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1、 内容提要 作业成本法是二十世纪八十年代后期在传统成本制度的基础上产生的一种 全新的成本计算方法。这种新成本制度首先在西方先进的制造业中得以应用， 该计算方法虽然产生于成本计算方法，但它以作业为基础，以 “ 产品消耗作业， 作业消耗资源并导致成本的发生，资源耗费应按发生的原因先汇集到作业，并 计算出作业的成本，再按成本对象一产品所消耗的作业量将作业成本计入各有 关产品 ”理论为依据，按作业归集间接费用，对各成本库的作业成本按各自作 业动因分配计入成本，较之传统成本计算方法，作业成本法能够提高成本信息 的质量，有利于成本使用者分析成本升降的原因，采取措施，扩大增值作业， 消除不增值作业，是一种有
2、效的成本管理制度。目前是西方企业界采用面扩展 最快的成本制度。 银 行是经营货币资金的特殊企业，其成本内容与一般的工商企业有所不同， 对银行来说，成本的内容主要是利息支出 (含存款利息支出、债券利息支出、金 融企业往来利息支出）、中间业务支出、营业费用 （ 含业务管理费、工资及福利 费、折旧费 )和其他营业支出（含呆账准备支出）。美国在二十世纪初开始，就对 银行成本制度进行了研究和实践，形成了较为完善的成本核算制度。二十世纪 九十年代后，随着竞争的加剧，利差和费差日益缩小，银行迫切需要在扩大市 场份额同时，降低成本，增加利润，所以对成本核算管理的要求越来越高。这 时作业成本法在工业 领域的成功
3、运用为银行业提供了良好的示范。美国银行界 资产较大的银行相继将作业成本法应用在银行成本核算管理中。作业成本法的 应用为银行界提供了相对准确的成本信息，同时通过追踪分析与银行产品相关 联的作业活动，为可能消除 “ 不增值作业 ” 、改进 “ 增值作业 ” ，提供有用信息， 使损失、浪费减少到最低限度，提高了决策的科学性和有效性，增强银行的市 场竞争力。 近十多年来，我国银行业得到迅速发展 ,但发展过程中只偏重于业务和市场 的拓展，忽视成本管理，成本按期间核算，成本信息十分有限，无法为银行的 经营决策提供有价值的信息。在盈利空间日益缩小的情况下，商业银行作为企 业，必然要追求自身利润的最大化。要追
4、求利润，就必须考虑到成本这一利润 的制约因素。为此，必须在成本核算与管理上下功夫，运用一系列现代成本管 理方法，开展成本效益分析。最基本的成本效益分析是对产品进行分析，分析 其能否为银行创造利润。而利息支出、中间业务支出等成本与产品对应，基本 能直接核算到产品，但对于营业费用，商业银行无核算到产品或是简单分解到 产品，所提供的产品费用仍是不全面的。为了提供相 对准确的成本信息，就必 须正确地分摊产品的费用，这样才能真实地反映产品的盈利状况。这就可借鉴 作业成本的思想，依据成本对象消耗作业、作业消耗资源的思想，将所耗的资 源通过作业这一中介科学合理地追踪到成本对象上去。 如何将作业成本法应用在我
5、国商业银行产品成本管理中？在文中，就我国 商业银行实施作业成本法的有利条件、作业成本法实施的准备工作以及应用作 业成本法的步骤和方法进行了论述，重点分析银行作业的定义、作业动因和资 源动因，设计了我国商业银行作业成本法操作流程。商业银行对作业进行定义， 一要明确清晰、二是注 意把握好作业的细致程度；其次确定的作业动因要能完 整表达产品或账户和作业之间的关系，作业动因以数字为基础，即作业动因必 须是可计量的。 最后，本文尝试应用作业成本法对建设银行 A网点产品成本进行分析。首 先，定义了 A网点产品的作业，其次收集产品作业动因和资源动因。根据所收 集的动因，对 A网点 2001年 12月的成本数
6、据进行了计算分析，发现计算结果 与传统成本法计算结果差异较大，追踪分析了 A网点产品亏损的原因，提出了 改善作业流程的意见和建议。通过对 A网点产品成本的分析，本人认为我国商 业银行产品成本管理引入作 业成本法有利于提高成本信息价值，提高产品经营 情况的真实性。但在实施中对作业、成本动因的选择要力求选择最重要的，不 能一味求全，同时实施作业成本法还需要完善的计算机系统支持，要注意稳步 推进。 关键词 ：作业成本法银行成本 目录 第一部分作业成本法的基础理论 . 1 一、 作业成本法产生的背景 . 1 二、 作业成本法的基本原理 . 4 三、 作业成本法在成本管理中的积极作用 . 9 第二部分引
7、入作业成本法加强我国商业银行产品成本管理 . 12 一、 国外商业银行成本管理制度的发展 . 12 二、 我国商业银行成本管理制度的现状 . 14 三、 引入作业成本法的现实意义 . 16 (一 ) 提高商业银行产品成本信息的真实性 . 16 (二） 优化商业银行业务流程和成本结构 . 16 (三 ) 作出相对准确的市场定位决策 . 17 第三部分我国商业银行作业成本法操作流程设计 . 19 一、 实施作业成本法的有利条件 . 19 二、 银行作业成本法的若干概念 . 19 三、 实施作业成本法的基础准备工作 . 21 (一 ) 识别作业及其所耗的资源 . 21 (二） 识别及选择成本动因 .
