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1、我国税制结构的优化与完善 税制结构 税制结构是指各个税类、税种的组合以及它们在组合中的相对地位。税制结构总是在一定经济条件下形成的，是有效发挥税收职能作用、充分体现税收公平与效率原则的有力保证。随着我国经济的发展，经济结构的调整，合理地设置各类税种，优化和完善我国的税制结构，从而形成一个相互协调、相互补充的税制体系，充分发挥税收调节经济发展的作用，是十分迫切的。 一、税制结构以直接税为主还是以间接税为主 在西方国家税收理论研究中，围绕直接税、间接税何者最优，一个国家税制结构到底以直接税为主还是以间接税为主的争论已经持续了200多年，直接税、间接税的分类理论，现在在我国也已经逐渐为人们所接受，并
2、越来越引起人们的普遍关注。 目前，在我国直接税税种主要包括：企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税、个人所得税、城镇土地使用税、房产税、房地产税、土地增值税、车船使用税、车船使用牌照税、农业税等。间接税的主要税种包括增值税、消费税、营业税、资源税、城市维护建设税、固定资产投资方向调节税等。对于一国的税制结构到底是以直接税为主还是以间接税为主，目前有两种不同的看法。一种认为应当以直接税为主，另一种则认为应当以间接税为主。主张以直接税为主的理由是，作为直接税中重要税种的所得税是一种先进的税种，具有其他税种不具备的公平、合理的特点。第一，所得税对社会所有成员征收，具有普遍性，能够树立公民自觉纳税的
3、意识。第二，所得税按照负担能力征收，负担较为合理。高收入者适用高税率，低收入者适用低税率，体现了公正和公平原则。第三，纳税多少与商品价格没有直接联系，不会给市场经济的发展带来障碍，能够适应现代市场经济的发展。第四，所得税的累进制，具有内在稳定器的自动调节功能，它不仅有利于调节个人之间分配不公的问题，而且有利于发挥税收的宏观调节作用。第五，由于直接税中的个人所得税、社会保障税(其中大部分)直接由纳税人个人负担，涉及到公众个人的利益，所以公众关注的程度较高，财政支出受到公众监督的力度更大，可以保证财政支出更加合理、有效。第六，由于直接税中的主要税种所得税、社会保障税一般是按月、季、年度缴纳(世界上
4、许多国家都是年终汇算清缴)，所以从纳税时间上看，对纳税人递延纳税有利，客观上起到了涵养税源的作用。相比而言，间接税改变商品价值的对比关系，损害和阻碍国内或国家间的自由竞争和交换，不利于自由贸易的进行。同时，间接税不考虑纳税人的负担能力，具有累进税的性质，不够公平。 主张以间接税为主要税制结构的观点认为，尽管所得税与商品税相比，具有上述所列的种种优点，但以所得税为主的税制结构并不是无条件地适用于所有国家，特别是不适用于大多数发展中国家。因为以所得税(包括个人所得税、社会保障税，下同)为主体税种的税制结构只有建立在经济的高度商品化、货币化、社会化的基础之上才行。第一，必须人均收入水平较高，为所得税
5、的普遍课征奠定基础。第二，必须具有高度货币化及其社会城市化外部社会条件。因为，只有个人收入分配的形式主要表现为货币所得，才能使个人所得的计算较为准确。同时，也只有社会的高度城市化，使大部分人口在相对集中的城市里工作，才能有效地审核个人收入水平和有关费用的扣除情况，才能实行个人所得税源泉扣缴的简便征收方式，有效防止税收流失。第三，必须具有较为健全的司法体制以及先进的税收征管系统。 而作为间接税主体税种的商品税同所得税相比有许多优势：第一，有宽广的税基，有利于保证财政收入的增长，并且保证财政收入及时稳定。因为，商品税是伴随着商品流转行为的发生而课征的一种税，不受纳税人或纳税单位是否盈利或亏损的影响
