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1、第第15章章 审计报告审计报告15.1审计报告概述审计报告概述15.1.1审计报告的概念审计报告的概念 审计报告是审计师根据审计准则的要求，在实施了必要的审计程序后，就审计工作的结果向委托人、授权人或其他法定报告对象提出的书面文件。审计报告具有法定证明效力。不同的审计主体、不同类型的审计业务以及不同的报告对象，其审计报告的性质、内容、法律效力及编制方法是不同的。15.1.1审计报告的作用审计报告的作用1.审计报告是审计师完成审计任务的标志2.审计报告是审计师在实施审计后评价被审计人承担和履行经济责任情况、提出审计意见和建议的需要3.审计报告是国家审计机关向被审计人出具审计意见书、作出审计决定的
2、依据4.审计报告有鉴证、保护和证明作用 15.1.2审计报告的编制原则审计报告的编制原则审计报告应当内容完整，结构合理，观点明确，条理清楚，用词恰当，格式规范。审计组应当根据审计工作底稿以及相关资料，在综合分析、归类、整理、核对审计证据的基础上，编制审计报告征求意见稿。15.1.3审计报告的种类审计报告的种类按照审计报告的性质分为标准审计报告和非标准审计报告。标准审计报告是指注册会计师出具的无保留审计报告不附加说明段、强调事项段或任何修饰用语。非标准审计报告是指标准审计报告以外的其他审计报告，包括带强调事项段的无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告。非无保留意见审计报告包括保留意见的审计
3、报告、否定意见的审计报告和无法表示意见的审计报告。1.按照审计报告的性质分类按照审计报告的性质分类2.按照审计报告的使用目的分类按照审计报告的使用目的分类按照审计报告的使用目的分为公布目的的审计报告和非公布目的的审计报告。公布目的的审计报告是指用于对企业股东、投资者、债权人等非特定利害关系者公布的附送财务报表的审计报告。非公布目的的审计报告是指用于经营管理、企业合并或业务转让、融通资金等特定项目等特定目的而实施的审计报告。这种审计报告只提供给特定的使用者，不对社会公布。3.按照审计报告的详略程度分类按照审计报告的详略程度分类按照审计报告的详略程度分为简式审计报告和详式审计报告。简式审计报告也称
4、短式审计报告，它是审计师简略说明审计过程、审计结果和表达审计意见的审计报告。这种报告采用较为简洁的语音，说明审计范围，表达审计意见，篇幅较短，内容概括，一般反映的内容是非特定多数的利害关系人共同认为必要的审计事项。其所载事项和反映内容一般都为社会和审计准则所规定的。如注册会计师实施的年度财务报表审计。简式审计报告一般用于公布目的。详式审计报告，又称长式审计报告，它是审计师详细叙述审计过程、审计结果和表达审计意见的审计报告。详式审计报告主要用于帮助企业改善经营管理，审计报告内容较简式审计报告丰富、详细，篇幅较长。详式审计报告一般适用于非公布目的。4.按照审计报告的撰写主体不同分类按照审计报告的撰
5、写主体不同分类按照审计报告的撰写主体不同分为政府审计报告、内部审计报告和注册会计师审计报告（也称独立审计报告或社会审计报告）。15.1.4审计报告的基本内容审计报告的基本内容 1.标题标题审计报告的标题应当统一规范为“审计报告”。2.收件人收件人审计报告的收件人是指注册会计师按照业务约定书的要求致送审计报告的对象，一般是指审计业务的委托人。审计报告应当载明收件人的全称。3.引言段引言段 审计报告的引言段应当说明被审计单位的名称和财务报表已经过审计，并包括下列内容：（1）指出构成整套财务报表的每张财务报表的名称；（2）提及财务报表附注；（3）指明财务报表的日期和涵盖的期间。4.管理层对财务报表的
6、责任段管理层对财务报表的责任段 管理层对财务报表的责任段应当说明，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是管理层的责任，这种责任包括：（1）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；（2）选择和运用恰当的会计政策；（3）作出合理的会计估计。在审计报告中指明管理层的责任，有利于区分管理层和注册会计师的责任，降低财务报表使用者误解注册会计师责任的可能性。5.注册会计师的责任段注册会计师的责任段 注册会计师的责任段应当说明下列内容：（1）注册会计师的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。注册会计师按照中国注册会计师审计准