8、 22 (三）界定产品组 23 (四）确定作业流程 24 (五）划分资源类别 . . 24 四、应用作业成本法计算产品成本的步骤和方法 . 24 (一 -)审査总账中的各成本中心和账户 . 24 (二）按成本中心把总账账户归集到成本因素中 . 25 (二）把成本分配给作业成本库 . 25 (四） 确定作业成本推动因素并计算单位成本 . 25 (五 ) 把作业成本库的成本分配给成本对象 . 26 第四部分作业成本法在中国建设银行 A网点产品成本管理中的应用 .27 一、 A网点的功能及成本管理 . . . .27 二 、 解决问题的思路 . .29 三、 应用作业成本法的实 际计算 . 33 四
9、、 新旧方法的比较分析 . 36 #考 料 . 41 第一部分作业成本法的基础理论 第一部分作业成本法的基础理论 一、作业成本法产生的背景 在工业社会初级时期，企业生产规模小，生产科技含量较低，机器资本的 投入较少，原材料加工的程度不深，产品比较单一，产品的生命周期长，产品 规格化程度高，在产品的形成过程中消耗的主要是原材料和人工，所以产品成 本主要由直接原材料和直接人工构成，间接费用不多。在核算产品成本时，一 般地主要考虑原材料成本和人工，即使需要将间接费用分解到产品，也是以人 工或原材料为基础进行划分，这种传统的成本管理方法在 19世纪末到 20世纪 30年代进入大发展，这时期正是资本主义
10、蓬勃发展时期，以泰勒为代表的一大 批工程师和企业家开始对 工厂管理和效率进行研究探讨，创立了 “ 科学管理理 论 ” ，生产过程开始建立标准化。与此相配合的，在会计领域， “ 标准成本 ” 、 “ 差 异分析 ” 和 “ 预算控制 ” 技术方法开始被引入，成本会计由单纯产品成本核算， 发展成成本核算与成本控制相结合。成本核算又分为两步：第一步将直接人工、 直接原材料打入产品的生产成本，第二步再将间接费用以直接人工小时、单位 机器小时或产品数量为基础分配至产品。成本控制则是以标准成本和差异分析 的方法进行。 这种传统的成本管理方法是与其所产生时期的生产力水平相适应的，并在 这时期发挥了其应有的作
11、 用的，因为这时期，大多数企业只生产少数几种产品， 构成产品成本最重要的因素是直接人工成本和直接材料成本，这两种成本占产 品成本的很大部分，而制造费等间接费用所占的比重很少，因此，以构成产品 成本主体的直接人工为标准去分配制造费用，产品成本信息是比较准确的。但 是，第二次世界大战以后，随着西方经济及科技的迅猛发展，制造业广泛采用 探析作业成本法在我国商业银行产品成本管理中的应用 了先进的加工手段，固定资产规模不断扩大，间接费用在总成本中的比例也越 来越大，这些变化使 得以人工和原材料为基础地分配间接费用的传统成本法所 提供的产品成本信息无法反映产品的成本的真正状况，并暴露出其在应用上的 缺陷：
12、 间接费用不断增加，直接人工、原材料与间接费用的相关性降低，这样 以其为基础分配制造费用的准确性大打折扣。随着科学技术发展，企业普遍采 用了包括计算机控制和机器人在内的先进制造技术 （ AMT)， 使生产组织形式和 产品成本结构都发生了实质性的变化，企业使用的设备价值不断提高，单位会 计期间内的固定资产折旧增大；另一方面随着科技水平的提高，企业所需的员 工是掌握高新技术的高素质生产人员，这些人员与传统经济条件下的生产人员 对比，生产工时不长但效率高，这样直接人工和直接材料成本在生产成本中的 比重大大降低，而间接费用的比重则大幅度提高。同时，由于生产效率的提高， 使得生产成本在企业总成本中的比重