6、，从而能够保证国家财政收入及时、稳定。第二，商品税比所得税易于课征，征收手续相对简便，征收费用相对节省。商品税课税对象是生产流通领域中的商品流转额，且征收多采用统一税率，省却了缴纳直接税有关填写纳税申报表的麻烦，避免了由于计算上的复杂而产生错缴税款的可能，计征简便易行。第三，由于间接税可以转嫁，使纳税人不会感到负担沉重，不至于直接伤害投资积极性，同时，由于一般间接税都隐含在价格中，减少了政府与纳税人的摩擦。第四，课征间接税的时间和方式方便纳税人。一是间接税纳税时间一般是在纳税人购买货物付款的同时缴纳，纳税时间可以由纳税人通过选择购物时间来自由决定。二是间接税如货物税给纳税人带来的负担相对较轻，
7、特别是对收入相对较低的纳税人来说可以通过选择购买商品的品种和时间，达到少缴税款、规避高额税收或递延税款的目的。第五，有利于征收管理，有效防止偷逃税款的发生。由于直接税主要对人征税，纳税人与负税人具有一致性，对纳税人偷漏税诱惑力更大，所以偷漏税现象较为严重，而且，缴纳税款需要纳税人的自觉合作，无疑增加了税收征收管理的难度。而纳税人购买商品时就必须缴纳间接税，则可以有效防止偷逃税款的行为发生，从而减少征收管理的难度。 大多数经济学家都支持直接税与间接税在一个国家中并重的观点，认为只有直接税和间接税在税制结构上的相互补充，才能充分发挥直接税中的所得税在调节收入，调节贫富差距方面的作用，也才能充分发挥
8、间接税在资源配置效率方面的作用，以更好地促进经济的协调发展。 目前，大多数发展中国家(特别是低收入国家)都实行以间接税(指国内货物、劳务税和关税等)为主，直接税(所得税、财产税)和其他税种为辅的税制结构。而发达国家一般都实行以直接税为主，间接税为辅的税制结构，虽然一些西方国家在上个世纪70年代后期进行的税制改革使间接税的地位得到了加强，然而到目前为止，绝大多数的西方国家以直接税(所得税)为主体地位的税制结构并没有根本性的改变。 一个国家选择间接税还是直接税为主体税种，要根据该国的具体条件而定。由于各国的政治、经济、社会条件的差异，必将导致各国的税制结构的不同，甚至存在很大差别。从我国现在的经济
9、发展情况和税收征管的水平以及公民纳税的诚信程度看，选择直接税和间接税并重的税制结构更适应我国现阶段的社会生产力水平和社会经济结构，也更加符合我国社会主义市场经济发展的客观要求。 第一，直接税与间接税并重的税制结构，能够发挥税收作为国民收入主要来源的财政功能和税收对于社会主义市场经济的宏观调控功能。在生产和销售环节，选择以流转额为课税对象的间接税、在分配环节选择以所得额为课税对象的直接税，不仅能够保证财政收入有稳定、可靠的来源，而且能够广泛发挥税收的调节作用，更好地促进社会主义市场经济的发展。 第二，实行间接税与直接税并重的税制结构，是我国经济改革、经济发展的必然选择。我国在1994年以前，一直
10、实行以间接税为主体税种的税制结构(这基本上符合我国当时的客观经济条件)，但随着我国社会主义市场经济的发展，企业和个人在国民收入初次分配中所占的比重逐步提高。纯粹以间接税为主的税制结构已经不能适应变化了的情况，以所得为课税对象的直接税不可避免地成为税制结构中重要的组成部分。但是，根据我国现阶段的经济条件，在我国个人收入水平还不可能在近期内有较大提高，因而个人所得税比重不可能大幅度提高的情况下，间接税仍应保持其主体税种的地位，但不应再成为单一的主体税种。应当把直接税和间接税并列作为我国的主体税种。特别是随着我国社会主义市场经济的不断发展以及我国加入世界贸易组织后的发展情况(如关税水平的下调)，我国
11、税制改革的方向也应由间接税向直接税倾斜。 二、我国税制结构的优化和完善 1、我国现行税制结构存在的问题 1994年以前，我国在长期的税制结构中，选择了以流转税为主体税种的税制结构模式。1994年税制改革以后，逐步形成了以流转税和所得税并重的税制结构。但是，随着社会主义市场经济体制的不断完善、多种经济成分的出现以及居民个人收入的增加，我国现有税制结构存在的问题日益突出，表现在：第一，间接税税收收入在全部税收收入中比重仍然过大。2021年，我国税收收入总额为20211.57亿元，间接税(包括增值税、消费税、营业税、海关代征进口税)税收收入总额为14183.29.亿元，间接税占全部税收收入比重为69