7、则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求注册会计师遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。（2）审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，注册会计师考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。（3）注册会计师相信已获取的审计证据是充分、适当的，为其发表审计意见提供了基础
8、。6.审计意见段审计意见段 审计意见段应当说明，财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，是否在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。财务报表审计的目标是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表的下列方面发表审计意见：（1）财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制；（2）财务报表是否在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。因此，当注册会计师完成审计工作，获取了充分、适当的审计证据，应当就上述内容对财务报表发表审计意见。7.注册会计师的签名和盖章注册会计师的签名和盖章 审计报告应当由注册会计师签名并盖章。注册会计师在审
9、计报告上签名并盖章，有利于明确法律责任。（1）合伙会计师事务所出具的审计报告，应当由一名对审计项目负最终复核责任的合伙人和一名负责该项目的注册会计师签名盖章。（2）有限责任会计师事务所出具的审计报告，应当由会计师事务所主任会计师或其授权的副主任会计师和一名负责该项目的注册会计师签名盖章。”8.会计师事务所的名称、地址和盖章会计师事务所的名称、地址和盖章 审计报告应当载明会计师事务所的名称和地址，并加盖会计师事务所公章。根据中华人民共和国注册会计师法的规定，注册会计师承办业务，由其所在的会计师事务所统一受理并与委托人签订委托合同。因此，审计报告除了应由注册会计师签名并盖章外，还应载明会计师事务所
10、的名称和地址，并加盖会计师事务所公章。9.报告日期报告日期审计报告的日期不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据(包括管理层认可对财务报表的责任且已批准财务报表的证据)，并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期。注册会计师在确定审计报告日期时，应当考虑：(1)应当实施的审计程序已经完成；(2)应当提请被审计单位调整的事项已经提出，被审计单位已经作出调整或拒绝作出调整；(3)管理层已经正式签署财务报表。15.2审计报告的基本类型审计报告的基本类型15.2.1无保留意见审计报告无保留意见审计报告如果认为财务报表符合下列所有条件，注册会计师应当出如果认为财务报表符合下列所有条件，注册会计师应当出具
11、无保留意见的审计报告：具无保留意见的审计报告：1.财务报表已经按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量；2.注册会计师已经按照中国注册会计师审计准则的规定计划和实施审计工作，在审计过程中未受到限制。当出具无保留意见的审计报告时，注册会计师应当以“我们认为”作为意见段的开头，并使用“在所有重大方面”、“公允反映”等术语。无保留意见的审计报告意味着，注册会计师通过实施审计工作，认为被审计单位财务报表的编制符合合法性和公允性的要求，合理保证财务报表不存在重大错报。无保留意见审计报告参考格式见教材151。1.标准审计报告标准审计报告2