13、也大幅度下降。而另一方面，由于生产经 营过程的复杂化，企业中行政管理、技术研究、后勤保障、采购供应、营销推 广、公关宣传等非生产性活动在大扩展和强化了，为这些活动所发生的成本在 总成本中的比重不断提高。直接人工工时、机器工时与制造费用的相关性减弱， 以直接人工工时、直 接机器工时为依据分配制造费用的传统成本计算方法失去 了可靠性，以这种方法分配制造费用，不能准确地核算产品成本。 企业产品高级化和多样化，不同产品所耗费的间接费用有较大不同。高 速发展的经济使客户追求高质量和个性化生活，对消费品需求也趋向于高级化 和多样化。为了满足客户对商品 “ 个性化 ” 的追求，企业由过去大批量、大规 模生产
14、转向小批量、多样化、复杂化和非标准化产品的生产，产品品种不断增 加，后者往往是企业的主导产品。这些产品的产量低，耗费的直接人工工时或 直接机器工时少。以直接人工工时或直接机器工时为基础进行 分配，规模化生 产的产品承担的间接费用多，而小批量生产的产品，承担的间接费用少。所以 当企业同时进行规模化生产和多样化生产的时候，按传统成本法分配间接费用， 第一部分作业成本法的基础理论 前者所分配到的间接费用多、成本被高估，而后者分配到的间接费用少、成本 被低估，扭曲了产品成本的真实性。这种扭曲严重的会影响到企业的定价决策 和长期发展战略决策的制定。 固定成本期间化不能提高对固定成本的控制水平。在传统的经
15、营环境下， 直接成本占总成本的比重较大，企业一般通过变动 成本法管理和控制产品成本， 所谓变动成本法是将成本按性态划分成变动成本和固定成本，产品成本一般只 计变动成本，不包含固定成本，固定成本被当作期间费用，固定成本是相对一 个时期而言，从长远看，固定成本仍然是变动的，变动成本法适用于企业短期 决策。随着工业化的发展，特别是在高新技术企业，固定成本占绝大部分，企 业生产的间接费用不断增加，传统的成本计算方法以单 一 的数量法将固定成本 分配给各种产品，或者将其作为期间成本直接计入损益，在产品产销数量、价 格和品种构成经常大幅波动变化的条件下，这种做法会导致不同时期的产 品成 本计算结果差异甚大
16、，从而使得产品成本计算资料的一致性减弱，难以满足管 理对成本计算信息的要求。 传统成本管理系统把重点放在成本的 “ 数量减少 ” 上，而没有从成本形 成的原因上系统分析影响成本的原因，难以获得优化成本基础数据。 (5)现行成本控制系统虽然满足现行财务准则要求，但难以满足企业内部成 本过程控制和决策支持的要求。 进入 20世纪 80年代，随着科学技术的飞速发展和以原子能的利用、电子 计算机的应用及空间技术的运用为标志的第三次科学技术革命的展开，企业的 生产方式、组织形式也都发生了深刻的变化；同时 ，管理理论的发展及新的管 理理念、新的管理技术（如信息论、系统论、控制论、决策论、全面质量管理 论、
17、网络分析论、管理信息系统等）的引入也提供了使企业的管理水平向更高 更深的方向发展的可能性。在这种情况下，由于提高了管理水平，企业对成本 管理的要求越来越高，以成本核算和成本控制为主的传统成本管理系统与发展 了的企业内外环境不相适应的矛盾越来越突出。随着传统成本管理的缺陷及其 _ 探析作业成本法在我国商业银行产品成本管理中的应用 _ 不良影响为企业界及学术界的人物们所认识，企业家和会计学家们又探索出了 种新的核算成本的方法 - 作业成本法 （ Activity-Based Costing， 简称 ABC)。 作业成本法的研究最早可追溯到 20世纪 40年代初。当时最早提出的概念 是 “ 作业会计
18、 ” （ Activity-Based Accounting 或 Activity Accounting)。 而最早从理 论和实践上探讨作业会计的是美国会计学家埃里克 科勒 (Eric Kohler)教授。 1941年，科勒教授在 杂志发表论文首次对作业、作业账户设置等 问题进行了讨论，并提出 “ 每项作业都设置一个账户 ” 。第二位研究 “ 作业会计 ” 的是乔治 斯托布斯 (George.J.Staubus)教授，他坚持认为：会计是一个信息系统， “ 作业会计 ” 是一种和决策有用性目标相联系的会计。研究作业会计首先应明 确 “ 作业 ” 、 “ 成本 ” 和 “ 会计目标一决策有用性 ”
