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1、第十二章 审计报告引导案例沟通关键审计事项形成审计意见和出具审计报告持续经营审计意见目录审计报告非无保留审计意见强调事项段和其他事项段引导案例德豪润达被出具保留意见审计报告德豪润达雷士照明拥有27.03%股权联营企业截至审计报告日，雷士照明尚未公告经董事会批准的 2014 年度全年财务业绩，财务数据是否会进一步的调整尚存在不确定性。原因引导案例星美联合被出具无法表示意见审计报告原因星美联合持续经营能力存在重大不确定性截至财务报表批准报出日，星美联合的重大资产重组计划无实质性筹划星美联合2014年度未取得营业收入，已连续亏损两个会计年度此外，星美联合虽已对持续经营能力作出了评估，但未能就与评估持
2、续经营能力相关的未来应对计划提供充分、适当的证据。因此，注册会计师无法判断星美联合运用持续经营假设编制2014年度财务报表是否适当。故出具无法表示意见财务报表审计报告。引导案例年报审计结束，98家公司被出具非标意见截止至2015年5月4日，40家证券资格会计师事务所（以下简称“事务所”）共为2667家上市公司出具了财务报表审计报告。其中，非标准财务报表审计报告共98份，占3.67%，非标报告的数量和比例都较2013年度（87份，比例为3.43%）有所上升。销售, 标准审计报告, 2569, 96%销售, 带强调事项段的无保留意见审计报告, 7销售, 保留意见审计报告, 18, 1%销售, 无法
3、表示意见审计报告, 9, 0%审计报告标准审计报告带强调事项段的无保留意见审计报告保留意见审计报告无法表示意见审计报告引导案例什么是审计报告？注册会计师出具标准审计报告的标准是什么？基本概念审计报告是注册会计师根据中国注册会计师审计准则的规定，在实施审计工作的基础上对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。审计报告的含义鉴证作用 保护作用证明作用1.2.3.审计报告的作用鉴证作用1.审计报告的鉴证作用注册会计师签发的审计报告，不同于政府审计和内部审计的审计报告，是以超然独立的第三者身份，对被审计单位财务报表合法性、公允性发表意见。这种意见具有鉴证作用，得到了政府及社会各界的普遍认可保护作用2
4、.审计报告的鉴证作用审计报告在一定程度上对被审计单位的财产、债权人和股东的权益及企业利害关系人的利益起到保护作用。证明作用3.审计报告的鉴证作用审计报告是对注册会计师审计任务完成情况及其结果所做的总结，它可以表明审计工作的质量并明确注册会计师的审计责任。通过审计报告，可以证明注册会计师审计责任的履行情况。基本概念审计报告的种类按审计报告格式和措辞的规范性划分标准审计报告非标准审计报告按审计报告的使用目的划分公布目的审计报告非公布目的审计报告按审计报告的详略程度划分简式审计报告详式审计报告基本概念按审计报告格式和措辞的规范性划分标准审计报告是指格式和措辞基本统一的审计报告非标准审计报告是指格式和
5、措辞不统一，可以根据具体审计项目的情况来决定的审计报告基本概念按审计报告的使用目的划分公布目的审计报告，一般用于对企业股东、投资者、债权人等非特定利益关系者公布财务报表时所附送的审计报告非公布目的审计报告，一般用于经营管理、合并或业务转让、融通资金等特定目的而实施审计的审计报告基本概念按审计报告的详略程度划分简式审计报告，一般是用于注册会计师对公布的财务报表所出具的简明扼要的审计报告，其反映的内容是非特定多数的利害关系人共同认为的必要审计事项，且为法令或审计准则所规定的，具有标准格式详式审计报告，一般是指对审计对象所有重要经济业务和情况都要作详细说明和分析的审计报告审计报告的沿革20世纪初，英
6、国会计师将审计实务引入美国，由于缺乏统一的标准和实务，审计报告没有标准用语，内容、格式、审计意见的表达方式均全部掌握在会计师自己手中，而且由于崇尚实务而轻视理论研究，审计师对会计报表的鉴证多依赖会计师个人权威进行，审计师也普遍高估自己，经常出具描述性的长式报告，且在报告汇总出现“我们证明”、“我们保证”、“全面而正确”等过于绝对化的用词。审计报告的沿革随着金融资本对产业资本的更广泛的渗透，企业规模扩展，经济活动日益复杂，企业与银行的利益关系更加密切，审计师审计的对象由会计账目扩大到资产负债表，审计师基于股东和债权人的需要，从判断企业信用状况角度提出审计意见。这时，审计师逐步认识到，过于自信的审
