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1、LOGO云南省律师协会副会长云南省律师协会副会长云南省人民政府法律顾问云南省人民政府法律顾问云南省政协委员云南省政协委员主讲人主讲人万立万立税务行政处罚实务中的焦点问题探析税务行政处罚实务中的焦点问题探析兼谈税务行政处罚的规范作出兼谈税务行政处罚的规范作出目目 录录税务行政处罚的基本概念及构成要素税务行政处罚的基本概念及构成要素一税务行政处罚自由裁量中的焦点问题税务行政处罚自由裁量中的焦点问题二税务行政处罚程序中的焦点问题税务行政处罚程序中的焦点问题三税务行政处罚执法风险的主要表现形式税务行政处罚执法风险的主要表现形式 五四税务行政处罚执行中的焦点问题税务行政处罚执行中的焦点问题Company
2、 Logo 税务行政处罚是税务机关实施税务行政管理的重要手段，也是税务机关行政执法中的经常性内容。 一方面它对于税务机关日常税收征收管理活动起到“保驾护航”的作用；另一方面它与纳税人、扣缴义务人等税务行政管理相对人利益联系紧密。 可以说，能否正确贯彻实施税务行政处罚是检验税务机关是否“依法行政、依法治税”的一块试金石。然而，目前对于行政处罚方面的研究、论证颇多，但大多侧重于法理阐述，而将行政处罚的一般原理与某一实务部门实践活动有机结合方面的研究则廖廖无几，有关税务行政处罚方面的某些具体应用研究尤显可怜。 今天，参考理论界对税务行政处罚的研究，立足于税务部门实践活动与行政处罚二者的结合，就税务行
3、政处罚方面的几个焦点问题与各位做简单探讨，以期抛砖引玉。 序序 言言一、税务行政处罚的基本概念及构成要素一、税务行政处罚的基本概念及构成要素（一）基本概念（一）基本概念 税务行政处罚，是指税务行政主体依照行政处罚法以及涉税法律、法规和规章的规定，对税务行政管理相对人的尚未构成犯罪的税务行政违法行为和虽构成犯罪但免于刑事处罚的某些涉税犯罪行为依法实施的行政制裁 。税务行政处罚首先应当受到行政处罚法的规范，对于涉税法律、法规和规章有特殊规定的，按照特别法优于一般法的原则处理。税务行政处罚主体税务行政处罚对象（客体）税务行政处罚的适用范围 税务行政处罚主体税务行政处罚客体税务行政违法行为税务行政处罚
4、种类 四要素说四要素说三要素三要素说说“某税务机关对某公司的偷税行为处以罚款元”（一）基本概念（一）基本概念 税务行政处罚，是指税务行政主体依照行政处罚法以及涉税法律、法规和规章的规定，对税务行政管理相对人的尚未构成犯罪的税务行政违法行为和虽构成犯罪但免于刑事处罚的某些涉税犯罪行为依法实施的行政制裁 。税务行政处罚首先应当受到行政处罚法的规范，对于涉税法律、法规和规章有特殊规定的，按照特别法优于一般法的原则处理。Company Logo1、税务行政处罚主体一、税务行政处罚的基本概念及构成要素一、税务行政处罚的基本概念及构成要素（二）构成要素（二）构成要素定义定义是指根据行政处罚法和中华人民共和
5、国税收征收管理法的规制，享有行政处罚权的税务行政主体。 有如下问题需引起注意： A、稽查局行政处罚的主体资格 根据征管法第14条之界定，税务机关包括各级税务局、税务分局、税务所和按国务院规定设立并向社会公告的税务机构。同时，征管法实施细则第9条规定，按国务院规定设立并向社会公告的税务机构是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。 （1）税务机关的直属执法单位的行政处罚主体资格问题B、征收局（征收处）、管理局的行政处罚主体资格 应区分机关和机构，征收局（征收处）、管理局应当属于行政机关的内设机构，而不具备行政主体资格，当然亦不具备税务行政处罚主体资格。征收局（
6、征收处）、管理局对外作出税务行政处罚行为时，应当以其所属单位的名义进行。 C、税务分局的行政处罚主体资格Company Logo （2）特殊情况下，依法成立的某些综合执法机关也可成为税务行政处罚的主体。法律依据：行政处罚法第16条：“国务院或者经国务院授权的省、自治区、直辖市人民政府可以决定一个行政机关行使有关行政机关的行政处罚权”。 （3）目前税务行政执法中，主体方面容易出现的违法情形主要就是越权处罚。 税务机关在实施行政处罚时有权限的限制。如税务所只能作出2000元以下的罚款；稽查局只能对4种案件进行处罚；内设机构不能以自己的名义进行行政处罚等。 一、税务行政处罚的基本概念及构成要素一、税
