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1、衍生金融工具会计确认衍生金融工具作为防备风险的一种契约，起初并未在表内确认。我国原有会计准则体系中没有金融工具方面的准则。随着我国金融业提速发展、全球金融创新浪潮冲击以及中国会计准则的国际协调化，相关金融工具会计准则的制定便应运而生。我国最近公布的（企业会计准则第号金融工具确认与计量）新准则中将衍生金融工具纳入表内，在衍生金融工具确实认方面，不但规定了确认标准，还将确认细化为初始确认与终止确认，改变了我国长期以来仅在表外披露的做法。但有关衍生金融工具的会计问题学术界还需要进一步进行探究与考虑。本文以会计的基础理论为切入点,对衍生金融工具会计确认问题提出了相应的解决思路，并从经济学、哲学和国际发
2、展趋势等方面进行了分析，提出扩大现有会计要素定义外延的解决方案。一、问题的提出传统财务会计理论是以权责发生制和实现原则为基础，以交易价格和历史成本为主线，强调稳健性原则，仅对已发生的交易或事项进行确认、计量，提供的是面向过去的财务信息；以为衍生金融工具签订的合约所体现的签约双方的权利与义务，不符合资产或负债的定义中的三个基本特征，然而衍生金融工具有着极高的风险性，一旦市场发生了不利的变动，就可能造成宏大的“浮动盈亏，会计有“反映性的要求，假如不在报表中反映就会增加衍生金融工具的会计潜在风险，而要在表内确认衍生金融工具，则会碰到两个难点：能否知足“过去交易或事项的结果能否知足“该项目所能带来的经
3、济利益能够可靠地计量的问题，对传统会计要素确实认观念和确认标准产生冲击，所以在国际上无论是FASB还是IASB都采取了慎重的态度。二、衍生金融工具确认问题的三种解决思路发达国家的经历表明，所有关于衍生金融工具会计问题的争论，最终都将落脚到一些会计基本理论上，需要对会计的基本概念进行深化研究。所以，解决衍生金融工具确认问题，本文强调从理论基础方面进行归结,主要有下面三种基本解决思路：一第一种解决思路是“增设衍生金融工具资产和衍生金融工具负债会计要素，即把衍生金融工具作为一个新的、单独的会计要素纳入会计报表体系。用会计恒等式表示：“资产+衍生金融工具资产=负债+衍生金融工具负债+所有者权益，以为衍
4、生金融工具不能知足现有会计要素的定义，那么就把衍生金融工具分为衍生金融资产和衍生金融负债作为一个新的、单独的会计要素纳入会计报表体系中。二第二种解决思路是“扩大现有会计要素定义的内涵，使之能够包涵衍生金融工具。以为衍生金融工具经济事项本质上已为企业所拥有或控制，与之相关的风险和报酬已经转移，那么确认资产和收益中包括的不确定性就相对较小，高估收益的可能性也随之减少，因此，如今的问题是衍生金融工具具有将来性，在合约签订时交易并未发生，而传统会计要素则强调“过去交易或事项的结果就不再是确认会计要素的必要条件，即会计要素定义中解除了“过去交易或事项的结果这一基本要素。三第三种解决思路是“扩大现有会计要
5、素定义的外延，即增加要素定义的条件，使之能包容衍生金融工具。将资产的条件扩大为“两个固定的基本特征+一个可选择的基本特征的方式。就是将“由于过去交易或事项这一基本特征扩大成平行的四个“相当的可选择的基本特征，使经济业务在知足“为企业所拥有或控制和“将来经济利益的流入或流出两个基本特征下，在知足扩大后能够选择的四个基本特征中的任意一个即可确认，即：“资产是可能的将来利益，它是通过下列条件之一由特定主体获得或加以控制的：1由于过去交易或事项包括产权交易；2由于签订了不可更改的合约，其风险和报酬本质上已经转移；3由于其市场价值(有公开标价或独立公正的中介机构评估)长期高于账面价值并在能够预见的将来不
6、会有基本上的改变，在己获得或控制的将来经济利益上的增值部分；4由于环境和自然原因，在可靠计量并极可能实现的前提下，将来经济利益的增值。即扩大现有会计要素定义的外延后，资产不仅包括过去交易或事项引起的资产，还包括合约产生的资产。衍生金融工具因知足基本特征的第2条，进而能够确认衍生金融工具。三、解决思路的多视角分析对于上述的三种基本解决思路方案，我们从经济学、哲学、会计基础理论和国际发展趋势等方面，从不同视角进行阐述和比照，详细内容如下：一经济学角度：会计学从本质上看带有经济学的属性，属于统计学，这种属性决定了会计学的改良和发展目的本质上是一个减少不确定性的经过。心理学家盖尔特分析：人们追求确定性