12、.30%，其中，增值税占全部税收收入的比重高达35.8%、消费税5.8%，营业税14.02%，海关代征进口税13.6%.造成上述情况的主要原因是，1994年税制改革时，我国处于社会主义市场经济体制建立的初期，为完成税收任务，过于注重强化以间接税为主体的税制结构，在税种的设计上也过于突出增值税的作用，使得增值税在税收收入中所占比重过大。增值税收入过高与我国实行生产型增值税有很大关系，企业购进的固定资产进项税额不能充分抵扣，虽然从短期看，确实增加了财政收入，但从长远观点看，必然加大企业税收负担，影响企业的可持续发展。第二，个人所得税收入在税制结构中的比重过低。2021年，我国个人所得税收入为120
13、.15亿元，仅占全部税收收入的6.7%，个人所得税偷漏税现象仍然较为严重。个人所得税税法的不尽完善，使得个人所得税作为调节贫富最有力武器的作用没有充分得到发挥。第三，企业所得税收入占全部税收收入比例仍然过低。2021年，我国企业所得税收入为2340.96亿元，仅占税收收入的11.44%，而菲律宾企业所得税收入占其全国收入的比例则高达40%以上。菲律宾与我国一样同属于发展中国家，但是企业所得税占全部税收收入的比例比我国相对合理一些，究其原因，一方面，我国一部分企业，特别是小企业长期亏损的现象值得注意，不排除实赢报亏的现象，另一方面，现行内外有别的两套企业所得税制，优惠程度不同，客观上诱惑一些企业
14、弄虚作假，搞假合资，假外企以达到偷漏税款的目的。 2、我国税制结构优化的方向 经济决定税收，税收反过来又必须为经济发展服务，一方面，税制结构必须随着经济的发展而发展，另一方面，税制结构也必须随着社会主义市场经济体制的逐步完善作相应的调整。目前，调整和完善我国税制结构的关键在于不断优化税制结构，而优化税制结构的核心在于正确地选择主体税种及建立各税种之间相互协调、相互配合的税制体系。我国税制结构完善应立足于我国的基本国情，具体分析我国税收制度运行的现行情况，利用合理的税种布局及其主辅税种的相互配合，保证及时足额地取得财政收入。我国税制结构的优化完善应注重解决四个问题。 (1)完善增值税制度。199
15、4年税制改革，大大强化了增值税的地位和作用，使其成为能够左右税收总规模的重要因素，经过几年的实践，增值税的优越性得到了较为充分的体现，但同时其不完善之处也越来越凸显，并在一定程度上对经济产生了负面影响。因此，完善增值税制度已成为我国税制结构合理与否的一个重要因素。为振兴东北地区等老工业基地，2021年10月5日，中共中央、国务院关于实施东北地区等老工业基地振兴战略的若干意见指出，在增值税方面，对东北地区的装备制造业、石油化工业、冶金工业、船舶制造业、汽车制造业、高新技术产业、军品工业和农产品加工业等行业，允许新购进机器设备所含增值税税金予以抵扣。这必然对我国东北地区的老工业基地的振兴起到一定的
16、促进作用，但是，增值税是全国一盘棋，增值税的抵扣必须要求完整的链条。只在东北三省实施增值税转型，会使整个增值税的抵扣链条中断，不可避免地会在一定时期内引起增值税征管的混乱。因此，为保证企业新购固定资产的增值税能够得到抵扣，减轻企业税收负担，同时又不破坏增值税链条的完整，应当考虑在时机成熟时，将我国目前实行的生产型增值税在全国范围内转换成消费型增值税，对由于增值税转型而减少的国家税收收入，在当前我国财力紧张的情况下，可考虑通过适当扩大增值税征收范围来弥补。首先可考虑将与工业生产和商品流通密切相关的交通运输业、建筑安装业纳入增值税征收的范围，然后再将增值税的覆盖范围扩大到所有劳务，最终取消营业税。