19、 三个概念。 1971年乔治 .斯 托布斯教授在具有重大影响的 一书中，对 “ 作业 ” 、 “ 成本 ” 、 “ 作业成本计算 ” 等概念作了全面阐述。 80年代初、中期， 大批西方会 计学者开始对传统的成本会计系统进行全面的反思。先进制造系统 的推广普及，准时制 （ JIT)由日本而起转而对整个西方企业经营管理思想的冲 击，传统管理思想和管理方法技术的巨大变革，促使大批西方会计学者对传统 的成本会计系统进行了重新审视，作业成本法成为会计学界研究的热点问题。 20世纪 80年代末期，哈佛大学的青年学者罗宾 库珀 （ Robin Cooper)和 罗伯特 卡普兰 （ Robert S KaP】
20、 an)明确解释了 “ 作业基础成本计算 ” ，提出 了“ 作业基础成本计算 ” 方法。 1988年一 1989年，库珀在 成本管理杂志上 连续发表了 ABC兴起的四论，同时在 11个大公司进行试点，通过研究和试验， 全面深入分析了作业成本法的定义、存在的基础、使用的现实意义、成本动因 的选择等理论，促使了作业成本计算的形成。 二、作业成本法的基本原理 作业这个概念是作业成本法的基石，整个作业成本法乃至作业管理系统自 第一部分作业成本法的基础理论 始至终都以作业贯穿其中，所以，能否正确地理解作业的概念决定了是否能正 确理解和运用作业成本法直至实施作业管理系统。作业的英文词为 Activity，
21、 顾名思义它是一种活动。但企业中的活动是很多的，究竟那一种活动可以称之 为作业呢？。 1941年，科勒在会计论坛杂志发表的文章里指出： “ 作业就是一个组织 对一项工程一个大型建设项目，一项规划以及一项重要经营的各个具体活动所 作出的贡献。 ” 詹姆斯 .A.布林逊的解释是： “ 作业是为提供一定量的产品或劳务所消耗的 人力、技术、原材料、方法和环境的集合体。 ” 还有人认为： “ 作业是为了达到一定目的而进行的一项加工或管理工作，是 产品生产过程的一个构成要素。 ” （ 夏斌， 1999年） 综合起来，本人则 认为：作业就是企业中任何与产品的形成相关并对产品 的形成有影响的活动。作业描述了一
22、个企业所做的各类事项、资源消耗的方式 和过程的输出等，是连接资源和产品成本的中介。从广义上讲，企业的作业活 动应包括生产过程和各种支持生产过程的活动。作业有三个基本特征： (1) 作业是投入产出因果连动的实体。如在企业经营过程中，设计产品，投 入的是人工、技术和低值易耗品等，产出是产品设计图案。 (2) 作业贯穿于企业经营的全过程，没有作业的实施，经营就无法实现。 (3) 作业是可量化的基准，是计算成本过程中的一个元素，具有可量化性， 同时又是计算成本的客观依据。 作业可以从不同的角度进行分类，库珀和卡普兰将作业分为以下四类： (1)单位作业 （ unit activity),即使单位产品受益
23、的作业，如：直接人工、 直接材料成本、机器的折旧和动力等； 批别作业 （ batch activity),即使一批产品受益的作业，如对每批产 品的检验、机器整备、原料处理等； 产品别作业 （ product activity)， 即使某种产品的每个单位都受益的 _ 探析作业成本法在我国商业银行产品成本管理中的应用 _ 作业，例如，对每一种产品进行工艺设计，编制数控程序等； 过程作业 （ process activity)， 即为维持和管理企业经营的总体生产 能力而执行的作业。如：生产协调、意外事件处理等。 有了作业的基本概念，对作业成本法 (Activity-Based Costing )的了