7、务行政处罚的基本概念及构成要素1、税务行政处罚主体（二）构成要素（二）构成要素Company Logo（二）构成要素一、税务行政处罚的基本概念及构成要素一、税务行政处罚的基本概念及构成要素2、税务行政处罚客体税务行政处罚主体所指向的对象，是税务行政处罚的客体，即是税务行政管理的相对人。 注意(1)、无行为能力人不处罚(2)、遵循一事不再罚(3)、法人实行“单罚制”，区分刑法的“双罚制”3、税务行政违法行为税务行政处罚所制裁的是税务行政管理相对人实施的构成行政违法但尚未构成犯罪的行为，但违法行为轻微并及时纠正，没有造成危害后果的，不予行政处罚。 就征管法的规定来看，税务行政违法行为主要包括：违反
8、税务管理的行为，如未按照规定办理、变更、注销税务登记的行为、未按规定使用税务登记证件的行为 等；违反税款征收的行为，如偷税行为、逃避追缴欠税行为、骗取出口退税行为等 违法税务检查的行为，如不配合税务机关依法检查的行为；银行及其他金融机构违反协助检查义务的行为等。 其他违法行为，如征管法第72条规定的“拒不接受税务机关处理的行为”Company Logo一、税务行政处罚的基本概念及构成要素一、税务行政处罚的基本概念及构成要素4、税务行政处罚种类及设定云南省国税系统税务行政处罚自由裁量适用规则（试行）第二十一条规定了税务行政处罚的种类包括（一）罚款；（二）没收违法所得；（三）停止出口退税权；（四）
9、法律、行政法规规定的其他税务行政处罚。 有学者认为取消增值税一般纳税人资格证，停止使用、不予出售增值税专用发票、停止抵扣进项税额权等亦属于税务行政处罚。 （2）税务行政处罚应如何设定？第一，法律可以设定各种行政处罚；第二，行政法规可以设定除限制人身自由以外的行政处罚；第三，地方性法规可以设定除限制人身自由、吊销企业营业执照以外的行政处罚；第四，国务院部、委员会、省级人民政府和省级人民政府所在地的市人民政府以及经国务院批准的较大的市人民政府制定的规章可以在法律、行政法规规定的给予行政处罚的行为、种类和幅度的范围内作出具体规定；第五，除上述规定外，其他规范性文件不得设定行政处罚。 （1）税务行政处
10、罚的种类Company Logo二、税务行政处罚自由裁量中的焦点问题二、税务行政处罚自由裁量中的焦点问题（一）税务行政处罚与刑事处罚的衔接（一）税务行政处罚与刑事处罚的衔接 1、税务行政处罚与刑罚在适用上的竞合 有三种主张：第一，选择适用 第二，附条件并科 第三，合并适用 我认为应以“选择适用且遵循刑罚优先”为原则，但在该原则基础上还存在一些特殊情况，实践中需注意的问题： 行政处罚法第7条第2款规定：“违法行为构成犯罪，应当依法追究刑事责任，不得以行政处罚代替刑事处罚”。第22条规定：“违法行为构成犯罪的，行政机关必须将案件移送司法机关，依法追究刑事责任”。 税收征管法第77条作出与行政处罚法
11、第22条相类似的规定。 因此，在税务机关能确切认定违法行为构成犯罪的情形下，不得以罚代刑或先行行政处罚，应本着“刑事处罚优先”的原则，主动将案件移送司法机关，再视司法机关处理情况和法律规定来依法实施税务行政处罚。 l税务机关能确切认定税务行政管理相对人违法行为已构成犯罪税务机关能确切认定税务行政管理相对人违法行为已构成犯罪Company Logo司法机关处理的三种情况：司法机关处理的三种情况：（1）免于刑事处罚）免于刑事处罚税务机关实施行政处罚，依据全国人民代表大会常务委员会关于惩治偷税抗税犯罪的补充规定第7条：“对犯本规定之罪的，由税务机关追缴不缴、少缴、欠缴、拒缴或者骗取的税款。税务机关可
12、以对部分免于刑事处罚的涉税犯罪行为实施税务行政处罚。 （2）予以刑事处罚）予以刑事处罚税务机关遵循“刑法优先“的前提下，避免多重处罚的原则，不实施税务行政处罚。 （3）不认为是犯罪）不认为是犯罪 税务机关继续实施行政处罚。 当税务机关能确切认为税务违法行为已构成犯罪的，税务机关应当本着“刑罚优先”的原则，积极主动移送涉税犯罪案件，再视司法机关的不同处理方式，正确行使税务行政处罚权，既要打击涉税犯罪行为，又要保障税务行政管理相对人合法权益。 l 税务机关最初认为税务行政管理相对人行为未构成犯罪，但在对其实施了行政处罚后，发现其违法行为税务机关最初认为税务行政管理相对人行为未构成犯罪，但在对其实施
