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1、详解土地增值税 作者：淮安王越先生QQ657585086一、土地增值税成为弄潮儿国10条下发后，房地产市场步入万马齐喑状态，总局为助力国10条，土增相关政策频出，国税发（2010）53号要求除保障房，东部预征率不低于2，中部和东北不低于1。5%，西部不低于1%，只要你收了钱，你就得预交，等达到清算条件了，必须进行清算，潜台词是什么？意味着清算时再让你房地产商脱层皮，如果实在清算不了，就搞核定，核定征收率多少？不得低于5%，应当是销售收入的5%。问题是如果收入不确定，扣除项目金额确定，如何核定？难道是扣除项目金额除以（1-利润率）乘以5%,鉴于土增的特点，不应当是利润率，而应当是增值率，但好象目
2、前为止还没有增值率确定幅度的说法。另外如果清算时采用核定征收的方法，此前预征的土增是否可以抵扣呢？某市规定是不允许抵扣的，正如某运输企业，所得税在国税，但开票时被地税附征了2.5%的企业所得税，如果其所得税系查帐征收，则可以抵税，而如系核定征收，则不能抵税，这样的处理是有道理的，督促企业建帐立制，走查帐征收之路。二、收入确认的问题有发票按发票，没发票或未全额开具发票的，按销售合同，在清算前发生补退房款的，可以调整，那么清算后发生补退房款的，需不需要调整呢？220号文没说，个人看法应当也是可以调整的。但是从总局相关文件理解，不需要调整，（2006）187号文规定：清算时尚未转让房地产的，清算后销
3、售或转让的，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用（清算时的扣除项目总金额除以清算的总建筑面积）乘以销售或转让面积计算。 某项目被要求清算，清算时扣除项目总金额1000万，清算面积1000万平米，则单位建筑面积成本费用1万每平米，此后这个项目余下来的房屋又进行了精装修，这就存在一个问题，清算时未售出的该项目所余房屋单位建筑成本费用是与售出部分一致的，但清算后未售出部分又增加了一块精装修成本，但187文不管，仍然按照当初清算时的单位建筑面积成本费用来算土增，因此我个人理解，220文对于清算后发生补退房款的，应当是不需要调整。不管呢。三、质量保证金问题 220号文说明了一个问题，土增的实际发生
4、并不等于实际支付的意思，为什么？ 借：开发成本-建筑安装费 贷：银行存款 贷：应付帐款-质保金 可见只要有建筑方的发票，这笔开发成本可以作为土增的扣除项目，将来如果房子无问题，将质保金退还给建筑方，借应付帐款-质保金贷银行存款，如果发生了问题，如果由原建筑方维修，建筑方借工程施工贷应收帐款，或者由其他施工方进行维修。四、开发费用中的利息问题如果能够提供金融机构证明并分摊的，利息据实扣除（超期利息和罚息不算在内，且不超过商业银行同类同期利率），其他的包括以顾问费、咨询费名义列支的财务费用、非金融机构借款利息、销售费用、管理费用在5%以内比例扣除。如果既不能提供证明又不能分摊的，因为利息支出必须是
5、实际发生的，因此在开发费用扣除比例10%的限额内，实际发生的利息支出依然要据实扣除，但不能超过5%的限额，否则起不到税法的调节作用，（故意不分摊，全部据实扣除？）其他的开发费用按照5%来确定，虽然总局说的5%和10%以内，但全国各地都明确规定了5%和10%。如果没有利息支出怎么办？因为利息支出必须据实扣除，因此可以理解为0利息支出乘5%+其他开发间接费用（5%的比例扣除）。如果理解为没有利息支出，全部按10%来扣除，就是扩大了其他间接费用的扣除比例，不妥。五、土地闲置费的问题在会计处理上，土地闲置费就是管理费用的核算范围，本就不应当属于取得土地的成本， 只不过是因为企业所得税关于土地闲置费可以
6、作为损失的规定对土增产生了误解，认为土地闲置费应当作为成本，其实你企业啥也没干，把地皮扔在那，我还要承认征收的土地闲置费是你的成本？还要给你加计扣除？哪有这样的好事。 同理，外资企业征收的土地使用费，个人认为如果属于取得土地时发生的土地使用费，可以作为取得土地的费用，但此后每年交纳的土地使用费，应当作为管理费用来核算，因为土地使用费和城镇土地使用税有相似的性质，正如资源税和矿区使用费是一个性质一样。六、契税问题房开企业取得土地时交纳的契税作为取得土地使用权的费用处理，这是有道理的，但对于出售旧房而言，如果没有购房发票，只能按评估价来，而评估价评估的只是建筑成本，不包括土地成本，土地成本这块必须