7、计报告，不仅可能误导报告使用者，而且夸大了审计的作用，不必要地增加审计师的责任。于是，审计师开始探索短式的标准化的审计报告。审计报告的沿革短式的标准化的审计报告审计报告的内容审计报告的格式审计师在探索短式的标准化的审计报告的过程中，主要针对两个问题进行争论，即审计报告的内容和审计报告的格式。审计报告的沿革 （有关审计报告内容的讨论）以莫茨、夏拉夫和塞德勒为代表，提出符号论，认为信息使用者对审计报告的具体内容并不感兴趣，而只看其结论，主张审计报告应缩减到只表明“财务报表已审计和发表意见”，甚至只声明“Clean Opinion”。以科恩委员会为代表，则主张增加解释性内容，认为审计报告使用者并不熟
8、悉审计功能所存在的限制，以及会计责任和审计责任的区分，审计报告不应将大量的技术成本压缩为几个词或几段话。审计报告的沿革 （有关审计报告格式的讨论）以AIA为代表，主张审计报告应标准化，使不同事务所出具的审计报告具有可比性，使非标准的审计报告更容易区分和辨认，规避审计报告措辞的多样化引起误解的可能性。以埃斯蒂斯（Estes）为代表，认为审计报告的标准化，使整个审计报告变成一个单一的符号，使用者在熟悉报告的措辞后，便不会仔细阅读报告，可能会忽视审计报告中措辞的细微暗示。审计报告的沿革1934年首次将财务报表作为检查的对象，强调审计提出的是意见，将会计准则作为衡量“公允表达”的标准。1948年标准审
9、计报告的形式基本确立，强调以GAAP为审计依据1988年从解决期望差距入手，强调在审计报告中区分会计责任和审计责任，明确承认审计只是提供合理保证，增加“在所有重大方面”这一术语。美国审计报告经历的三次重大修订审计报告的沿革2003年的修订使审计报告从“二段论”变为了“三段论”，实质上是增加了审计师对社会公众的保证。这不仅是审计师对自身出具审计报告的工作范围要求，也正面向社会公众表明审计师出具的审计报告一定需要具有“合理基础”。中国审计报告经历的沿革格式上审计报告的沿革2003年修订后的审计报告准则不仅要求审计师要谨慎选择意见类型，而且在报告意见类型正确的前提下，对审计报告的披露提出严格要求，包
10、括以下内容：中国审计报告经历的沿革内容上审计报告的沿革中国审计报告经历的沿革1 凡是审计师在审计中发现的严重影响会计报表的事项，只要被审计单位没有按照会计准则进行调整和披露，都应当披露在审计报告中。2 严格了意见段之后的强调事项段的披露，即除存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况及其他可能对会计报表产生重大影响的不确定事项外，审计师不应在审计报告的意见段后增加强调事项段落，以免会计报表使用人误解。3 明确了禁止性的条款，即审计师明知应当出具保留意见或否定意见的审计报告时，不应以无保留意见或无法表示意见的审计报告代替。审计报告的沿革2007年修订的审计报告，是在2003年修订的基础上
11、，从格式上由“三段论”变为详细的“三段论”，用标题的形式把管理当局责任、审计师责任、发表意见的事项都明示出来。从内容上适度放宽带强调事项段的情况，不仅重大不确定事项可以放到强调事项段，一些确定的特殊情况也可以增加在强调事项段内。中国审计报告经历的沿革审计报告的沿革2010年，修订后的审计准则对审计报告的强调事项段和其他事项段作出了新的规范。和之前的审计报告相比，2010年修订的审计准则更强调注册会计师的职业判断的作用。中国审计报告经历的沿革沟通关键审计事项1沟通关键审计事项注册会计师应当在审计报告中单设一部分，以“关键审计事项”为标题，并在该部分使用恰当的子标题逐项描述关键审计事项。沟通关键审
12、计事项沟通关键审计事项确定关键审计事项沟通关键审计事项沟通关键审计事项确定关键审计事项评估的重大错报风险较高的领域或识别出的特别风险与财务报表中涉及重大管理层判断的领域相关的重大审计判断当期重大交易或事项沟通关键审计事项关键审计事项部分的引言应同时说明：关键审计事项是注册会计师根据职业判断，认为对当期财务报表审计最为重要的事项；关键审计事项的处理是以对财务报表整体进行审计为背景的，注册会计师对财务报表整体形成审计意见，而不对关键审计事项单独发表意见。沟通关键审计事项导致注册会计师发表非无保留意见的事项如何处理？ 如果某些事项导致注册会计师应当发表非无保留意见，或者导致对被审计单位持续经营能力产
13、生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，注册会计师不得在审计报告的关键审计事项部分沟通该事项。注册会计师应当按照适用的审计准则的规定报告这些事项，并在关键审计事项部分提及形成保留（否定）意见的基础部分或与持续经营有关的重大不确定性部分。形成审计意见和出具审计报告21 对财务报表形成审计意见2 审计意见的类型3 审计报告的格式4 与财务报表一同列报的补充信息5 标准审计报告（参考）形成审计意见和出具审计报告对财务报表形成审计意见注册会计师应当就财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制并实现公允反映形成审计意见。为了形成审计意见，针对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错