13、了行政处罚后，发现其违法行为已构成犯罪的情形已构成犯罪的情形 已实施的行政处罚不能撤销。 行政处罚行为是行政行为，具有公定力、拘束力、执行力等特征。若撤销会影响行政机关的权威性。如果税务机关对行政管理相对人实施的是罚款行政处罚，依照行政处罚法第28条第2款:“违法行为构成犯罪，人民法院判处罚金时，行政机关已经给予当事人罚款的，应当折抵相应罚金。” 之规定进行处理。这不是对“刑罚优先”原则的违反。l当事人违法行为已构成犯罪，税务机关认为未构成犯罪当事人违法行为已构成犯罪，税务机关认为未构成犯罪 由于税务机关法律上的认识错误所致案件定性错误。 在税务实践中，由于税务违法案件主要由稽查局查处，而稽查
14、局查处后，当事人是否应受到刑事处罚，基本上取决于税务机关的主动移送，其结果是导致了一些涉税犯罪行为未受到刑事处罚，而以行政处罚了事，这是税务执法实践中需进行完善的地方。 二、税务行政处罚自由裁量中的焦点问题二、税务行政处罚自由裁量中的焦点问题（一）税务行政处罚与刑事处罚的衔（一）税务行政处罚与刑事处罚的衔 接Company Logo二、税务行政处罚自由裁量中的焦点问题二、税务行政处罚自由裁量中的焦点问题 2、行政处罚与刑罚在罚种上的衔接、行政处罚与刑罚在罚种上的衔接 指罚款与罚金的衔接，没收违法所得和非法财物与没收财产的衔接。 （1）罚金与罚款的衔接）罚金与罚款的衔接遵循原则：1.罚款在先，罚
15、款折抵罚金；2.罚金在先，不得罚款。 （2）没收违法所得、没收非法财物与没收财产的衔接）没收违法所得、没收非法财物与没收财产的衔接 财产的合法性是这两种处罚种类在内容上的根本区别。A、涉税犯罪，可以并处没收财产的罪名主要是：骗取出口退税罪、虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪、伪造、出售伪造的增值税专用发票罪、非法出售用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪。 一般情况下（除有特别严重的情形，只能并处没收财产外），没收财产与罚金是选择适用的。B、可以由税务机关实施没收违法所得和没收非法财物的是征管法第71条和发票管理办法第38条所规定的税务行政违法行为，这与没收财产在内容竞合上的对应犯
16、罪是伪造、出售伪造的增值税专用发票罪。 税务机关发现其构成犯罪的，应及时移送司法机关追究刑事责任，但如果税务机关先行予以没收违法所得和非法财物，司法机关如何处理？ 个人认为，二者是内容迥然不同的处罚方法，对于这二种罚种的衔接关系上，司法机关在作出判决时，应不考虑税务机关是否已实施了没收违法所得、非法财物的行政处罚，而应依法判处没收财产，当然也不存在相互折抵的情况。 综上所述，在税务行政处罚与刑罚竞合的情况下，应当实行“刑罚优先”的原则，即当税务机关发现了涉税犯罪行为，应先移送司法机关进行刑事制裁，而后再视司法机关处理情况决定是否由税务机关给予行政处罚。 Company Logo二、税务行政处罚
17、自由裁量中的焦点问题二、税务行政处罚自由裁量中的焦点问题（二）一事不再罚原则在税务行政处罚中的应用（二）一事不再罚原则在税务行政处罚中的应用 行政处罚法第24条：“对当事人的同一个违法行为，不得给予两次以上罚款的行政处罚”，确立了一事不再罚的行政责任原则。 （1）牵连税务违法行为）牵连税务违法行为 指某一行为，以实施一个税务行政违法行为为目的，但其违法的方法、手段或结果又违反了其他涉税行政法律规范。 如虚开发票偷税案例：案例：经群众举报，2009年2月份税务稽查局查出纳税人陈某采用大头小尾方式虚开普通发票10份共偷增值税2000余元，陈某的偷税行为事实清楚，证据确凿但尚未构成犯罪，因此，稽查局
18、决定对陈某予以税务行政罚款。p 择一重者予以罚款p 分别进行罚款p 任意选择一个予以罚款p 仅按征管法进行罚款四种处理观点处罚规则：处罚规则： 1.法律法规有特殊规定的，从其规定。法律法规有特殊规定的，从其规定。 2.无特殊规定的，按法律位阶确定处罚适用法律规范。无特殊规定的，按法律位阶确定处罚适用法律规范。 3.如为同一位阶法律，则按重吸收轻原则处理。如为同一位阶法律，则按重吸收轻原则处理。 4.如以上原则均难以处理，应按目的行为吸收手段行为、如以上原则均难以处理，应按目的行为吸收手段行为、结果行为吸收方法行为并兼顾法律效用选择适用法律规范。结果行为吸收方法行为并兼顾法律效用选择适用法律规范
19、。 Company Logo二、税务行政处罚自由裁量中的焦点问题二、税务行政处罚自由裁量中的焦点问题（2）连续税务违法行为）连续税务违法行为 是指基于同一或者概括的违法故意，连续实施性质相同触犯同一税务行政法律规范的违法行为案。案例：案例：例如某纳税人为了达到少缴企业所得税的目的，采取了多提折旧、多提职工福利费、多列支业务招待费等一系列多列支费用的行为达到少缴企业所得税的目的。 正确认识连续犯的关键在于如何认定“连续行为”？ 应当具体视纳税期限的不同而在时间间隔上有所不同，不能搞“一刀切”。 处理：处理：应当遵守“一事不再罚”原则，按一个税务违法行为对待，但在实施税务行政处罚时应以纳税人连续违
