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1、金融工具确认自2005年6月份开场，我国陆续了6批共计21个详细会计准则和一个基本准则征求意见稿，并对以前的16个详细准则进行了修订。2006年2月15日，财政部正式了38个详细会计准则和一个基本准则，至此，与国际惯例趋同的可独立施行的我国会计准则体系正式建立。在短短的半年多时间内，中国政府制定和修改了如此多的会计准则，并实现了与国际会计准则趋同的目的，实属不易，但也由于时间仓促，势必产生一系列的问题。基于此，本文拟以最具典型的金融工具会计确实认和计量准则为目的，分析其可能存在的问题。一、相对于准则征求意见稿的改良将涉及金融工具确认与计量的三个准则的征求意见稿与正式的金融工具确认与计量准则进行
2、比拟就能够发现，正式的准则有三个方面的重大改良：语言愈加规范；改变了征求意见稿不允许金融资产减值转回的规定；增加了一些征求意见稿遗漏的重要条款。1.语言愈加规范。新准则将征求意见稿中使用不够规范的“会计处理一词统一更正为更为规范的“计量一词。由于“会计处理可能包括了确认、计量、记录和报告等四个阶段的工作，而原准则征求意见稿中的会计处理实际上只涉及到计量这一环节。（企业会计准则第22号金融工具确认和计量）第52条第2款“企业应当定期使用没有经过修正或重新组合的金融工具公开交易价格校正所采用的估值技术，并测试该估值技术的有效性1中，将原征求意见稿中的“可靠性改为“有效性。（企业会计准则第23号金融
3、资产转移）第22条“企业应当对因继续涉入所转移金融资产构成的有关资产确认相关收入，对继续涉入构成的有关负债确认相关费用2中，也将征求意见稿中的“收益一词修正为“收入，进而与句中的“费用相对应。第24条将原征求意见稿中的“非现金质押物改为“非现金担保物。2.改变了准则征求意见稿不允许金融资产减值转回的规定。新准则改变了征求意见稿中的做法，充分实现了同国际准则的趋同。详细而言：1对于以摊余成本计量的金融资产，其确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关如债务人的信誉评级已提高等，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益；2对于以成本计量的金融资产，
4、减值损失不应转回；3对于可供出售的金融资产，归类为可供出售的权益工具投资发生的已经计入损益的减值损失，不应通过损益转回，但归类为可供出售的债务工具的公允价值在随后的会计期间增加，并且该增加客观上与减值损失计入损益后发生的事项有关，则应转回减值损失，转回的金额计入损益。在原来的准则征求意见稿中，无论是哪种类型，都不允许减值损失的转回。3.增加了一些征求意见稿遗漏的重要条款。新准则增加的重要内容主要包括：1金融资产与金融负债的定义。征求意见稿采用的是2004年修订之前的国际会计准则理事会的定义。新定义将如下两项列入了金融资产的范畴：一是将来须用或可用企业本身权益工具进行结算的非衍生工具的合同权利，
5、企业根据该合同将收到非固定数量的本身权益工具；二是将来须用或可用企业本身权益工具进行结算的衍生工具的合同权利。而且将与上述两项相对应的合同义务列入了金融负债的范畴。2增加了对金融工具终止确认时产生的新的金融资产和金融负债的规范1.3增加了企业因卖出一项看跌期权或买入一项看涨弃权而对被转让资产继续涉入的规范2.4愈加严格规范了符合套期项目或被套期项目的条件2.5增加了对金融资产或金融负债组合一部分的利率风险公允价值套期所构成的利得和损失的规范2.二、与国际会计准则的差异新的金融工具确认与计量准则基本上实现了与（国际会计准则第39号IAS39金融工具：确认和计量）2004的趋同。但仔细比拟，还是能
6、够发现二者存在着一定的差异，主要表现为：1.对IAS39进行了极大的简化，进而忽略了很多重要的内容。新的金融工具确认和计量准则对IAS39进行了很大程度的简化。IAS39包括准则正文和两个附录施行指南和对其他文告的修改，伴随其一起的还有结论基础、示例和应用指南等内容。附录构成准则的组成部分，结论基础、示例和应用指南等内容固然不构成准则的组成部分，但对于理解、应用准则也是必不可少的。而我国的准则却基本上只涉及到IAS39的正文部分和部分施行指南，固然剩余部分施行指南、结论基础、示例和应用指南能够在随后以应用指南的形式进行，但这几个部分的内容都是相对独立的，且有各自不同的侧重点。通过一个“中国式的