24、解就 有了基础。 乔治 斯托布斯在 1971年出版了作业成本和产出会计一书，书中在作 业的基础上设计出了一套作业成本管理系统。但是，当时人们正热衷于传统成 本管理，而且用来处理大量作业数据的计算机系统还没出现，所以斯托布斯的 思路并未引起人们的注意，但其理论的提出在作业会计理论框架中占有重要地 位。 80年代后期，随着管理信息系统 (MIS)的广泛应用，美国企业界感到产品成 本信息与现实脱节，成本扭曲的现象到处存在。这时，罗宾 库珀博士和罗伯 特 .卡普兰在对美国公司研究调查后，发展了斯托布斯的思想，提出了以作业为 基础的成本计算(Activity Based Costing， 简称 ABC)
25、，又称作业成本计算，即 现在所谓的 “ 作业成本法 ” 。 1991年，詹姆斯 .A.布林逊发表了 一文后的当年，同一杂志上又刊登了华尔得所著 的 的论文，这时，银行成本计算问题引起了金融界的极大 关注。美国俄亥俄州托利多市银行出版社社长汤姆士通过整理多年收集 的银行 成本的零星资料，结合实践经验，撰写了著名的 一书，该书 的出版标志着银行成本会计体系的形成。 第二阶段： 1910年一 1920年，理论研究与实际应用并举的阶段。自 1910 _ 第二部分引入作业成本法加强我国商业银行产品成本管理 _ 年起，以银行成本制度为题的论文，在美国金融界和会计界的杂志上不断出现。 同时，成本制度开始进入
26、实用阶段，各银行及信托公司已逐渐采用成本制度， 进行成本核算，理论与实务相辅并进。 第三阶段： 1920年以后，是银行成本制度普遍推广和进一步系统化、科学 化、完整化的阶段。 1920年以后，美国金融界普遍采用成本制度，各地还相继 成立了银行成本问题委员，研讨银行成本问题。 美国关于银行成本制度的研究和发展，引起了英国和日本金融界的兴趣， 从本世纪 30年代起，英国和日本的银行也普遍采用了成本核算制度。这时，银 行主要以组织为单位的财务报告来报告并管理成本。其后，银行的经营模式发 生了较大的变化，这种以组织为主体的报告常常无法反映出银行经营在地域上 的差异，导致整体与局部的利益在运转模式上不协
27、调 。此时的银行象社会上的 其他行业一样变得规模化，多元化，要求财务报告能在短时间内迅速提供全行 经营情况，财务报告在银行的经营中起着更加重要的作用。 20世纪 60年代，美国的大多数大银行实施了能够较为精确地检验工作流程 及其相关成本的成本制度。大多数大银行都能够成功地实现产品的成本计算并 最终实现计算产品利润，但所提供的产品成本信息常常无法及时，且所提供的 信息数据十分单薄，所以不能满足管理决策层的需要。 20世纪 80年代，计算机的广泛应用，为银行成本管理信息系统的使用提供 了强有力的技术支持，作业成本法在工 业自动化领域的成功应用，为银行业应 用提供了良好的示范。与出售货物或物质不同的
28、是，银行出售的产品或服务更 难确定也更难测量。作业成本法试图通过定义合乎逻辑的活动，计算和测量银 行出售的产品或服务的价格，从而为通过优化资源来组织产品或服务提供信息。 对于银行出售给客户的 “ 产品 ” 或者提供的服务来说，银行能够描述其作业， 所以作业成本法较适合在银行业应用， 1996年，美国银行管理研究院就美国银 行采用作业成本法的情况进行了问卷调查，该调查共向美国最大的 250家银行 发出问卷，最后有 40份返回。这 40家反馈银行的资 产大约占整个银行业总资 13- 探析作业成本法在我国商业银行产品成本管理中的应用 产的 43%,其中资产在 2000万美元之上的银行为 21家，在