12、.带强调事项段的无保留意见审计报告带强调事项段的无保留意见审计报告审计报告的强调事项段是指注册会计师在审计意见段之后增加的对重大事项予以强调的段落。强调事项应当同时符合下列条件：（1）可能对财务报表产生重大影响，但被审计单位进行了恰当的会计处理，且在财务报表中作出充分披露；（2）不影响注册会计师发表的审计意见。从审计理论上讲，注册会计师在审计意见段之前增加说明段，用来说明发表保留意见、否定意见和无法表示意见的理由；而在意见段之后增加强调事项段，只是增加审计报告的信息含量，提高审计报告的有用性，不影响发表的审计意见。如果以强调事项段代替发表审计意见，就会导致审计报告类型出现混乱。带强调事项段的无
13、保留意见审计报告参考格式见教材152。15.2.2保留意见审计报告保留意见审计报告如果认为财务报表整体是公允的，但还存在下列情形之一，注册会计师应当出具保留意见的审计报告：(1)会计政策的选用、会计估计的作出或财务报表的披露不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告；(2)因审计范围受到限制，不能获取充分、适当的审计证据，虽影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告。当出具保留意见的审计报告时，注册会计师应当在审计意见段中使用“除的影响外”等术语。如果因审计范围受到限制，注册会计师还应当在注册会计师的责任段中提及这一情况。如果会计政策的选用、会计估计
14、的作出或财务报表的披露不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，注册会计师在判断其影响是否重大时，应当考虑该影响所涉及的金额或性质并与确定的重要性水平进行比较。保留意见审计报告参考格式见教材153。15.2.3否定意见审计报告否定意见审计报告如果认为财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。当出具否定意见的审计报告时，注册会计师应当在审计意见段中使用“由于上述问题造成的重大影响”、“由于受到前段所述事项的重大影响”等术语。否定意见审计报告参考格式见教材154。15.2.4无法
15、表示意见的审计报告无法表示意见的审计报告如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至于无法对财务报表发表审计意见，注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。当出具无法表示意见的审计报告时，注册会计师应当删除注册会计师的责任段，并在审计意见段中使用“由于审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛”、“我们无法对上述财务报表发表意见”等术语。只有当审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至于无法确定财务报表的合法性与公允性时，注册会计师才应当出具无法表示意见的审计报告。无法表示意见审计报告参考格式见教材155。15.3
16、其他审计主体撰写的审计报告其他审计主体撰写的审计报告15.3.1政府审计报告政府审计报告审计报告是审计机关实施审计后，对被审计单位的财政收支、财务收支的真实、合法、效益发表审计意见的书面文件。我国政府审计的审计报告包括审计组的审计报告和审计机关的审计报告两种。审计组的审计报告是审计组对审计事项实施审计后，就审计实施情况和审计结果向派出的审计机关提出的书面报告。审计机关的审计报告是审计结果的最终载体和全面反映，是审计机关对被审计单位或者财务收支的真实、合法、效益发表审计意见的审计结论性法律文书。两者在报告主体、报告对象、报告格式、法律效力等方面存在着明显的差别。1.政府审计报告的涵义政府审计报告
17、的涵义2.审计报告的基本要素审计报告的基本要素尽管审计组的审计报告与审计机关的审计报告存在着一些不同，但是在主要内容方面，二者是相同的，主要包括以下方面：（1）审计依据，即实施审计所依据的法律、法规、规章的具体规定。（2）被审计单位的基本情况，包括被审计单位的经济性质、管理体制、财政、财务隶属关系或者国有资产监督关联关系，以及财政收支、财务收支状况等。（3）被审计单位的会计责任，一般表述为被审计单位应对其提供的与审计相关的会计资料、其他证明材料的真实性和完整性负责。（4）实施审计的基本情况，一般包括审计范围、审计方式和审计实施的起止时间。审计范围应说明审计所涉及的被审计单位财政收支、财务收支所