7、应用指南很难将它们较好地糅合在一起，即便能够做到或在稍后分别将这些内容予以，也不利于准则使用者的理解、学习和执行。本次的会计准则自2007年1月1日起在上市公司执行，其间只要短短的10个月时间，企业要在如此短的时间内适应新会计准则难度相当大。另外，从已简化的准则内容来看，新准则也忽略了很多必须的内容，例如缺乏评价套期有效性的方法。2.公允价值选择权方面的差异。现行IAS39允许主体在初始确认时将任何金融资产或金融负债指定为以公允价值计量的金融资产或金融负债，并在损益中确认公允价值变动3.而我国的金融工具确认和计量准则却明确规定，只要符合下列条件之一的金融资产或金融负债，才能够在初始确认时指定为
8、以公允价值计量且其变动计入当期损益：1该指定能够消除或明显减少由于该金融资产或金融负债的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况；2企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合、该金融负债组合、或该金融资产和金融负债组合以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告1.可见，相对于IAS39而言，我国对于公允价值选择权做了较大的限制条件。这反映了我国会计准则制定机构对待公允价值的慎重态度。三、新金融工具确认与计量准则的缺乏新的金融工具确认和计量准则固然已较为完善，也基本实现了与国际会计准则的趋同，但还存在着下列缺乏：1.格式、语言表述等方面存在的问题。我
9、国会计准则采取的是法律法规的条款形式，这是为了与其他法律法规的形式保持一致。这与国际会计准则并无本质性差异，不同的是，我国一般没有将“定义单列一章或一部分，而是将其置于某一定义所涉及的条款之后。这种方式固然有利于准则使用者对内容的理解，但也使得准则整体上显得比拟混乱，不能明晰地呈现出本准则所涉及的重要概念，也不利于使用者查找。需要指出的是，某一准则内部各新准则之间也出现了不一致的情况，以（企业会计准则第22号金融工具确实认和计量）为例，与其他准则不同，该准则将其中所涉及的三个重要概念金融资产、金融负债、权益工具单列一章第8章进行定义，但其他一些重要概念如金融工具、衍生工具、金融资产的四种类型、
10、活跃市场、实际利率、公允价值等概念却分散在各部分中。在语言表述方面，固然新准则相对于征求意见稿已有很大的进步，但还存在众多缺乏。例如，（企业会计准则第22号金融工具确认和计量）第3条将衍生工具定义为“本准则涉及的，具有下列特征的金融工具或其他合同1.“本准则涉及的一词就是典型的赘词，难道本准则不涉及的具有准则所列特征的金融工具或其他合同就不是衍生工具了吗？该准则第5条提到“不可撤销授信承诺即贷款承诺，但随后准则中都是用“贷款承诺一词，因而应将“不可授信承诺置于括号内与“贷款承诺一词互换才更符合逻辑。再如，（企业会计准则第24号套期保值）第9条第1款和第2款有“已确认资产、负债、确定承诺、很可能
11、发生的预期交易，或经营境外净投资4一句，我们以为，固然如此排列是与套期会计的几种类型相一致的，但经营境外净投资实际上还是属于资产，因而没有必要再单独列示。2.概念不明晰。这主要表如今对公允价值的认识上。首先从对公允价值的定义来看，新准则将公允价值定义为“在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额1，而国际会计准则委员会的定义为“在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿进行资产交换或债务清偿的金额3.其差异主要是对交易主体的界定上，我国新准则将其界定为“交易双方，而国际会计准则委员会则是“当事人。前者实际上假定了交易只涉及到双方，而且排除了通过假定的第三方来估计资产公允价值的可