20、法所造成的社会危害性的大小正确适用税务行政处罚 。 如多次偷税以累计数额处罚强调： 如果税务机关对纳税人的连续违法行为已经作出税务行政处罚后纳税人又发生同样的违法行为的，税务机关先前的处罚导致了“连续状态”的中断，税务机关可以再次实施税务行政处罚。 Company Logo二、税务行政处罚自由裁量中的焦点问题二、税务行政处罚自由裁量中的焦点问题（3）持续税务违法行为）持续税务违法行为 指违法行为和状态在一定时间、地点处于持续状态的税务违法行为。 例如，某纳税人非法运输空白发票从甲地至乙地，在运输任何过程中，都独立构成一个税务行政违法行为，如被税务机关查处，都可按发票管理办法第37条规定，由税务
21、机关收缴发票，没收非法所得，可以并处1万元以下罚款。 在税务实践中，典型的持续违法行为是非法运输发票。 刑法中如非法拘禁。 相同的是，税务机关已经作出税务行政处罚后纳税人又发生同样的违法行为的，则税务机关可以再次实施税务行政处罚，这个处罚决定导致“持续状态”的中断，所以不构成对“一事不再罚”原则的违反。Company Logo二、税务行政处罚自由裁量中的焦点问题二、税务行政处罚自由裁量中的焦点问题（4）合并税务违法行为）合并税务违法行为 指税务管理相对人实施了二个客观独立完整的违法行为，且这二个独立违法行为均触犯了税收法律规范，但法律将这二个违法行为并合成一个违法行为，只按一个违法行为给予税务
22、行政处罚。 例如，出售伪造的增值税专用发票（尚未构成犯罪）行为，当事人共有二个违法行为：伪造增值税专用发票和出售增值税专用发票。 并合违法在形式上构成数个违法行为，但法律认为只有一个违法行为，属于法定“一事”（一个违法行为）的范畴，应当适用“一事不再罚”原则。 并合税务违法行为主要有：出售伪造的增值税专用发票、出售擅自制造的可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票 等。并合税务违法行为原则是只能由一个机关罚款一次，但不影响罚款以外的其他行政处罚的实施。 Company Logo二、税务行政处罚自由裁量中的焦点问题二、税务行政处罚自由裁量中的焦点问题（5）“一事不再罚一事不再罚”原则的例外原则的
23、例外A、刑事处罚易科。 对于纳税人犯偷税、逃避追缴欠税、抗税、骗取出口退税罪的，司法机关免于处罚的，税务机关可以实施行政处罚。易科不违反“一事不再罚”原则。 B、税务机关重新作出行政处罚 。 C.税务机关的并处。 D.税务机关先前的处罚。 税务上的连续违法行为和持续违法行为，税务机关的处罚决定导致了其“连续状态”和“持续状态”的中断，纳税人再犯相同性质之违法行为，再实施新的行政处罚，不构成对“一事不再罚”原则的违反。 Company Logo二、税务行政处罚自由裁量中的焦点问题二、税务行政处罚自由裁量中的焦点问题（三）税务行政处罚的追究时效（三）税务行政处罚的追究时效 （1）建国后税务行政处罚
24、追究时效的历史演变 第一阶段，追究时效的缺失阶段。 第二阶段，追究时效的依附阶段。 行政处罚法 第三阶段，追究时效的独立阶段。 征管法) 2001年5月18日，国家税务总局下发的国家税务总局关于贯彻中华人民共和国税收征收管理法有关问题的通知(国税发200154号文)补充规定：“应当给予行政处罚的税收违法行为发生在1996年9月30日以前的，按原征管法的规定执行;发生在2001年4月30日以前的，按行政处罚法的规定执行;发生在2001年5月1日以后的，按新征管法的规定执行。” （2）目前我国税务行政处罚追究时效引发的问题 A、法律规定不严密引发的问题。 B、补充规定引发的问题。 Company
25、Logo二、二、税务行政处罚自由裁量中的焦点问题税务行政处罚自由裁量中的焦点问题（四）税务行政处罚自由裁量的理性反思（四）税务行政处罚自由裁量的理性反思1、控权基础行政权力（利）平衡对行政执法者而言，面对庞杂的法律体系和日增的法律规则，除对法律文本的熟悉和学习外，对法律制定的意图、文本所蕴含的精神和价值，亦需有意识地去了解、去体味，如此这般，执法才可逃脱机械生产的“大工业化命运”。继山东、河北、甘肃、浙江、海南、广东省之后，2010年9月7日云南省国家税务局发布云南省国税系统税务行政处罚自由裁量适用规则（试行）和云南省国税系统税务行政处罚自由裁量执行标准（试行）并于同年10月1日正式实施。在感