14、报，注册会计师应当得出结论，确定是否已就此获取合理保证。对财务报表形成审计意见 得出结论时，注册会计师应当考虑下列方面是否已获取充分、适当的审计证据：未更正错报单独或汇总起来是否构成重大错报；评价财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制。对财务报表形成审计意见注册会计师作出的评价还应当包括财务报表是否实现公允反映，主要应考虑以下方面：财务报表的整体列报、结构和内容是否合理；财务报表（包括相关附注）是否公允地反映了相关交易和事项；财务报表是否恰当提及或说明适用的财务报告编制基础。审计意见的类型审计意见的类型无保留审计意见（认为财务报表在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制并
15、实现公允反映时）非无保留审计意见（根据获取的审计证据得出财务报表整体存在重大错报的结论，或无法获取充分、适当的审计证据，不能得出财务报表整体不存在重大错报的结论时）审计意见的形成是否获取充分适当的审计证据是财务报表编制是否符合会计准则是财务报表是否受不确定事项影响否财务报表是否公允反映否否是否是是否对财务报表造成重大或广泛影响是否对财务报表造成重大或广泛影响不确定事项在财务报表附注中披露是否充分、适当 无保留意见 保留/否定意见是是否是保留/无法表示意见保留/否定意见保留/否定表示意见带强调事项段审计报告的格式审计报告的格式标题收件人审计意见形成审计意见的基础管理层对财务报表的责任注册会计师对
16、财务报表审计的责任按照相关要求，履行其他报告责任注册会计师的签名和盖章会计师事务所的名称、地址和盖章报告日期标题审计报告的标题应当统一规范为“审计报告” 收件人审计报告应当按照审计业务约定书的要求载明收件人审计意见包括：指出被审计单位名称；说明财务报表已经审计；指出构成整套财务报表的每一财务报表的名称；提及财务报表附注；指明构成整套财务报表的每一财务报表的日期或涵盖的期间。1.2.3.审计报告的格式审计报告的格式4、形成审计意见的基础说明注册会计师按照审计准则的规定执行了审计工作提及审计报告中用于描述审计准则规定的注册会计师责任的部分声明注册会计师按照与审计相关的职业道德要求独立于被审计单位，
17、并按照这些要求履行了职业道德方面的其他责任说明注册会计师是否相信获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础审计报告的格式5、管理层对财务报表的基础1.按照适用的财务报告编制基础编制财务报表，使其实现公允反映，并设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报；2.评估被审计单位的持续经营能力和使用持续经营假设是否适当，并披露与持续经营相关的事项（如适用）。对该评估责任的说明应当包括描述在何种情况下使用持续经营假设是适当的。审计报告的格式 说明注册会计师的目标是对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，并出具包含审计意见的审计报告
18、；说明合理保证是高水平的保证，但并不能保证按照审计准则执行审计在某一重大错报存在时总能发现；说明错报可能由于舞弊或错误导致。6、注册会计师对财务报表审计的责任审计报告的格式6、注册会计师对财务报表审计的责任说明在按照审计准则执行审计工作的过程中，注册会计师运用职业判断，并保持职业怀疑；通过说明注册会计师的责任，对审计工作进行描述，包括：识别和评估由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险，对这些风险有针对性地设计和实施审计程序，获取充分、适当的审计证据，作为发表审计意见的基础；了解与审计相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见；审计报告的格式6、注册会计师对财务
19、报表审计的责任评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计及相关披露的合理性；对管理层使用持续经营假设的恰当性得出结论；评价财务报表的总体列报、结构和内容（包括披露），并评价财务报表是否公允反映相关交易和事项。审计报告的格式各方面利益人对财务报表和审计报告的责任 聘任 双向沟通治理层沟通审计 监督管理层沟通任免监督监督批准财务报表编制审计师审计报告的格式7、按照相关要求，履行其他报告责任1 注册会计师在集团审计业务中的责任2 注册会计师与治理层就计划的审计范围、时间安排和重大审计发现等进行沟通3 沟通注册会计师在审计中识别的值得关注的内部控制缺陷等注册会计师的签名和盖章项目合伙人的姓名应当包含