18、属的会计期间和有关审计事项。（5）审计评价意见，即根据不同的审计目标，以审计结果为基础，对被审计单位财务收支、财政收支真实、合法和效益情况发表意见。（6）审计查出被审计单位违反国家规定的财政收支、财务收支行为的事实和定性、处理处罚决定以及法律、法规、规章依据，有关移送处理的决定。（7）必要时可以对被审计单位提出改进财政收支、财务收支管理的意见和建议。15.3.2内部审计报告内部审计报告内部审计报告是指审计师根据审计计划对被审计单位实施必要的审计程序后，就被审计单位经营活动和内部控制的适当性、合理性和有效性出具的书面文件。内部审计师应在审计实施工作结束后，以经过核实的审计证据为依据，形成审计结论
19、与建议，出具审计报告。如有必要，内部审计师可以在审计过程中提交期中报告，以便及时采取有效的纠正措施，改善经营活动和内部控制。审计报告是对被审计单位经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性所作出的相对保证。1.内部审计报告的涵义内部审计报告的涵义2.审计报告的基本要素审计报告的基本要素内部审计报告应当包括以下基本要素和内容：(1)标题；(2)收件人；(3)正文；(4)附件；(5)签章；(6)报告日期。审计报告的正文应包括以下内容审计报告的正文应包括以下内容：(1)审计概况：说明审计立项依据、审计目的和范围、审计重点和审计标准等内容；(2)审计依据：应说明内部审计是按照内部审计准则的规定实施，若
20、存在未遵循该准则的情形，应对其做出解释和说明；(3)审计结论：根据已查明的事实，对被审计单位经营活动和内部控制所作的评价；(4)审计决定：针对审计发现的主要问题提出的处理、处罚意见；(5)审计建议：针对审计发现的主要问题提出的改善经营活动和内部控制的建议。审计报告的附件应包括对审计过程与审计发现问题的具体说明、被审计单位的反馈意见等内容。15.4审计报告的编制程序审计报告的编制程序15.4.1整理复核审计工作底稿整理复核审计工作底稿对审计工作底稿的复核分为三个层次。1.审计过程中的复核在审计过程中，由审计项目负责人根据委托审计的内容、范围和要求，对审计工作底稿进行全面的复核。这一层次的复核主要
21、是评价已完成的审计工作、所获得的审计证据、及审计工作底稿编制人员所形成的审计结论，发现问题，及时指出，并督促审计师及时修改完善。2.外勤工作结束后的复核外勤工作结束后的复核部门经理完成审计工作底稿的二级复核。二级复核是对审计项目负责人复核的再监督，也是对重要审计事项的把关。复核的主要内容包括：(1)审计程序是否得以较好的实施，审计范围是否充分，是否实现了审计目标；(2)重点审计项目的审计证据是否充分；(3)对建议调整的不符事项和未调整不符事项的处理是否恰当；(4)审计工作底稿中重要的勾稽关系是否正确；(5)检查审计工作中发现的问题及其对财务报表和审计报告的影响，审计项目组对这些问题的处理是否恰
22、当；(6)已审计财务报表总体上是否合理、可信。3.签发审计报告前的复核签发审计报告前的复核应由审计机构负责人（或主任会计师）对审计工作底稿进行最终复核。复核的内容包括：(1)所采取审计程序的恰当性和完整性；(2)审计工作是否已按审计业务约定书的要求完成；(3)在审计工作中出现的所有重大会计、审计等问题是否都已得到适当解决，是否存在重大遗漏；(4)审计工作底稿是否支持审计师的意见；(5)是否遵循了现行审计准则和审计机构的质量控制政策和程序。15.4.2审计差异的汇总与调整审计差异的汇总与调整审计差异一般包括以下几类：审计差异一般包括以下几类：（1）已发现的错报，即通过对交易和财务报表项目实施的实
23、质性程序所确定的未调整错报。如计算错误、记录错误或重分类错误。（2）推断的错误，即通过抽样技术所估计的未调整的错报。（3）通过分析性复核程序和其他程序所发现、量化的，其他未估计、未调整的错报。2.审计差异的调整审计差异的调整审计差异内容按是否需要调整账户记录可以分为核算误差及重分类误差。核算误差是因为企业对经济业务进行了不正确的会计核算而引起的误差；重分类误差是因为企业未按有关会计准则、会计制度规定编制财务报表而引起的误差。对于审计差异，通常都是在审计工作底稿中以会计分录的形式加以反映并调整的。审计差异的调整有以下三种情况：审计差异的调整有以下三种情况：根据审计重要性原则，将核算误差分为建议调
