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1、第三节审计抽样在控制测试中的应用【考点一】审计抽样在控制测试中应用（三）根据审计目标设计控制测试的程序（第三步 ）【解读】对所测试的样本实施审计程序的知识点，建议链接教材第八章第三节“控制测试”。（四）确定样本规模（解决“抽多少 ”的问题）（第四步 ）依据 教材 P79 表 4-4 中，假设存在以下情形：（1）信赖过度风险为10% ；（2）可容忍偏差率7% ；（3）预计总体偏差率1.75%；查表得到样本规模n55（1） 。（五）选取样本方法（解决“怎么抽”的问题）（第五步 ）1. 依据教材P70表 4-2 ，随机数表 选取样本；2. 依据教材P71举例， 系统选样 选取样本。（六）评价样本结果
2、，推断总体特征（第六步）依据教材举例，同时结合教材表4-4 ：1. 如果注册会计师测试55 个样本，发现0 个偏差，则总体偏差率上限（MDR ）=? / ? =风险系数 / 样本量 =2.3/55=4.18% 总体实际偏差率上限（4.18%）小于可容忍偏差率（7% ） （教材 P81 倒数第 1 段 ） ：（1）总体实际偏差率超过4.18%的风险为10% ，即有 90% 的把握保证总体实际偏差率不超过 4.18%。（2）总体的实际偏差率超过可容忍偏差率的风险很小，总体可以接受 ；（3） 证实了注册会计师对控制运行有效性的评估和计划审计工作时评估的重大错报风险水平（ 无需扩大 实质性程序范围，无
3、需 修改审计计划） 。yk/x 【解读】注册会计师运用审计抽样进行控制测试，其目的就是为了获取某项控制活动的运行是否有效的审计证据，以支持计划的重大错报风险评估水平。根据本例的结论（4.18%7% ） ，注册会计师可以形成以下判断，包括：（1）所测试的该项控制运行是有效的；（2）计划审计工作中所设计的“进一步审计程序”是恰当的，无需修改审计计划。2. 如果注册会计师测试55 个样本，发现2 个偏差，则总体偏差率上限（MDR ）=? / ? =风险系数 / 样本量 =5.3/55=9.64% 注册会计师根据以上公式的计算结果（9.64%7% ）可以得出以下结论：（1）总体实际偏差率超过9.64%
4、的风险为10% ；（2）在可容忍偏差率7% 的情况下，总体的实际偏差率超过可容忍偏差率的风险很大，总体不能接受；（3）样本结果（ 9.64%7% ）不支持 注册会计师 对内部控制了解时对控制运行有效性的评估，计划审计工作时评估的重大错报风险水平不是适当的，注册会计师需要扩大原拟定的实质性程序范围，修改 审计计划。yk/x 【解读】注册会计师运用审计抽样进行控制测试，其目的 就是为了获取某项控制活动的运行是否有效的审计证据，以支持计划的重大错报风险评估水平。根据本例的结论（9.64%精选学习资料 - - - - - - - - - 名师归纳总结 - - - - - - -第 1 页，共 6 页7
5、% ） ，注册会计师可以形成以下判断，包括：（1）所测试的该项控制运行是无效的 ；（2）计划审计工作中所设计的“进一步审计程序”不恰当 的，注册会计师 需要修改 审计计划。注册会计师有两种修改 审计计划的处理办法（教材 P84） ：其一，认为 控制没有有效运行，控制测试结果 不支持 计划的控制运行有效性和重大错报风险的评估水平，因而提高 重大错报风险评估水平，增加 对相关账户的实质性程序；其二，再测试25 个样本，如果其中没有再发现偏差，也可以得出样本结果支持控制运行有效性和重大错报风险的初步评估结果，反之则证明控制运行无效。经典例题回顾【例 1? 2013 ? 单选题】（评估控制测试的结果对
6、审计程序的影响）如果使用审计抽样实施控制测试没有为得出有关测试总体的结论提供合理的基础，下列有关注册会计师采取的措施中，错误的是（） 。A.测试替代控制B.修改相关实质性程序C.扩大样本规模D.提高可容忍偏差率【答案】 D 【解析】选项D错误。如果使用审计抽样实施控制测试没有为得出有关测试总体的结论提供合理的基础，注册会计师可能扩大样本规模，测试替代控制或修改相关实质性程序。【例 2? 2009 ? 新制度?简答题】 A注册会计师负责审计甲公司2014 年度财务报表。甲公司本年度银行存款账户数一直为60 个。甲公司财务制度规定，每月月末由与银行存款核算不相关的财务人员H针对每个银行存款账户编制