29、500万美元 - 2000 万美元的有 15家，在 500万美元以下的有 4家。调查的结果是约 90%的银行正 在考虑采用或已经采用作业成本法。 二、我国商业银行成本管理制度的现状 近十多年来，我国银行业得到迅速发展，但发展过程中只偏重于业务和市 场的拓展，忽视成本管理，成本管理体系存在缺陷及不足： 1、 将所发生的成本当作期间费用处理，无细分到各项产品； 2、 无法提供细化的成本信息。一般地，总行统一规定与成本有关的会计 科目，按成本支出内容分为利息支出、手续费支出、营业费用支出和其它支出。 3、 从粗略而笼统的成本会计科目金额变化中，只能了解成本变化的金额， 而无法了解导致成本发生的原因。
30、 2001年 5月份，为了进一步满足业务发展和经营管理的需要，提高财务会 计信息质量，建设银行总行根据人民银行、财政部 要求，按照统一核算与管理的原则，制定了统一会计 核算制度，设置了所有资产类、负债类产品所对应的收支科目，通过统一会计 核算制度的实施，目前在建设银行成本核算体系中，利息支出、中间业务支出 和呆账准备支出都能与相应的产品直接对应。在统一会计制度中，设置了统一 的营业费用二级科目，但只能按日、月等会计期间提供各科目余额或发生额， 无法将营业费用细分到存贷款这些产品上。 2001年 7月，为了细化营业费用核 算，在系统内启用了 “ 营业费用核算与分解系统 ” ，同时规定：能明确为某
31、项产 品营销所支出的费用，为直接费用，不能明确落实到产品中的费用为间接费用， 间接费用以产品 账户数或余额为依据分解到产品，实现了对产品收支的计算， 根据产品收支情况，了解产品经营状况。 商业银行作为企业，必然要追求自身利润的最大化。要追求利润，就必须 考虑到成本这一利润的制约因素。而如果只是将所发生的成本作为期间成本处 - 14 - 第二部分引入作业成本法加强我国商业银行产品成本管理 理，这种粗略而笼统的计算方法，是很难促进银行经营管理水平提高的。为此， 在积极开拓业务的同时，必须在成本核算与管理上下功夫，运用一系列现代成 本管理方法，开展成本效益分析，减少直至消灭经营管理过程中的浪费，从而
32、 提高效益。最基本的成本效益分析是对产品进行分析，分析其能否为银行创造 利润，创造多少利润。银行有很多种产品，吸收居民存款、向企业提供贷款、 向消费者提供消费信贷、为企业办理结算等等一系列服务，都可以看作是向服 务对象提供一种产品。当然，成本效益分析的对象不仅仅是产品，项目、部门、 分支机构、客户、市场等等，都是成本效益分析的对象。本文中仅对产品这一 成本对象进行分析。 进行成本效益分析的前提是要科学合理地将各种成本 (费用 )正确地分配到 成 本对象上去。目前，建设银行所采用的以产品的账户数或余额为依据进行产 品间接费用的分解方法，所提供的产品的间接费用并不准确，从而减弱了产品 成本信息及经
33、营状况的可信度。由于采用账户数法或余额法，容易将间接费用 多分摊给账户多、余额高的产品，增加这部分产品的成本；而余额低、但交易 频繁的产品少分摊了成本，从而掩盖了产品成本的真实性，无法为产品营销、 市场定位提供真实的成本信息。 为了正确地分摊产品的间接费用，这就可借鉴作业成本的思想，运用成本 动因理论，依据成本对象消耗作业、作业消耗资源的思想，将所耗的资源通过 作业这一中介科学合理地追踪到成本对象上去。作业成本计算源于工业企业， 能否在银行等服务业中很好地应用，有人因对银行产品及其成本概念模糊而提 出过异议。银行的产品种类繁多，千差万别，极具个性化，如存款与贷款的单 位成本就不一样；扣除利息支
34、出、中间业务支出等非营业费用支出，间接费用 占银行营业费用比例较高。传统的银行成本会计按一些主观的标准来分摊这些 间接成本，致使交易量大、复杂程度低的产品被多摊了间接成本，而交易量小、 复杂程度高的产品被少摊了间接成本，这种扭曲的成本信息不利于管理者作出 正确的决策。因此，如何科学、经济合理地辩析、分摊诸多的间接成本，以获 探析作业成本法在我国商业银行产品成本管理中的应用 得比较准确的明细化的成本信息，是银行成本管理中的关键问题。尤其是在银 行竞争日趋激烈、利差和费差日益缩小的情形下，更需要精确的成本信息来确 定产品的真实盈利情况。作业成本法能较好地解决这一问题，主要在于这种计 算方法不仅能产