7、取得合法有效凭证，在评估筑成本时是包括了契税的，所以即使有契税税票，也不得重复扣除，但是如果有购房发票了，因为购房发票是不含契税的，因此此契税作为相关税金扣除。这个规定就与220文将契税纳入取得土地的费用有所区别，但实际上问题不大，因为只有房开企业才能享受20%的加计扣除，而售旧房取得购房发票，契税没有纳入评估的建筑成本，而是作为相应税金，但并不能得到加计扣除。七、安置房和回迁房的问题如果在原地安置，安置房就是回迁房的意思，如果是异地安置，叫安置房不叫回迁房，如果当地安置，房产所有权转移时，借开发成本-拆迁费，贷主营业务收入，涉及补退款的，借开发成本-拆迁费银行存款（补价）贷主营业务收入贷银行
8、存款（补价）。 由于没有取得直接的货币，所以按照187号文顺序来核定，按本企业在同一年度同一地区销售的同类房地产平均价格确定，或主管税务机关参照市场价格或评估价值来确定，注意如果这些安置房或回迁房的产权是受限的，其确定的平均价格便不应当是其他商品房，其实许多安置房和回迁房政府是限价的。如果对这些安置房或回迁房按商品房价值来定，就会增加加计扣除额。八、预缴滞纳金问题土增的预缴和企业所得税是类似的，预征时并不能确定实际的土增数额，因此检查时发现少预缴的，不应当作为偷税处理，但在清算时，如果出现虚报或隐瞒收入或扣除项目不实，是要按照偷税进行处理的。九、主动清算和被动清算出现（2009）91号文第九条
9、规定情形的，纳税人要主动申报清算，而出现第10条规定情形的，则是税务机关可以通知纳税人进行清算，如果税务机关不通知，则不必清算。十、商住楼必须分别清算 91号文规定：对不同类型房地产要分别计算增值额，增值率，缴纳土地增值税，如果一个立项项目，上边是普通标准住宅，下边是商铺，分别计算增值额什么意思？就是分别计算各自的收入额和扣除项目金额，而扣除项目金额一般来说是很难准确划分清楚的，因此各地会有相关规定进行分摊，最普遍的一种是按建筑面积进行分摊，但这里有个问题就是层高的问题，商铺和普通标准住宅的层高是不一致的，按建筑面积分摊也有不妥处。 对于先计算整栋商住楼的增值额，尔后进行分摊的做法，看来是行不
10、通的。即使纳税人没有进行分开，清算时也必须分开，而不能认为你没有分开，放弃享受免税额，按同一项目进行清算。 那么对于一个立项项目当中一部分是非普通标准住宅，一部分是商铺，是否需要分开核算增值额增值率了，因为不涉及免税项目的普通标准住宅，所以不必要分别核算即可。 十一、扣除项目金额实际发生如何理解？ 91号第21条规定扣除项目中所归集的各项成本和费用，必须是实际发生的，我们理解21条是总体要求，22-27条则是分则，分别对取得土地支付金额和拆迁补偿费、前期工程费、公共配套设施费、建筑安装工程费、开发间接费用、利息支出进行了规定，即这些费用必须是实际发生的，而其他开发费用（财务费用中去除利息支出部
11、分、销售费用、管理费用）则是比例扣除，并不要求必须按照实际发生数与比例扣除数孰低进行扣除。 十二、代收费用问题 土增只是强调了县级以上政府要求代收的有关费用，如果纳入价内，一方面作为收入，另一方面可以扣除，但不得作为加计扣除基数。 其实其他部门代收的费用，比如煤气、水、电、有线电视费等也应当如此处理，但可不可以加计扣除呢？在房屋开发中，煤气、水、电、有线电视等基础设施费是实实在在发生了的，个人理解应当可以作为加计扣除的基数。和县级以上政府部门要求代收的行政事业性收费性质不同。 十三、转让在建项目是否允许加计扣除 从实质上分析，在建项目也是进行了相应程度的开发建设的，如果对在建项目转让不允许进行