26、慨我省税务行政立法紧跟全国法治形势的同时，理性反思税务行政处罚自由裁量标准细化的合理性，亦大有裨益。（1）行政法视野下的自由裁量权自由裁量权是行政权的核心 （2）立法和司法外部控权模式 均具有一定的局限性2、理性控权行政自制下构建适度合理的裁量权规则体系（1） 行政自制的控权优势行政自制多运用软法 规范进行，如对裁量基准的设立就是行政自制的实践表现。对现实中税务行政管理相对人反应最为敏感的自由裁量权的运用予以规制，压缩自由裁量的预留空间，通过信息的公开和相对人程序的参与 ，使税务机关行政处罚的种类、幅度、方式与相对人参与并监督行政处罚结果的形成寻找到相对理想的结合点。 （2）自由裁量规则必须合
27、理适度 3、有效控权裁量权责任机制的建立过分强调“规则细化”将自由裁量权限制在封闭的规则内，以控制之名行消灭之实，违背了行政行为的特殊机理，无法实现裁量合理的目标将行政责任与自由裁量权相连接是有效控制自由裁量权的重要步骤。过分细化的规则制定并非限制自由裁量权的唯一路径。 即，在案情与先例基本相同的情况下，不能作出与先例不同的处理决定，与西方判例法的适用方式类似。 4、其他控权方式的探索税务先例制度Company Logo三、三、税务行政处罚程序中的焦点问题税务行政处罚程序中的焦点问题（一）税务行政处罚的简易程序（一）税务行政处罚的简易程序当场收缴11、20元以下2、当场不执行以后难以执行3、当
28、事人主动提出指定地点收缴1、按日加收3的罚款2、逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉的，采取强制执行措施或者申请人民法院强制执行3日内制作执行报告归档当场作出处罚决定1、出示税务检查证2、指出违法事实和告知处罚依据，告知当事人享有陈述和申辩3、当事人陈述和申辩4、违法事实确凿有法定依据，对公民处50元以下，对法人或其他组织处1000元以下罚款当场填写简易税务处罚决定书，交付当事人当事人依法履行当事人不依法履行，报 所属 机关 备案税务行政处罚流程图Company Logo三、三、税务行政处罚程序中的焦点问题税务行政处罚程序中的焦点问题（二）税务行政处罚的一般程序（二）税务行政处罚的一般程序 1
29、 1、发现行政违法行为并立案。 2、调查、取证。 3、审理。4、裁决。 （三）证据的收集与保存（三）证据的收集与保存最直接和有效的证据是税务文书。征管法实施细则第一百零七条规定了常用的税务文书种类，每种文书的作用和填写标准也都有明确规定。这些工作虽然有失繁琐，甚至很多时候都没有实际意义，但是一旦陷入诉讼纠纷，这些文书将是我们依法行政的最有力证据。1、行政处罚文书的制作、行政处罚文书的制作在送达回证的填写中应注意以下几点：一是正确填写送达的税务文书名称。二是送达地址的填写要正确，不要用统称代词。三是送达税务文书签收的受送达人有身份要求。四是当事人拒收的，要有见证人签字。见证人应该是收件人的邻居或
30、当地居委会等，亦即非送达人的第三方。 2、行政处罚文书的送达、行政处罚文书的送达（四）（四）实践中常见的程序违法问题 案例案例：A企业是甲市的一家机械制造有限责任公司，是增值税一般纳税人，该企业欠缴以前纳税年度的税款100，000元，税务机关多次进行了书面催缴，乙市的B企业欠A企业一笔供货款，2002年5月，该债权到期，债务人应偿还债务本息合计230，000元。由于A企业担心实现债权之后，要偿还欠税，因此，通知债务人因为欠税，还债期限可以再延长一年，A企业的主管税务机关甲市中山区国税局知道此事后，立即组成了由征管科长为组长的检查组到乙市。检查组一行三人到乙市后，在当地税务机关协助下，来到B企业
31、，并向B企业出示了单位介绍信和A企业欠缴税款的证明，请求代位执行A企业的债权，B企业开始不同意，后在其主管税务机关的要求下，同意用货款为A企业缴纳税款，并给税务机关开出了一张230，000元的汇票。 检查组收到汇票回到甲市后，经征管科长批准，填开了扣缴税款缴款书将230，000元全部缴入国库，并书面通知A企业，230，000元的资金扣除欠税100，000元及滞纳金50，000后，剩余的款项因为A企业经税务机关多次催缴税款拒不缴纳，作为罚款缴入国库，同时给A企业下达了税务处理决定书和税务行政处罚决定书。 A企业不服，向当地人民法院提起行政诉讼，法院经审理后，作出了税务机关行使代位权无效、税务机关