20、在对上市实体整套通用目的财务报表出具的审计报告中，并且由注册会计师签名和盖章 会计师事务所的名称、地址和盖章审计报告应当载明会计师事务所的名称和地址，并加盖会计师事务所公章报告日期审计报告日不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据，并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期8.9.10.审计报告格式与财务报表一同列报的补充信息 如果被审计单位将使用的财务报告编制基础没有要求的补充信息与已审计财务报表一同列报，注册会计师应当根据职业判断，评价补充信息是否由于其性质和列报方式而构成财务报表的必要组成部分。如果补充信息构成财务报表的必要组成部分，应当将其涵盖在审计意见中。标准审计报告审计报告审计报告
21、ABC股份有限公司全体股东:一、对财务报表审计的报告一、对财务报表审计的报告（一）审计意见我们审计了ABC股份有限公司(以下简称ABC公司)财务报表，包括 201年12月31日的资产负债表，201年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。我们认为，后附的财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了公司201 年12月31日的财务状况以及 201年度的经营成果和现金流量。（二）形成审计意见的基础我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。审计报告的“注册会计师对财务报表审计的责任”部分进一步阐述了我们在这些准则下的责任。按照中国注册会计师职业道德守则，我们
22、独立于公司，并履行了职业道德方面的其他责任。我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。（三）关键审计事项关键审计事项是根据我们的职业判断，认为对本期财务报表审计最为重要的事项。这些事项是在对财务报表整体进行审计并形成意见的背景下进行处理的，我们不对这些事项提供单独的意见。按照中国注册会计师审计准则第1504号在审计报告中沟通关键审计事项的规定描述每一关键审计事项。标准审计报告（四）管理层和治理层对财务报表的责任管理层负责按照企业会计准则的规定编制财务报表，使其实现公允反映，并设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。在编制财务报
23、表时，管理层负责评估公司的持续经营能力，披露与持续经营相关的事项（如适用），并运用持续经营假设，除非管理层计划清算公司、停止营运或别无其他现实的选择。治理层负责监督公司的财务报告过程。（五）注册会计师对财务报表审计的责任我们的目标是对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，并出具包含审计意见的审计报告。合理保证是高水平的保证，但并不能保证按照审计准则执行的审计在某一重大错报存在时总能发现。错报可能由舞弊或错误所导致，如果合理预期错报单独或汇总起来可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则错报是重大的。在按照审计准则执行审计的过程中，我们运用了职业判断，保持了职
24、业怀疑。我们同时：（1）识别和评估由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险；对这些风险有针对性地设计和实施审计程序；获取充分、适当的审计证据，作为发表审计意见的基础。由于舞弊可能涉及串通、伪造、故意遗漏、虚假陈述或凌驾于内部控制之上，未能发现由于舞弊导致的重大错报的风险高于未能发现由于错误导致的重大错报的风险。标准审计报告（2）了解与审计相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。（3）评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计及相关披露的合理性。（4）对管理层使用持续经营假设的恰当性得出结论。同时，基于所获取的审计证据，对是否存在与事项或情况相关的重大不确定