12、加计扣除，就是税收的歧视，就是税收中性原则的违背，虽然土地增值税属于土地收益税，正如对土地的开发一样，也是可以加计扣除的，因此转让在建项目同样应当给予加计扣除的照顾。 十四、四项成本可以核定扣除 国税发（2006）187号文原则规定，扣除项目必须提供合法有效凭证，否则不予扣除，而前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、开发间接费用凭证或资料不符合清算要求或不实的，地税机关可以核定单位面积金额标准，也就是说这四项费用即使没有合法有效凭证也是可以核定扣除的。可以看到没有包括公共配套设施费，也即公共配套设施费必须取得合法有效凭据，否则不予扣除。十五、转让全部股权(实体表现为土地使用权、建筑物和土地附
13、着物) A公司和B公司以土地投资组建C公司，因为是组建新公司，而不是投资新公司，所以暂时不需要计算土增，过了若干年，A和B公司全部股权转让给D公司和E公司，按照国税函（2000）687号文，是要对A和B征收土地增值税的，收入就是转让价，而扣除项目呢？当初取得的土地成本，应当不包括开发成本、费用、税金、加计扣除，实际上这块不动产仍然停留在C公司的帐上，并没有发生转移，之所以出台这个四不象政策，大约考虑的是禁止炒买炒卖，而C公司将来这块不动产权属转移并获得经济利益时，还应当交纳一笔土地增值税，这样就有“重复征税”之嫌。如果A公司是将土地投入到C房开公司，根据2006年3月2日执行的财税（2006）
14、21号规定，是要征收土地增值税的，而征收之后的土地成本就是评估价确定值，将来房产转移时，以评估价作为扣除基数，而此前规定是暂免征收的，如果是暂免征收的，则取得土地的成本就是投资方原始价值。体现了环环相扣的理念。十六、合作建房的问题一方出地，一方出资金，双方合作建房的，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税，建成后转让的，应征收土地增值税。财税（1995）048号如果没有成立独立法人开发，土地性质没有变更为双方共有，那么这块地上建的房子仍然是出地方的，分房自用应当理解为出资方预付款买房，应当征收土地增值税。十七、甲公司将国家无偿划拨的土地转让给乙公司，未办理土地使用权证变更手续，取得的土地转
15、让收入是否需要缴纳土地增值税？根据关于未办理土地使用权证转让土地有关税收问题的批复（国税函2007第645号）的规定，土地使用者转让、抵押或置换土地，无论其是否取得了该土地的使用权属证书，无论其在转让、抵押或置换土地过程中是否与对方当事人办理了土地使用权属证书变更登记手续，只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益，土地使用者及其对方当事人应当依照税法规定缴纳营业税、土地增值税和契税等相关税收。十八、某企业在租来的村集体土地上建造了相应厂房，尔后将此厂房出售，是否缴纳土地增值税？因为土地是村里的，所以厂房产权并不是
16、这个企业的，企业私自出售，其实质意义不过是将这个建起来的厂房租赁而已，并没有转让产权，因此不应当缴纳土地增值税。十九、地下车库问题原则上地下车库作为公共配套设施成本已经进入扣除项目，再另行出售，则对出售收入全额作为应税收入处理，如果当初将地下车库单独立项，则作为一个清算项目单独计算土地增值税，如果没有相应产权，以长期租赁方式出租，个人看法不宜征收土地增值税，稳妥起见较好。二十、项目营销设施建造费的问题企业所得税将其作为开发间接费用处理，但土地增值税没有将其列入开发间接费用，如果是利用会所作为营销设施，可以以公共配套设施费名义扣除，如果单纯建造营销楼，将来出售，则应当单独作为一个清算项目，如果是
17、租入楼房作为售楼部，发生的维修支出应当作为销售费用作为其他开发费用处理。二十一、清算后是否预征再清算已按要求通知清算的，余下部分再次销售时，不需要先行预征，而应当按（2006）187号文规定，直接以收入减去清算时的单位建筑面积进行相应处理。二十二、取得土地使用权时要求为村里建条路，抵充土地价款问题如果是房开公司自行组织修路，则发生的成本应当作为土地价款列入扣除项目，如果系另请建安公司修路，则按取得的建路发票作为取得土地的价款处理，如果是财政部门免收土地出让金形式，财政部门预付建筑款给修路方，尔后开具财政收据给房开公司，则此财政收据也可以作为取得土地的价款处理。二十三、外币问题出售商品房时采取外币计价的，以取得收入当日或当月一日汇率中间价确认售房收入，分期收款的，以分期收款当日或当月一日汇率中间价确认收入，清算时不再作出调整。