35、生真实的成本数据，还在于借助这种成本制度，能够改善金融 机构的业务流程和成本结构，能够有效地支持金融机构的市场定位决策，从而 获得竞争优势，满 足银行价值最大化的目标。 三、引入作业成本法的现实意义 (一 ) 提高商业银行产品成本信息的真实性 作业成本法在计算成本时要深入到作业收集成本，并按成本发生的逻辑关 系进行成本分配，保证了成本数据真实正确。银行在未实行作业成本法时，会 因不一致的方法和不全面的分析导致不同工作组对同一产品的效益得出完全不 同的结果，而且有时各部分的总和与总体还不相等，即从不同角度（如产品） 出发分析的盈利能力结果，与在最 TO层次进行加总之后得出的结果并不一致。 若采用
36、作业成本法，则不论从哪个角度来归集成本，都能得到相同的总成本。 因为这种成本法把成本分解到了共同的最低作业层次，再把从不同角度得到的 或不同成本对象（产品 ） 的作业及其相关成本进行汇总，从逻辑上科学规范了 总体与构成的严格对应关系。 (二 ) 优化商业银行业务流程和成本结构 按照作业成本法的理论基础，在银行中，并不是产品耗费了资源并导致费 用的发生，而是作业耗费了不同数量的资源，导致了成本的发生。这一方法的 基本观点是，成本是作业所引起的，要控制成本和降低成本，必须对业务流程 或作业的设计进行休化和重组，不能像传统成本会计那样笼统的关注单位成本 _ _ 第二部分引入作业成本法加强我国商业银行
37、产品成本管理 _ 的高低。按照作业成本法的要求，必须对作业进行持续的改善。这种持续的改 善称为作业管理 （ Activity-based Management)。 作业管理通过下列方式降低成本： 作业消除 （ Activity Elimination)， 即消除无附加价值的作业。 作业选择 （ Activity Selection),即从多个不同 的作业中，选择其中最佳的作业。 作业减低 （ Activity Reduction),即改善 必要作业的效率，或改善在短期内无法消除的无附加价值作业。 作业分享 (Activity Sharing),即利用规模经济提高必要作业的效率，减低作业成本推
38、动因素单位成本和成本对象单位成本。总之，作业管理就是要消除 “ 不增值作 业 ” 、改进 “ 增值作业 ” ，并提高 “ 增值作业 ” 的效率，优化 “ 作业链 ” 和 “ 价 值链 ” ，最终增加“ 企业价值 ” 。 所谓 “ 作业链 ” 和 “ 价值链 ” ，根据作业成本法的思想，企业的各种作业之 间存在着逻辑联系，某些后续作业或成本对象是其先行作业的 “ 顾客 ” ，形成 “ 作 业链 ” ，同时，每一作业要消耗一定 的资源，因而作业的产出要代表一定的价值， 转移到下一步作业或成本对象上， “ 作业链 ” 也就表现为 “ 价值链 ” 。也就是说 “ 作业链 ” 和 “ 价值链 ” 是一事
39、物的两方面，故两者的分析具有相似之处。不 同的是，“ 作业链 ” 从实物的角度考虑作业是否有存在的必要性，而 “ 价值链 ” 从增值或不增值的角度考虑作业是否有存在的必要性。 作业成本法还可促使银行重视要从产品的设计阶段，寻求作业设计的最优 化，达到从源头降低成本的目的。因为正是在产品的设计环节，决定了产品的 作业组成和每一作业预期的资源消耗水平以及预期产品最终可对顾客提供的价 值大小。有资料表明，产品成本的 60% 80%是在产品设计阶段就己经确定了， 产品投入生产后，降低成本的潜力己经不大，而传统成本管理却把大量的人力、 物力、财力花在这不足总成本核算 1/4上。 (三 ) 作出相对准确的