7、银行存款余额调节表。A注册会计师决定运用统计抽样方法测试该项控制在全年的运行有效性。相关事项如下：（1）A注册会计师计算了各银行存款账户在2014 年 12 月 31 日余额的标准差，作为确定样本规模的一个因素。（2）在确定样本规模后，A注册会计师采用随机数表的方式选取样本。选取的一个银行存款账户余额极小，A注册会计师另选了一个余额较大的银行存款账户予以代替。（3）在对选取的样本项目进行检查时，A注册会计师发现其中一张银行存款余额调节表由甲公司银行存款出纳I 代为编制， A注册会计师复核后发现该表编制正确，不将其视为控制偏差。（4）在对选取的样本项目进行检查后，A注册会计师将样本中发现的偏差数
8、量除以样本规模得出的数值作为该项控制运行总体偏差率的最佳估计。（5）假设 A注册会计师确定的可接受的信赖过度风险为10% ，样本规模为45。测试样本后，发现1 例偏差。当信赖过度风险为“10% ” 、样本中发现的偏差数为“1”时，控制测试的风险系数为“3.9 ” 。要求：（1）计算确定总体规模，并简要回答在运用统计抽样方法对某项手工执行的控制运行有效性进行测试时，总体规模对样本规模的影响。（2）针对事项（ 1）至（ 4） ，假设上述事项互不关联，逐项指出A注册会计师的做法是否正确。如不正确，简要说明理由。（3）针对事项（ 5） ，计算总体偏差率上限。【答案】针对要求（ 1） ：精选学习资料 -
9、 - - - - - - - - 名师归纳总结 - - - - - - -第 2 页，共 6 页（1）总体规模720 个（60 个账户 12 个月） 。当总体规模较小时，样本规模与总体规模同向变动；当总体规模超过一定数量时，总体规模对样本规模的影响可以忽略不计。针对要求（ 2） ：事项（ 1） ，A注册会计师的做法不正确。理由：A注册会计师在确定控制测试样本规模时，不需要计算受影响账户余额的标准差。事项（ 2） ，A注册会计师的做法不正确 。理由： A注册会计师不应随意更换样本项目，否则会破坏样本的随机性，不符合统计抽样的原理。事项（ 3） ，A注册会计师的做法不正确 。理由：银行存款出纳I
10、不能同时编制银行存款余额调节表，不符合不相容职责分离的原则， A注册会计师应将其视为控制偏差。事项（ 4） ，正确。（3）总体偏差率上限=风险系数 / 样本量 =3.9 45=8.67%。【例 3? 2009 ? 原制度?简答题】 A注册会计师负责审计甲公司2014 年度财务报表。在了解甲公司内部控制后，A注册会计师决定采用审计抽样的方法对拟信赖的内部控制进行测试，部分做法摘录如下：（1）为测试 2014 年度信用审核控制是否有效运行，将 2014 年 1 月 1 日至 11 月 30 日期间的所有销售单界定为测试总体。（2）为测试2014 年度采购付款凭证审批控制是否有效运行，将采购凭证缺乏
11、审批人员签字或虽有签字但未按制度审批的界定为控制偏差。（3）在使用随机数表选取样本项目时，由于所选中的1 张凭证已经丢失，无法测试，直接用随机数表另选1 张凭证代替。（4）在对存货验收控制进行测试时，确定样本规模为60，测试后发现3例偏差。在此情况下，推断2014 年度该项控制偏差率的最佳估计为5% 。（5）在上述第（ 4）项的基础上，A注册会计师确定的信赖过度风险为5% ，可容忍偏差率为 7% 。由于存货验收控制的偏差率的最佳估计不超过可容忍偏差率，认定该项控制运行有效（注： 信赖过度风险为5% 时，样本中发现偏差数“3”对应的控制测试风险系数为7.8 ） 。要求：针对上述第（ 1）项至（
12、5）项，逐项指出A注册会计师的做法是否正确。如不正确，简要说明理由。【答案】（1）不正确，信用审核控制测试总体的确定不完整。理由：注册会计师为了获取证据表明甲公司2014 年信用审核控制运行有效，应当将该公司 2014 年 1 月 1 日至 12 月 31 日期间所有开具的销售单作为测试的总体。（2）A注册会计师关于偏差的定义正确。（3）注册会计师直接另选1 张凭证代替丢失凭证的做法不正确。理由： 注册会计师应当查明丢失凭证原因，除非有足够证据证明已经恰当执行控制，否则应视为控制偏差。（4）注册会计师推断总体偏差率的最佳估计正确。（5）注册会计师认定存货验收控制运行有效不正确。理由：注册会计师