17、 (2)调整消费税税目、税率和计税依据。目前，消费税的征税范围已经难以适应快速发展的经济形势，表现为原消费税的一部分应税税目已经达不到原来设置的目的，致使消费税调节力度弱化，未能达到预期的政策目标，而相当一部分伴随着经济发展而出现的应税项目由于没有以法律形式明确规定，以致增加了基层税务机关征收管理的难度。所以适当地调整消费税的征税范围，将一些高档次的奢侈性消费品及行为纳入征税范围，将与群众生活关系密切的某些已课征消费税的消费品从消费税应税税目中予以取消，是消费税进一步完善。的首要任务，同时，为调节日益扩大的贫富差距可以适应地提高某些消费税的适用税率，以充分发挥消费税调节高消费的作用。 (3)将
18、主体税由间接税向直接税倾斜，逐步完善所得税制。伴随着我国社会主义市场经济体制的建立与完善，外资企业、个体和私营经济等多种经济成分的不断出现，我国的所得税收入近年不断增加，在我国税收总体收入中所占比重也逐年上升，但由于我国所得税税制的不尽完善，所得税在收入中的比重仍然较低，因而提高所得税在税收收入总额中的比重，完善现行所得税制度已经成为迫切需要解决的问题。我国目前对外商投资企业和外国企业实行的企业所得税法作为改革初期吸引外资的重要手段已经起到了应有的作用，现在继续实行内外有别的企业所得税制度将不利于企业平等竞争，而且违背国民待遇原则，客观上造成税负不公，不利于我国税制与国际税制接轨。为此，须尽快
19、实行内外资企业所得税的合并，建立统一的内外资企业所得税制度。此外，减少或取消一些特殊规定及税收优惠，以提高征税效率和经济效益。 (4)完善个人所得税制度。改革开放以来，由于国民收入分配格局不断向个人倾斜，人民生活水平有了显著提高，使得个人所得税税源逐步丰富，并且日益成为目前我国最具收入潜力的税种。在这种形势下，间接税向直接税倾斜就应当首先考虑个人所得税。虽然个人所得税在我国税制结构中的比重正在逐渐加大，但其增长的幅度与居民个人收入增加幅度还有较大的差距，偷漏税情况时有发生。为此，完善个人所得税应在以下几个方面着力：第一，通过各种方式强化纳税意识，提倡诚信纳税。第二，由于个人所得税法制定较早，一
20、些随着市场经济不断发展而派生出来的新的个人所得税在税法中并没有涵盖，因此应考虑增加新的税目。第三，建立分类与综合相结合的个人所得税，严格纳税人自行申报制度。第四，加强个人所得税税收征收管理，加大对偷漏税款的打击力度。目前我国个人所得税征收管理上存在着明显的漏洞，税收流失严重，以现金形式交易的灰色收入难以察觉，因此必须加强对各类高收入者收入的监督力度，堵住偷漏税款的源头。第五，应提高个人所得税起征点，制定个人所得税税前抵免额。目前我国个人所得税除了一个偏低的起征点外几乎没有可以抵免的款项，而在美国，意外损失、抚养子女和赡养父母等费用合并报税时都可在规定限额内税前扣除。第六，提高偶然所得税率，现时
21、偶然所得的税率仅为20%，例如中彩100万元仅需纳税20万元，而同额工资薪金的税率为45%，应纳税额为45万元。显然彩票中奖所得的税负远远低于勤劳致富所得的税负，有失公允。 (5)在优化主体税种的同时，应当进一步改革和完善辅助税种，其中最重要的是完善财产税体系。财产税是各国税制体系中不可缺少的组成部分，我国目前开征的财产税种主要有房产税、土地使用税等，难以构成完整的财产税体系。况且，房产税、车船税仍然存在着税法内外不统一，征收范围过窄和税率偏低的问题，因此有必要从三个方面完善财产税体系：第一，适当扩大房产税征收范围。第二，适当提高房产税和车船税的税率，对一部分豪宅、豪华车辆或拥有多处房产、多辆汽车的富人可考虑适当提高税率，以起到财产税调节贫富差距的目的。第三，开征遗产赠与税。这一方面能够弥补个人所得税的不足，另一方面能够适当地调节社会财富分配，限制不劳而获，确保社会的稳定。 7