32、税务处理和税务行政处罚的行政行为无效的判决。 Company Logo三、三、税务行政处罚程序中的焦点问题税务行政处罚程序中的焦点问题税务机关的行为有哪些程序违法之处？ 1、税务检查行为不合法。税务检查行为不合法。甲市中山区国税局到乙市B企业调查A企业的情况不合法。甲市中山区国税局对乙市B企业没有税收管辖权，有关B企业与A企业的业务往来情况，应该由乙市税务机关负责调查。检查组在检查中，检查组在检查中，未出示税务检查证和税务检查通知书，依照未出示税务检查证和税务检查通知书，依照税税收征管法收征管法第第59条、条、实施细则实施细则第第89条的规定，条的规定，B企业有权拒绝检查。企业有权拒绝检查。
33、2、税务行政处罚不合法。、税务行政处罚不合法。同时下达税务事项通知书、税务处理决定书、税务行政处罚决定书不符合法定程序，本案中对纳税人的罚款超过了1万元，按照行政处罚法第42条、税务行政处罚听证程序实施办法（试行）第3条的规定，纳税人要求听证的，税务机关应该举行纳税人要求听证的，税务机关应该举行听证，但本案中，税务机关没有给纳税人履行听证权听证，但本案中，税务机关没有给纳税人履行听证权利的机会，直接作出了罚款决定，违反了利的机会，直接作出了罚款决定，违反了行政处罚行政处罚法法关于听证的规定。关于听证的规定。 税务行政处罚程序实践中较为常见的程序违法行为： 1.忽视出示检查证件程序。2.忽视处罚
34、告知程序。3.忽视审理决定程序。 4.忽视法律文书送达程序。 （五）行政处罚告知程序的特别提示（五）行政处罚告知程序的特别提示 税务行政处罚程序中未依法履行告知义务，将直接导致行政处罚决定不能成立的严重后果，实践中有如下几个方面是值得注意的： 税务机关的调查机构对税务案件进行调查后，对依法应当给予行政处罚的，制作税务行政处罚事项告知书进行告知。但是，若审理机构审查后未完全采纳调查机构的意见，改变了调查机构已告知当事人处罚决定的事实、理由和依据，或者虽未改变已告知的作出处罚决定的事实、理由和依据，但是加重了处罚的，则应再次履行一次告知程序。 1、告知环节和告知机构。告知环节和告知机构。2、简易程
35、序中告知义务的履行简易程序中告知义务的履行 简易程序同样需进行告知程序。 （六）税务行政处罚简易程序的完善（六）税务行政处罚简易程序的完善1、完善简易程序的证据制度完善简易程序的证据制度2、建议扩大简易程序的适用范围、建议扩大简易程序的适用范围3、建议对当事人自认的违法行为，在一定、建议对当事人自认的违法行为，在一定幅度内放宽适用简易程序的标准幅度内放宽适用简易程序的标准4、建议简化简易程序的操作、建议简化简易程序的操作Company Logo四、四、税务行政处罚执行中的焦点问题税务行政处罚执行中的焦点问题以行政强制法为视角以行政强制法为视角我国现行行政强制执行模式概括为“以申请法院强制执行为
36、原则，以行政机关强制执行为例外和补充。” 2011年6月30日通过的行政强制法将于2012年1月1日开始执行，其第二条第三款界定：行政强制执行，是指行政机关或者行政机关申请人民法院，对不履行行政决定的公民、法人或者其他组织，依法强制履行义务的行为。行政强制法将对税务行政强制执行产生十分重大地影响，总的法律适用原则是特别法（即税收征收方面的法律）有特殊规定的，特别法优先；特别法没有规定的，适用行政强制法。 （一）行政强制执行权与司法强制执行权的界限划分（一）行政强制执行权与司法强制执行权的界限划分案例案例1 1：2008年3月1日，A税务局在检查中发现某公司在2007年度漏缴各种税款53万元，遂
37、作出处理决定：限甲公司十日缴清l漏缴各项税款及滞纳金89000元，逾期不缴的，将采取强制措施并处以罚款。后甲公司在规定的期限内未缴纳税款，A税务局依法作出了行政处罚决定，决定对甲公司处于漏缴税款2倍的罚款。甲公司收到处理决定书和行政处罚处罚决定书后在法定期限内没有履行，并既不申请行政复议，也没提起行政诉讼。为此，A税务局向法院申请强制执行其税务行政处理决定和税务行政处罚决定。【分歧分歧】该案在审查过程中，围绕是否受理税务机关申请执行税务行政处理决定和处罚决定形生三种意见。第一种意见认为，法院应受理A税务机关作出的行政处理决定和税务行政处罚决定。理由是A税务机关的申请符合中华人民共和国行政诉讼法