13、还应当考虑抽样风险，总体偏差率上限为7.8 60=13% ，超出了可容忍偏差率，说明总体不能接受，该项控制运行无效。【考点二】在控制测试中使用非统计抽样精选学习资料 - - - - - - - - - 名师归纳总结 - - - - - - -第 3 页，共 6 页步骤内容A 确定测试的目标B 定义总体、抽样单元、误差与测试期间C 根据审计目标设计控制测试的程序D 确定样本规模（解决“抽多少”的问题）E 选取样本方法（解决“怎么抽”的问题）F 评价样本结果，推断总体特征【解读】在控制测试中使用非统计抽样 时，抽样的基本流程和主要步骤与使用统计抽样时相同， 只是在 确定样本规模 （D） 、选取样本
14、 （E）和推断总体 （F）的具体方法上有所差别。在非统计抽样中，注册会计师也应当考虑可接受抽样风险、可容忍偏差率、 预计总体偏差率以及总体规模等，但可以不对其量化，而只进行定性的估计 。精选学习资料 - - - - - - - - - 名师归纳总结 - - - - - - -第 4 页，共 6 页1. 确定样本规模 （D）在控制测试中使用非统计抽样时，注册会计师可以根据教材 P83表 4-7 确定所需的样本规模。例如， 对全年共发生500 次的采购订单授权审批控制，如果初步评估控制运行有效，注册会计师 至少要测试25 个样本 。教材 P83表 4-7人工控制最低样本规模表控制执行频率控制发生次
15、数最低样本数量1 次/ 年度1 次1 1 次/ 季度4 次2 1 次/ 月度12 次2 1 次 / 周52 次5 1 次 / 日250 次20 每日数次大于 250 次25 2. 选取样本在非统计抽样方法中，注册会计师可以使用随机数表 或计算机辅助审计技术选样、系统选样， 也可以使用随意选样。非统计抽样只要求选出的样本具有代表性，并不要求必须是随机样本。3. 推断总体在非统计抽样中，注册会计师同样 将样本的偏差率作为总体偏差率的最佳估计。注册会计师通常将样本偏差率（即估计的总体偏差率）与可容忍偏差率相比较， 以判断总体是否可以接受。【教材 P83 举例】 ABC会计师事务所的A注册会计师负责审
16、计甲公司2014 年财务报表。在对采购业务流程了解后初步评估采购交易控制运行有效，甲公司2014 年度共发生了500笔采购交易（ 采购订单授权审批控制，人工控制） ，注册会计师拟采用非统计抽样测试该项控制。 （根据教材P83表 4-7 ）假设注册会计师对25 笔 采购订单 逐笔检查，发现以下情形：（1）检查 25 个样本中发现0 偏差；（2）检查 25 个样本中发现1 个偏差；要求：（1）针对第（ 1）种情形，注册会计师获取的审计证据是否支持计划的控制运行有效性和重大错报风险的评估水平，是否需要修改审计计划？如何修改？（2）针对第（ 2）种情形，注册会计师获取的审计证据是否支持计划的控制运行有
17、效性和重大错报风险的评估水平，是否需要修改审计计划？如何修改？【答案】针对要求（ 1） ：测试 25 个样本，发现0 偏差时，样本结果支持计划的控制运行有效性和重大错报风险的评估水平，无需修改审计计划。针对要求（ 2） ：测试 25 个样本，发现1 个偏差时，样本结果不支持 计划的控制运行有效性和重大错报风险的评估水平；注册会计师有两种处理办法：其一，提高重大错报风险评估水平，增加对相关账户的实质性程序；其二，再测试25 个样本，如果其中没有再发现偏差，也可以得出样本结果支持控制运行有效性和重大错报风险的初步评估结果，反之则证明控制无效。经典考题回顾精选学习资料 - - - - - - - -
18、 - 名师归纳总结 - - - - - - -第 5 页，共 6 页【例? 2014 （卷 I ） 、 （卷 II ） ? 单选题】（人工控制最低样本规模的确定）甲公司财务人员每月与前35 名主要客户对账，如有差异进行调查。A注册会计师以与各主要客户的每次对账为抽样单元， 采用非统计抽样测试该控制，确定最低样本数量时可以参照的控制执行频率是（） 。A.每月 1 次B.每周 1 次C.每日 1 次D.每日数次【答案】 D 【解析】选项D正确。在采用非统计抽样方法进行控制测试时，最低样本数量与控制执行频率相关，如果控制发生总次数大于250 次（比如： 3512=420） ，可以参照的控制执行频率是每日数次，最低样本数量是25 次。精选学习资料 - - - - - - - - - 名师归纳总结 - - - - - - -第 6 页，共 6 页