25、性，从而可能导致对公司的持续经营能力产生重大疑虑得出结论。如果我们得出结论认为存在重大不确定性，审计准则要求我们在审计报告中提请报告使用者注意财务报表中的相关披露；如果披露不充分，我们应当发表非无保留意见。我们的结论基于审计报告日可获得的信息。然而，未来的事项或情况可能导致公司不能持续经营。（5）评价财务报表的总体列报、结构和内容（包括披露），并评价财务报表是否公允反映交易和事项。除其他事项外，我们与治理层就计划的审计范围、时间安排和重大审计发现（包括我们在审计中识别的值得关注的内部控制缺陷）进行沟通。我们还就遵守关于独立性的相关职业道德要求向治理层提供声明，并就可能被合理认为影响我们独立性的
26、所有关系和其他事项，以及相关的防范措施（如适用）与治理层进行沟通。从与治理层沟通的事项中，我们确定哪些事项对当期财务报表审计最为重要，因而构成关键审计事项。我们在审计报告中描述这些事项，除非法律法规不允许公开披露这些事项，或在极其罕见的情形下，如果合理预期在审计报告中沟通某事项造成的负面后果超过产生的公众利益方面的益处，我们确定不应在审计报告中沟通该事项。标准审计报告二、对其他法律和监管二、对其他法律和监管要求的报告要求的报告 本部分的格式和内容，取决于法律法规对其他报告责任的性质的规定。法律法规规范的事项（其他报告责任）应当在本部分处理，除非那些其他报告责任与审计准则所要求的报告责任涉及相同
27、的主题。如果涉及相同的主题，其他报告责任可以在审计准则所要求的统一报告要素部分中列示。当其他报告责任和审计准则规定的报告责任涉及同一主题，并且审计报告中的措辞能够将其他报告责任与审计准则规定的责任予以清楚地区分（如差异存在）时，允许将两者合并列示（即包含在对财务报表审计的报告部分中，并使用适当的副标题）。负责审计并出具审计报告的项目合伙人是姓名。会计师事务所中国注册会计师: (盖章) (签名并盖章) 中国注册会计师: (签名并盖章) 中国市二二年月日持续经营审计意见31 风险评估程序和相关活动2 评价管理层的评估3 识别出事项或情况时实施追加的审计程序4 审计结论5 对审计报告的影响6 与治理
28、层的沟通持续经营审计意见确定管理层是否已对被审计单位持续经营能力作出初步评估如已评估，与管理层讨论，并确定管理层是否已识别出单独或汇总起来可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况如未评估，应当与管理层讨论其拟运用持续经营假设的基础风险评估程序和相关活动实施风险评估程序时，注册会计师应考虑是否存在可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。评价管理层的评估注册会计师应当评价管理层对被审计单位持续经营能力作出的评估，注册会计师的评价期间应当与管理层按照适用的财务报告编制基础或法律法规（如果法律法规要求的期间更长）的规定作出评估的涵盖期间相同。评价管理层的评估如果管理层
29、评估持续经营能力涵盖的期间短于自财务报表日起的十二个月，注册会计师应当提请管理层将其至少延长至自财务报表日起的十二个月。在评价管理层作出的评估时，注册会计师应当考虑该评估是否已包括注册会计师在审计过程中注意到的所有相关信息。 如果管理层尚未对被审计单位持续经营能力作出评估，提请其进行评估 评价管理层与持续经营能力评估相关的未来应对计划，这些计划的结果是否可能改善目前的状况，以及管理层的计划对于具体情况是否可行1.2.识别出事项或情况时实施追加的审计程序如果被审计单位已编制现金流量预测，且对预测的分析是评价管理层未来应对计划时所考虑的事项或情况的未来结果的重要因素，评价用于编制预测的基础数据的可
30、靠性，并确定预测所基于的假设是否具有充分的支持3.识别出事项或情况时实施追加的审计程序4.5.考虑自管理层作出评估是否存在其他可获得的事实或信息要求管理层和治理层（如适用）提供有关未来应对计划及其可行性的书面声明审计结论注册会计师应当评价是否就管理层编制财务报表时运用持续经营假设的适当性获取了充分、适当的审计证据，运用职业判断，确定是否存在于事项或情况相关的重大不确定性，且这些事项或情况单独或汇总起来可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑。审计结论如果注册会计师根据职业判断认为，鉴于不确定性潜在影响的重要程度和发生的可能性，为了使财务报表实现公允反映，有必要适当披露该不确定性的性质和影响