40、市场定位决策 银行的市场定位，主要解决以下问题： 应开发和推广何种产品； 产品 探析作业成本法在我国商业银行产品成本管理中的应用 应确定什么样的价格； 产品应该卖给哪些客户才能获利； 要使用哪些分销 渠道向客户销售产品。上述四种决策中的任何一种都涉及到对盈利能力进行评 价的问题，也就是说要考评每种决策对象所产生的成本和收入。毫无疑问，没 有真实的成本数据，是不能做出正确决策的；没有从多角度产生成本数据的一 致性，也可能导致错误的决策。如前所述，由于作业成本法提供的成本数据不 仅真实正确，而且多个角度相互一致因而更能有效的支持金融机构的市场定位 决策。采用这种成本法后，银行可以对过去制定的产品和
41、服务价格进行重新修 订，经营上采取主动策略，如放弃某些成本较高而价格和销售量又不能再有提 高的亏损或微利产品、重 新调整客户结构等。 -18 - 第三部分我国商业银行作业成本法操作流程设计 第三部分我国商业银行作业成本法操作流程设计 按照作业成本法理论，结合我国商业银行成本管理情况，设计了作业成本 法在我国商业银行产品成本管理中进行应用的操作流程。 一、 实施作业成本法的有利条件 就目前我国商业银行成本计算管理中，笔者认为作业成本法能够进行应用 并推广，有以下因素： 是我国商业银行的管理费用 （ 直接费用和间接费用），过去长期以来都作 为期间费用对待，一般不分摊给产品、客户和机构等成本对象，使
42、得银行的产 品、客户成本信息十分缺乏。近年来，对于产品的直接费用进行单独统计，对 间接费用则按余额、账户等平均分摊到产品，但这种分摊掩盖了产品成本的真 实性。在激烈的市场竞争条件下，银行管理者迫切需要获取真实的成本信息， 因而能够重视和支持采用这种新方法。 二是由于银行过去把管理费用当期间费用对待，较少采用传统成本核算方 法分摊管理费用，因而受旧的习惯思维和作法影响较小，使得采用新的成本核 算办法阻力较小。 三是银行的经营规模普遍较大，拥有更为强大的 沟通渠道和完善的基础设 施，其计算机应用程度高，对信息的需求更为强烈，所以对作业成本法更感兴 趣，实施作业成本法的基础扎实。 四是银行的资金相对
43、充裕，对开发新成本法信息系统的资金保证作用较强。 二、 银行作业成本法的若干概念 作业成本法的理论基础是：产品消耗作业，作业消耗资源并导致成本的发 -19- _ 探析作业成本法在我国商业银行产品成本管理中的应用 _ 生，资源耗费应按发生的原因先汇集到作业，并计算出作业的成本，再按成本 对象一产品所消耗的作业量将作业成本分配计入各有关产品。 为保证作业活动成本核算信息的准确性，同样地，银行作业活动成本制度 也建立了一套概念体系，主要有：资源 (Resources)、 作业活动 (Activity)、 成 本对象 （ Cost Objects)、 资源动因 （ Resources Cost Dri
44、vers)、 作业动因 (Activity Cost Drivers)、 作业活动成本库 (Activity Cost Pool)和成本要素 (Cost Element) 资源一成本的源泉，银行的资源包括有资金成本、人工费用、场地费用、 设备费用和其它费用等。资源成本信息的主要来源是总分类账和明细分类账， 它们提供诸如企业今年支付了多少工资，计提了多少折旧等信息。 作业活动 -作业单位。如一笔贷款的产生过程包括受理贷款申请、审查资信 情况、贷款定价以及准备并寄送贷款相关文件等活动。作业成本法将银行看作 是一系列作业活动的集合体，而不是总分类账中分等级的账户和组织单位。 成本对象 -成本对象是成本分配的终点，它可以是产品，也可以是顾客，也 可以是银行机构的某个组织或部门