7、较大的事物，并要维持确实可靠的防备措施。任何一门学科，它都经历从描绘性到形式化再到准确化这么三个基本层次。会计随着法律、市场等环境条件的完善及计量手段和信息传递技术的发展，将衍生金融工具等不确定性经济业务有表外披露纳入到会计报表中也是“会计的发展是反映性的要求，那么第三种解决思路以不确定性在一定条件下能够转化或者视为确定性为理论基础，将不确定性有效地纳入到会计要素确认中来，有利于前瞻性的财务会计概念体系的建立。二哲学角度：哲学原理中理论具有层次性：表层理论、中层理论和深层理论。结合会计理论的层次关系表现归结如下表：最高理论层次深层理论：世界观方法论理论指导反作用会计准则应用层次理论：基本理论、
8、基本构造、基本原则，深层理论的详细化指导反作用会计准则指南表层理论：应用层次的理论，中层理论的进一步详细化指导反作用会计实务实践因而，一种理论不仅应能指导当前的实践，而且还应该具有前瞻性，否则理论的指导作用就会被削弱。会计要素的定义作为会计基本理论的一部分，也应该能够适用于将来的业务。第一种解决思路仅靠增加新要素的方法，是一种随着经济的发展，新事物的不断出现而不断变动会计核算体系，是一种权宜之计，只能解决眼前的问题，不能适应将来的变化，具有时滞性，对实务缺乏指导性。因而，不是理想之举。第二种解决思路中扩大后的资产和负债定义将资产与负债的边界模糊化，可能将一些不符合会计要素定义的项目纳入到会计报
9、表中；对现有会计体系变动太大,不易为人们所接受,具有随意性,没有一个理论体系支撑。三会计基础理论角度：关于衍生金融工具确认，起源于应否确认履行中合约的国际理论争论，结果有三种观点：1全面确认履行中合约的主张；2反对确认履行中合约的主张；3只应该确认符合一定条件下的履行中合约。争论的结果本质是根据“本质重于形式原则，讨论“不确定性能否符合在现实条件下知足会计确认的“确定性。分析以为衍生金融工具确认知足FASB和IASB所强调的权利和义务的“确定性，能够在签约时能够进行初始确认：衍生金融工具的“不确定性主要表如今交易结果的“不确定性，但是这种交易结果的“不确定性与交易能否得到履行并完成并没有太大的
10、关系；在实践中人们为了避免这种交易结果的“不确定性，设计了有助于保证衍生金融工具合同得到正常履行的市场制度，如：市场上的间接结算制度和定期的保证金制度，以使合同履行受高信誉担保的保障，使权利和义务具有会计确认条件的“确定性，所以第三种解决思路将衍生金融工具确认的“不确定性纳入会计要素的定义中是有理论和实践根据的。四国际借鉴角度：FASB在SFAS133中主张衍生金融工具符合要素定义是在资产的三个基本特征中，突出预期“获取或牺牲将来经济和“为企业所拥有或控制这两个基本特征，并不能否定“过去的交易或事项构成的这一基本特征；IASC也有相类似的见解。事实上，IASC从诠释负债的定义入手，把“合约列为
11、导致法定义务的事项，以相当于“过去交易或事项构成的这一特征。IASC明确地提出，合同是构成确定性义务负债的法定事项。IASC在IAS37中提出“负债，是指企业因过去事项而承当的现时义务，这项义务的履行预期会导致含有经济利益的资源流出企业。义务事项，指构成法定义务或推定义务的事项，这些法定义务或推定义务使企业别无现实的选择，只能履行该义务。法定义务，指因下面任何一项而产生的义务：1合约；2法规；3法律的其他司法解释。推定义务，指因企业的行为而产生的义务，其中：1由于以往实务中的习惯做法、公开的政策或相当明确的当前申明，企业已向其他各方表明它将承当特定的义务；2结果，企业使其他各方构成了对企业将履行该义务的合理预期。IASC这样定义，较“周到的将衍生金融工具代表的义务和权利代表的“确定性纳入到会计要素的定义中，第三种解决思路的指导思想与国际做法如出一辙。四、结束语扩大现有会计要素定义外延的解决思路是一种可取的方法，它能有效解决衍生金融工具的会计确认问题，具有理论基础和哲学指引，能够“反映经济的变化发展，也将有助于推动我国会计的国际协调。