31、，则表明存在重大不确定性。审计结论如果认为运用持续经营假设适合具体情况，但存在重大不确定性，注册会计师应当确定：财务报表是否已充分披露可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况，以及管理层针对这些事项或情况的应对计划财务报表是否已清楚披露存在与可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况相关的重大不确定性，并由此导致被审计单位可能无法在正常的经营过程中变现资产和清偿债务审计结论如果已识别出可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，但根据获取的审计证据，注册会计师认为不存在重大不确定性，则注册会计师应当根据适当的财务报告编制基础的规定，评价财务报表是否对这些事项或情况作
32、出充分披露。对审计报告的影响如果财务报表已按照持续经营假设编制管理层在财务报表中运用持续经营假设是适当的财务报表对重大不确定性已作出充分披露财务报表对重大不确定性未作出充分披露管理层在财务报表中运用持续经营假设是不适当的，但存在重大不确定性注册会计师应当发表无保留意见注册会计师应当恰当发表保留意见或否定意见 这些事项或情况是否构成重大不确定性 管理层在编制财务报表时运用持续经营假设是否恰当财务报表中的相关披露是否充分1.2.3.与治理层的沟通4.注册会计师应当与治理层就识别出的可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况进行沟通对审计报告的影响与持续经营相关的审计报告的参考格式与持
33、续经营相关的审计报告（无保留意见报告）对其他法律和监管要求的报告参见标准审计报告相关段落与持续经营相关的审计报告（保留意见报告）对其他法律和监管要求的报告参见标准审计报告相关段落与持续经营相关的审计报告（否定意见报告）对其他法律和监管要求的报告参见标准审计报告相关段落非无保留审计意见4确定非无保留意见的类型确定非无保留意见的类型非无保留意见否定意见无法表示意见保留意见发表非无保留意见根据获取的审计证据得出财务报表整体存在重大错报的结论；或无法获取充分、适当的审计证据，不能得出财务报表整体不存在重大错报的结论。审计意见的形成影响发表非无保留意见的情形 情形（原因）与管理层有重大分歧审计范围受限保
34、留否定主观客观保留无法表示意见发表保留意见在获取充分、适当的证据后，注册会计师认为错报单独或汇总起来对财务报表影响重大，但不具有广泛性；或注册会计师无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，但认为未发现的错报（如存在）对财务报表可能产生的影响重大，但不具有广泛性。发表否定意见在获取充分、适当的审计证据后，如果认为错报单独或汇总起来对财务报表的影响重大且具有广泛性。无法表示意见如果无法获取充分、适当的审计证据作为形成审计意见的基础，但认为未发现的错报（如存在）对财务报表可能产生的影响重大且具有广泛性。非无保留意见审计报告对其他法律和监管要求的报告参见标准审计报告相关段落强调事项段和其
35、他事项段5强调事项段注册会计师应当在审计报告中增加强调事项段如果认为有必要提醒财务报表使用者关注已在财务报表中列报或披露根据职业判断认为对财务报表使用者理解财务报表至关重要的事项该事项不会导致注册会计师发表非无保留意见该事项未被确定为将要在审计报告中沟通的关键审计事项强调事项段如果在审计报告中包含强调事项段，注册会计师应当将强调事项段作为单独的一部分置于审计报告汇总，并使用包含“强调事项”这一术语的适当标题；明确提及被强调事项以及相关披露的位置，以便能够在财务报表中找到对该事项的详细描述；并且指出审计意见没有因该强调事项而改变。其他事项段如果认为有必要沟通虽然未在财务报表中列报或披露，但根据职
36、业判断认为与财务报表使用者理解审计工作、注册会计师的责任或审计报告相关的事项，同时该事项未被确定为将要在审计报告中沟通的关键审计事项时，注册会计师应当在审计报告中增加其他事项段，并且将该段落作为单独的一部分，使用“其他事项段”标题。本章小结注册会计师应该根据审计准则的规定，在执行审计工作的基础上，对财务报表发表审计意见。注册会计师形成审计意见并出具审计报告首先要根据职业判断确定对当期财务报表审计最为重要的事项。审计意见的类型包括无保留审计意见和非无保留审计意见。如果认为财务报表在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制并实现公允反映，注册会计师应当发表无保留意见。如果注册会计师发现根据获取的审计证据，得出财务报表整体存在重大错报的结论，或无法获取充分、适当的审计证据，不能得出财务报表整体不存在重大错报的结论，则注册会计师应当在审计报告中发表非无保留意见。在出具审计报告时，我们应该考虑持续经营对审计意见的影响，并且根据需要在审计报告中添加强调事项段和其他事项段，了解他们对发表审计意见的影响。