38、第六十六条的规定的条件，法院应当予以强制执行。第二种意见认为，法院不应受理A税务机关作出的行政处理决定和税务行政处罚决定。理由是中华人民共和国税收征收管理法已赋予税务机关具有强制执行的权力，此案不属法院的主管范围。第三种意见认为，对A税务机关作出的处理决定不受理，而行政处罚决定法院可予受理。【评析评析】行政强制法第三十四条：“行政机关依法作出行政决定后，当事人在行政机关决定的期限内不履行义务的，具有行政强制执行权的行政机关依照本章规定强制执行”第五十三条：“当事人在法定期限内不申请行政复议或者提起行政诉讼，又不履行行政决定的，没有行政强制执行权的行政机关可以自期限届满之日起三个月内，依照本章规
39、定申请人民法院强制执行”。引发了如果法律赋予了行政机关直接强制执行权，行政机关还能不能申请人民法院强制执行的问题。行政强制法未规定行政机关可以选择，但是特别法中如果赋予了行政机关选择权，则依照特别法的规定执行。第三种意见更符合法律规定。理由如下：Company Logo四、四、税务行政处罚执行中的焦点问题税务行政处罚执行中的焦点问题以行政强制法为视角以行政强制法为视角1.对于行政强制执行，现行法律作了区别规定。关于执行中华人民共和国行政诉讼法若干问题的解释第八十七条规定：“法律、法规没有赋予行政机关强制执行权，行政机关申请人民法院强制执行的，人民法院应当依法受理。法律、法规规定既可以由行政机关
40、依法强制执行，也可以申请人民法院强制执行，行政机关申请人人民法院强制执行的，人民法院可以依法受理”。对于行政行为，只有在法律法规没有赋予行政机关强制执行权，或者行政机关虽有强制执行权但同时又规定可以申请人民法院强制执行的情况下，人民法院才能受理，否则不予受理。行政强制法生效后，该司法解释的内容依然适用。2.对于税务处理决定，中华人民共和国税收征收管理法第四十条明确规定：税务机关对不缴、少缴、漏缴税款行为人具有强制执行的权利，因此，法院对A税务机关作出的征收税款的决定，只能由税务机关依法强制执行而不能申请人民法院强制执行。3.中华人民共和国税收征收管理法第八十八条第三款规定：“当事人对税务机关的
41、处罚决定逾期不申请复议，也不向人民法院起诉，又不履行的，作出处罚决定的税务机关可以采取本法第四十条规定的强制执行措施，或者申请人民法院强制执行。”该款规定既赋予税务机关强制执行处罚决定的权利，同时又规定可以申请人民法院强制执行。对于A税务机关作出的处罚决定，人民法院可以受理。（二）强制执行的期限问题（二）强制执行的期限问题1.行政强制执行的期限 行政强制法第三十四条规定：“行政机关依法作出行政决定后，当事人在行政机关决定的期限内不履行义务的，具有行政强制执行权的行政机关依照本章规定强制执行”。法定期限分两种情况：一是行政决定要求的期限。 除非其他法律有明确规定，行政强制法第三十四条规定的法定期
42、限就是行政决定书规定的期限。二是行政复议和行政诉讼的期限。近年来，一些法律明确规定行政机关强制执行需过了行政复议和行政诉讼期限，例如中华人民共和国税收征收管理法第八十八条第三款：“当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请复议，也不向人民法院起诉，又不履行的，作出处罚决定的税务机关可以采取本法第四十条规定的强制执行措施，或者申请人民法院强制执行”，就规定行政机关强制执行需过了行政复议和行政诉讼期限。从特别法优于普通法的原则出发，即使行政强制法生效，税务行政机关需对行政处罚决定自行强制执行，亦需遵照征管法第八十八条第三款之规定，过了行政复议和行政诉讼期限后方可进行。行政强制法第五十三条规定：“当事人在
43、法定期限内不申请行政复议或者提起行政诉讼，又不履行行政决定的，没有行政强制执行权的行政机关可以自期限届满之日起三个月内，依照本章规定申请人民法院强制执行”。 申请人民法院强制执行，需要作出的行政处罚决定具有最终的确定力和执行力。所谓“最终的确定力和执行力”是指当事人没有在法律规定提起行政救济的期限内提出救济，则自此期限届满之日，行政决定就具有了执行力，行政机关就可以申请人民法院强制执行。 税务部门向人民法院申请强制执行行政处罚决定，需特别注意的是应当在当事人提出行政救济期限届满之日起3个月内提出，否则人民法院将不予受理。 （除斥期间，改变180日的规定）2.申请人民法院强制执行的期限Compa
44、ny Logo（三）关于复议、诉讼期间是否停止执行的问题（三）关于复议、诉讼期间是否停止执行的问题四、四、税务行政处罚执行中的焦点问题税务行政处罚执行中的焦点问题以行政强制法为视角以行政强制法为视角征管法第88条规定，当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。据此，复议和诉讼程序中，原税务行政处罚决定是否停止执行？1.原则：救济期间具体行政行为不停止执行行政处罚法第四十五条：“当事人对行政处罚决定不服申请行政复议或者提起行政诉讼，行政处罚不停止执行，法律另有规定的除外”。2.司法解释对原则的修正最高人民法院关于执行若干问题的
