润之效果.1.3在建工程长期挂帐。这主要体现在大部分企业在自行建造固定资产时，都会对外部分融入资金。而借款需按期计提利息，按会计制度规定，这部分借款利息在在建工程没有办理峻工手续之前应予以资本化
15、。如果企业在建工程完工了而不进行峻工决算，那么利息就可计入在建工程成本,从而使当期费用减少(财务费用减少），另一方面又可以少提折旧,这样就可以从两个方面来虚增利润。1。4该摊费用不摊.对于企业来说，待摊费用和递延资产实质上是已经发生的一项费用，应在规定期限内摊入有关科目,计入当期损益。但一些企业则为了某种目的少摊、甚至不摊。2、通过折旧方式变更操纵利润企业对固定资产正确地计提折旧,对计算产品成本（或营业成本）、计算损益都将产生重大影响。在影响计提折旧的因素中，折旧的基数、固定资产的净残值两项指标还比较容易确定，但在固定资产使用年限的确定上却较难把握。事实上,固定资产折旧除有形磨损外还有无形磨损
16、，而且企业和行业不同，磨损情况也不相同，因此，企业往往有足够的理由变更固定资产折旧方式.例如某公司从1995年起对固定资产折旧由加速折旧法改为一般折旧法。折旧方法变更后，折旧率综合下降3，折旧方法变更增加的税前利润估计约966万元.其实该公司的主营业务是制造电冰箱，电冰箱的升级换代较快，从正确地计算损益来讲,电冰箱生产线使用加速折旧方法可以比较真实地反映固定资产的损耗情况.此外该公司1995年销售退回2400万元未在当年入帐，导致销售利润虚增约265万元。以上两项虚增利润之和1231万元，略大于当年利润总额1214万元.也就是说，该公司若在1995年不变更固定资产折旧方法，并且将销售退回按会计
17、制度规定入帐的话，公司当年则亏损无疑。同时，变更固定资产折旧方式只会影响会计利润却不会影响应税利润。因为会计准则和税收法规确认收入和费用的特点及标准不同.税法对各类固定资产折旧另有规定,企业降低折旧率只会增加会计利润却不会增加应税利润，对企业现金流量也不会产生影响.3、通过非经常性收入进行利润操纵3。1其他业务利润其他业务是企业在经营过程中发生的一些零星的收支业务，其他业务不属于企业的主要经营业务，但对于一些公司而言，它对公司总体利润的贡献确有“一锤定千斤的作用.比如吉轻工，1997年主业亏损4292万元，可“庆幸”的是，其在1997年内兼并了长春轻工业机械厂，该厂于1997年11月进行了一项
18、土地使用权转让，净利达5198万元，吉轻工也由此当年转亏为盈,净资产收益率达到10.3%。3。2投资收益我国投资准则将投资定义为：企业为通过分配来增加财富,或为谋求其他利益,而把资产让渡给其他单位所获得的另一项资产。因此，投资通常是企业的部分资产转给其他单位使用,通过其他单位使用投资者投入的资产创造的效益后分配取得的，或者通过投资改善贸易关系等达到获取利益的目的.当然，在证券市场上进行投资所取得的收益实际上是对购入证券的投资者投入的所有现金的再次分配的结果，主要表现为价差收入，以使资本增值.但企业往往利用投资收益使之成为掩盖企业亏损的重要手段.例如四川峨铁，1997年进行法人股转让，以每股3.
19、1元价格卖掉1000万股“乐山电力”法人股，使其当年扭亏为盈，每股收益为0.007元3.3关联交易引致的营业外收支净额关联交易是指存在关联关系的经济实体之间的购销业务。倘若关联交易以市价作为交易的定价原则,则不会对交易的双方产生异常影响。而事实上，有些公司的关联交易采取了协议定价的原则,定价的高低一定程度上取决于公司的需要,使得利润在关联公司之间转移.例如，1997年广电股份1。13亿元的营业外收入主要来自两处：一是土地开发补贴4000万元;二是将其全资子公司上海录音器材厂有偿出让给自己的国家股大股东上海广电（集团)有限公司，双商协商收购价9414万元，从而使广电股份获得净收益7960万元。因
20、此，在注册会计师对其出具的审计报告中明确指出：该项业务虽已经产权交易所鉴证，但未经过资产评估确认价值,并指出此项关联交易对其1997年损益产生了重大影响。3.4调整以前年度损益在利润表中，“以前年度损益调整”这个科目反映的是企业调整以前年度损益事项而对本年利润的影响额。因此，一些公司也因此而“置之死地而后生。例如耀华玻璃在1997年度出现业绩严重滑坡，利润总额仅有143万元。但在利润表中，却出现了高达3434万元的以前年度损益调整。对此公司也给予了充分的解释：根据地方财政的有关文件对部分负责科目进行清理。一是“玻璃熔窑之一九机窑停产清理，不存在更新及大修理问题”，经批准将以前年度“预提的熔窑复
21、置金扣除清理费用的余额1180万元冲销;二是根据有关文件要求，“公司所欠的财政委托贷款利息就地核销，故将以前年度已计入财务费用的应核销利息进行调整，计1574万元”；三是“因1997年度公司经营效益欠佳，根据公司统一实行的工效挂钩办法，按年终财政部门清算的工资下浮额相应调整下浮工资，调整以前年度累计计提的效益工资计680万元。”3。5补贴收入在市场经济条件下,许多地方政府为了不让本地的上市公司失去宝贵的上市资格，也往往运用“看得见的手”，对上市公司进行补贴和帮助，一些公司也因此得到巨额补贴而实现了扭亏目标。例如,南通机床1997年获得补贴收入1088万元，是利润总额的5.6倍,里面含有已收取的