24、整的不符事项和不建议调整的不符事项。财务报表项目存在重要错报（单笔金额超过财务报表层次重要性水平，或金额虽未超过报表项目层次重要性水平，但性质重要，如涉及舞弊与违法行为的错报；可能引起履行合同义务的错报；影响收益趋势的错报；现金和股本等不期望出现的错报等。）应编制调整分录调整账户和报表。调整分录登记在“调整分录汇总表”中。其基本格式见教材图表151。（1）建议调整的不符事项建议调整的不符事项（2）不建议调整的不符事项不建议调整的不符事项财务报表项目存在不重要错报（金额未超过财务报表层次重要性水平，性质也不重要），可不编制调整分录调整账户和报表，但考虑到如果不需调整的不符事项过多，其累计错误可能
25、较大，所以可将不需调整的不符事项汇总登记在“未调整不符事项汇总表”中。其基本格式见教材图表152。（3）重分类误差重分类误差根据会计制度的规定，在编制财务报表时，需要对一些项目进行重分类，通常只有资产负债表的若干项目才涉及重分类的问题。对于重分类误差，需要编制重分类分录。重分类分录只要求调整财务报表，不需要调整账户。为了汇总重分类分录，要编制“重分类分录汇总表”。其基本格式见教材图表153。审计师在确定了建议调整的不符事项和重分类误差后，应以书面形式及时征求被审计单位对需要调整财务报表事项的意见。若被审计单位予以采纳，应取得被审计单位同意调整的书面确认；若被审计单位不予采纳，应分析原因，并根据
26、未调整事项的性质和重要程度，确定是否在财务报表中反映，以及如何反映。3.编制试算平衡表编制试算平衡表试算平衡表是审计师在被审计单位提供未审计财务报表的基础上，考虑调整分录，重分类分录等内容，以确定已审计数与报表披露数的表式。审计师在调整分录汇总表和重分类分录汇总表编制完成后，再据以编制“资产负债表试算平衡表工作底稿”和“利润及利润分配表试算平衡表工作底稿”。财务报表最终反映的数额应以试算平衡表调整后数额为准。试算平衡表格式见教材图表154、图表155。15.4.3评价审计结果评价审计结果主要由以下三部分组成：主要由以下三部分组成：（1）实质性程序发现的未更正的错报。包括低于重要性水平的错报，以
27、及高于重要性水平而被审计单位拒绝调整的错报。（2）通过抽样技术预计的未更正的错报。（3）运用分析程序及其他审计程序所量化的其他估计错报。此外，可能错报金额中也包括上一会计期间任何未更正可能错报金额对本期财务报表的影响。1.确定财务报表项目的可能错报金额确定财务报表项目的可能错报金额2.确定可能错报的总金额是否超过财务报表确定可能错报的总金额是否超过财务报表层次重要性水平层次重要性水平把可能错报的总金额与财务报表层次的重要性水平对比，并据此发表审计意见。这里所说的重要性水平，可以是计划阶段确定的重要性水平，也可能是在审计过程中已作过修正的重要性水平 3.确定实际审计风险是否超过了可接受的审确定实
28、际审计风险是否超过了可接受的审计风险计风险审计师将实际的审计风险与所确定的可接受的审计风险对比（即可能错报的总金额与财务报表层次的重要性水平对比），可以有两种结果：（1）如果实际的审计风险低于可接受的审计风险，那么审计师可以直接提出审计结果所支持的审计结论。（2）如果实际的审计风险高于可接受的审计风险，那么审计师应追加额外的实质性程序程序，或提请被审计单位调整已知错报，否则，审计师不能发表无保留意见的审计报告。15.4.4 确定审计报告的类型和措辞，编制审确定审计报告的类型和措辞，编制审计报告计报告审计师通过整理、分析审计工作底稿，并根据被审计单位是否接受其提出的调整意见和是否做了调整等情况，确定审计意见的类型和措辞。审计项目负责人根据确定的审计意见类型、措辞编制审计报告，经审计机构的复核，提出修改意见。如果审计证据不足以表示审计意见时，还应要求审计师追加相应的审计程序，以确保审计证据的充分性和适当性。审计报告定稿后，由专职复核人员和审计机构复审后，送交委托人。如为政府审计，则由审计机关根据审计报告所反映的内容出具审计意见书或做出审计决定，并送达被审计单位。谢谢！