45、解释第九十四条明确，诉讼过程中，被告或者具体行政行为确定的权利人申请人民法院强制执行的，人民法院不予执行，符合先于执行条件的除外。3.特别法的特殊规定征管法第88条之特殊规定，税收实务中，“税务行政处罚决定不停止执行”实际上变成了“复议诉讼期间原则上不能强制执行”，也就是当事人提起复议或者诉讼后，原则上只能依靠其自动履行。（四）强制执行前的催告程序（四）强制执行前的催告程序行政强制法第三十五条：“行政机关作出强制执行决定前，应当事先催告当事人履行义务。催告应当以书面形式作出，并载明下列事项：（一）履行义务的期限；（二）履行义务的方式；（三）涉及金钱给付的，应当有明确的金额和给付方式；（四）当事
46、人依法享有的陈述权和申辩权”及第五十四条：“行政机关申请人民法院强制执行前，应当催告当事人履行义务。催告书送达十日后当事人仍未履行义务的，行政机关可以向所在地有管辖权的人民法院申请强制执行；执行对象是不动产的，向不动产所在地有管辖权的人民法院申请强制执行”，规定了强制执行前的催告程序，属于新增加的一项程序，有必要引起重视。 催告是强制执行的前置程序，必须以书面形式作出。需注意的是：行政强制法规定的申请法院强制执行的催告程序与行政机关自己强制执行的催告程序有一个不同点，即在申请法院强制执行催告程序中设定了一个期限，“催告书送达十日后当事人仍未履行义务的，行政机关可以向所在地有管辖权的人民法院申请
47、强制执行。”Company Logo（五）税收保全措施的采取（五）税收保全措施的采取四、四、税务行政处罚执行中的焦点问题税务行政处罚执行中的焦点问题以行政强制法为视角以行政强制法为视角案例2：某县国税局集贸税务所在2001年12月4日了解到其辖区内经销水果的个体工商业户B(定期定额征收业户，每月 10日缴纳上月税款，打算在12月底收摊回外地老家，并存在逃避缴纳2001年12月税款1200元的可能。该税务所于12月5日向B下达了限12月31日缴纳12月份税款1200元的通知。12月 27日，该税务所发现B正在联系货车准备将其所剩余的货物运走，于是当天以该税务所的名义由所长签发向B下达了扣押文书，
48、由税务人员李某带两名协税组长共三人将B价值约 1200元的水果扣押存放在借用的某机械厂仓库里。2001年12月31日1l时，B到税务所缴纳了12月份应纳税敦1200元，并要求税务所返还所扣押的水果，因机械厂仓库保管员不在未能及时返还。2002年1月2日15时，税务所将扣押的水果返还给B。B收到水果后发现部分水果受冻，损失水果价值500元。B向该所提出赔偿请求，该所以扣押时未开箱查验是否已冻，水果受冻的原因不明为由不予理受。而后B向县国税局提出赔偿申诉。1.税务所采取税收保全措施存在的问题：第一，违反法定程序。第二，越权执法。第三，执行不当。Company Logo（一）超越职权（一）超越职权五
49、、税务行政处罚执法风险的主要表现形式五、税务行政处罚执法风险的主要表现形式 在税务行政处罚中，超越职权，是指行政执法主体及其工作人员作出的具体行政行为，超越了法律、法规规定的权限范围，或者实施了根本无权实施的具体行政行为。结合税务行政处罚实践，税务机关超越职权的主要表现形式有以下几种：第一，主体越权。又分为两种情况：一是级别越权，指下级税务行政主体行使了应当由上级税务行政主体行使的职权。如，县区国税机关未经批准擅自作出停止出口退税权的行政处罚；二是业务越权。如，税务机关在对纳税人的违法违章情况进行调查取证时，对纳税人的住宅行使了本应由公安机关行使的搜查权。第二，管辖越权。例如，根据规定，发票案
50、件应由案发地税务机关管辖，发生在甲县的发票违法案件应由甲县税务机关处理，但乙县税务机关处理了甲县的发票案件。第三，数额越权。例如，税务所实施了2000、元以上罚款的税务行政处罚。第四，职能越位。例如，偷税案件应当由稽查部门查处，但税源管理部门对偷税案件进行了查处，检查人员参与了稽查案件的审理等。第五，无执法资格执法。例如，税务机关的工勤人员对纳税人的违法违章作出了当场 处罚决定。（二）程序违法（二）程序违法行政程序主要包括步骤、顺序、方式、时限四个基本要素。税收执法人员程序违法的主要表现为：第一，省略步骤，即将必须的法定步骤予以省略。例如，根据行政处罚法规定，在作出处罚决定前，应当向纳税人发出