22、增值税退税收入、安置特困企业费用补贴、地方所得税已退抵征、贷款银行利息核销等内容。4、通过变更投资收益核算方法进行利润操纵4。1企业对外进行长期股权投资，一般使用两种方法核算投资收益：一是成本法;一是权益法.企业持有的长期股权投资,在下列情况下应采用成本法核算：（1）投资企业对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响；（2）不准备长期持有被投资单位的股份；（3）被投资单位在严格的限制条件下经营，其向投资企业转移资金的能力受到限制。4.2当投资企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响时，长期股权投资应采用权益法核算。但事实上一些企业却违犯法律、法规的规定，肆意变更投资收益核算方法，以达到操纵
23、利润的目的.例如某公司1996年对深圳光大木材有限公司的长期投资所持股权为7.31，远未达到当时有关会计制度的规定，对被投资单位持有25以上股权时方能以权益法核算长期投资。因此，对被投资单位持有7.31的股权并不符合采用权益法的条件,公司对被投资单位也未拥有经营控制权.但当年该公司却对投资收益的核算方法由成本法改为权益法，导致当期投资收益增加687万元。1996年其主营业务利润本是巨额亏损，可由于该会计方法变更和其他保留事项虚增的利润，竟然最终变亏为盈。将长期投资收益核算方法由成本法改为权益法，投资企业就可以按照占被投资企业股权份额核算投资收益（即是实际上没有红利所得).同时,所得税法则是根据
24、投资企业是否从被投资企业分得红利及红利多少来征税的。因此，在被投资企业盈利的情况下,将投资收益核算方法由成本法改为权益法，一方面可以虚增当期利润，另一方面却无须为这些增加的利润缴纳所得税,真是一举两得，生财有度。5、其他方法的利润操纵5.1存货计价不当企业对存货成本的计算若采用不适当的方法或任意分摊存货成本，就可能降低销售成本，增加营业利润。如按定额成本法计算产品成本，应该将定额成本与实际成本的差异，按比例在期末在产品、库存产成品和本期销售产品之间进行分摊，但有的企业为了达到利润操纵的目的，定额成本差异只在期末在产品和库存产品之间分摊，本期销售产品不分摊产品定额成本差异,从而达到虚增本期利润的
25、目的.也有一些企业任意改变存货发出核算方法，如在物价上涨的情况下，把加权平均法改为先进先出法，以期达到高估本期利润的效果.更有甚者，故意虚列存货,或隐瞒存货的短缺或毁损.5。2费用任意递延如把当期的财务费用和管理费用列为递延资产,从而达到减少当期费用以进行利润操纵。5.3对外负债的不当计算一些企业通过对外欠款在当期漏计、少计或不计利息费用或少估应付费用等方法来隐瞒真实财务状况。5。4非真实销售收入一些企业通过混淆会计期间，把下期销售收入提前计入当期，或错误运用会计原则，将非销售收入列为销售收入,或虚增销售业务等方法,来增加本期利润以达到利润操纵之目的。6、结束语综上所述，既然企业有充分的空间来
26、操纵利润，因此，对于会计报表的使用者来说，不仅要看利润表的数据，而且要看利润的计算过程;不仅要看利润的数量，而且要看利润的质量。6.1分析收入与利润之间的关系从损益表中的一些数据，检验企业获利能力与经营成果。如以主业利润除以主业收入,可得出企业的主业利润率，凡较高的，说明企业的主业有较高创利能力,能抵御经济波动与市场风险，企业的成本费用低，盈利水平高，经营有方;又如，主业利润除以总利润，接近1的，说明公司主营业务的“主体性”.数值远离1的,就说明企业主营业务缺乏效益.大于1的，说明发生了其它业务、投资收益的亏损或营业外收支不抵。6.2分析财务指标如取流动资产数除流动负债数得出流动比率，从流动资
27、产减去存货后除以流动负债得出速动比率，可以分析企业短期的偿债能力与变现能力，一般地说，以流动比率接近2，速动比率接近1为宜；以净利润分别除以总资产、净资产、可以得出公司的资产贡献与净产收益率,从而反映公司真正的投资价值。6。3强化对企业会计信息时间序列的应用研究利润操纵是利用了会计应计制的特点，但在较长时间内，有些利润操纵手段将失去效用，如推迟确认费用必然引起下期费用升高；提前确认收入和利润就会引起下期收入和利润降低。因此扩大信息观察的时间范围就能缩小利润操纵的应用空间.6。4计算调整后的每股净资产调整后每股净资产年度末股东权益不良资产年度末普通股总数其中不良资产为：三年以上的应收账款、待摊费
28、用、递延资产及待处理财产损失。这种计算意味着截止报告期末,对可能存在的潜在损失全部视为损失，从股东权益中扣除以求得基本反映公司实际状况的净资产额，以判断公司经营业绩的虚实和差异。6.5结合运用现金流量表进行分析现金流量表是以现金的流入和流出反映企业在一定期间内的经营活动、投资活动和筹资活动的动态情况，反映企业现金流入和流出的全貌。通过现金流量表能够说明企业一定期间内现金流入和流出的原因；能够说明企业的偿债能力和支付股利的能力；能够分析企业未来获取现金的能力；也能够分析企业投资和理财活动对经营成果和财务状况的影响.6.6注意、阅读注册会计师的审计报告，通过阅读审计报告，可以了解注册会计师对企业年度会计报表发表的审计意见，如发表非标准的无保留审计意见,则要引起警惕，关注可能发生的利润操纵。文章来源：乐上财税网