12、能性，“当事人则克制了上述缺陷，不但反映了通过假定的第三方来估计公允价值的新的公允价值计量技术，还为负债的公允价值提供了基础和根据。由于，一般以为负债的公允价值应被定义为交换中的公允价值，即企业将不得不在资产负债表日支付给接收该负债的第三方的金额。假如还将公允价值定位为“交易双方的话，负债公允价值就不可能被理解为“交换中的公允价值5.其次，从内容来看，新准则似乎没有认识到初始计量阶段公允价值与历史成本的区别，例如，（企业会计准则第22号金融工具确认和计量）第30条规定，“企业初始确认金融资产或金融负债，应当根据公允价值计量1.严格来讲，应该是“根据所获得的金融资产或承当金融负债的公允价值，或为
13、获得金融资产而支付的对价或因承当金融负债而收到的对价的公允价值来计量。前半句能够理解为初始确认时以公允价值计量属性进行计量，而后半句则是一个成本历史成本的概念。IASB（编报财务报表的框架）将历史成本定义为“根据为了购置资产而付出的对价的公允价值。能够看出，新准则并未将公允价值与历史成本计量属性严格地予以区分开来。另外，固然新准则对公允价值进行了定义，也给出了相关的公允价值计量指导，但并未深化分析公允价值这一概念的内涵和外延。（企业会计准则基本准则）的“会计计量部分也没有深化分析公允价值这一计量属性及其与其他各计量属性的关系，而只是根据IASB的（编报财务报表的框架）给出了各自的简短定义。3.
14、金融工具的分类。为保持同IAS39的一致，新的金融工具确认和计量准则将金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入损益的金融资产、持有至到期的投资、贷款和应收账款以及可供出售的金融资产四大类。对于IAS39而言，这隐含着两重含义：其一，将原来的“企业源生的贷款和应收账款改为“贷款和应收账款，使得任何在活跃市场上没有报价的具有固定或可确定付款额的非衍生金融工具包括贷款资产、应收账款、债务工具投资和银行存款都可能符合贷款和应收账款的定义，即从公允价值计量可靠性的角度，扩大了非公允价值计量的范畴。其二，这种分类为公允价值计量选择权提供了基础，进而即便对某项本来可归类为贷款或应收账款的金融资产进行初始确认
15、时，主体可以以将其指定为以公允价值计量并将其变动计入损益的金融资产或可供出售的金融资产。由此能够看出，固然基于可靠性和欧盟等一些国家的压力，IASB压缩了金融工具公允价值计量的范围，但公允价值选择权的提出反映了其以公允价值计量所有金融工具的最终目的并没有改变。而我国固然分类同IAS39完全一样，但由于对公允价值选择权的行使给出了严格的条件，使得我国金融工具公允价值计量的范围要小于IAS39.这也反映出我国准则制定机构对于金融工具公允价值计量可靠性的担忧。4.理论根据缺乏。新的金融工具确认和计量准则对概念的定义、分类、确认标准、计量属性选择等都没有给出一个相应的理论基础，尤其是一些备受争议的以及
16、与国际会计准则尚存在差异的问题。例如，对于金融工具的终止确认，以前人们对这一问题的认识经历了从“风险报酬分析法到“控制转移分析的转变，而新的金融工具确认和计量准则却是“现金流量收取权分析、“风险报酬分析与“控制转移分析三者的结合。对于为何采用这种新的终止确认分析方法以及采用这种方法的缺点却是只字不提。另外，我国金融工具确认和计量准则对公允价值选择权做了严格的规定，也没有给出一个合理的解释和讲明。5.公允价值计量指导不够完善。固然（企业会计准则第22号金融工具确认和计量）专门用了一章规范公允价值确实定，但这些不够完善的原则性规定远缺乏以对实务中的公允价值计量进行有效的指导。新准则对公允价值的估计
17、分为两个层次：1存在活跃市场的金融资产或金融负债，活跃市场中的报价应当用于确定其公允价值；2金融工具不存在活跃市场的，企业应当采用估值技术确定其公允价值。这一简单的分类方法存在着很大的问题。首先，根据准则对“活跃市场的定义，假如被计量金融资产或金融负债存在活跃市场，可直接用其报价对公允价值进行估计，不会存在没有报价的情形，由于根据定义，“市场价格信息是公开的是构成活跃市场的要素之一。其次，从准则内容来看，金融工具不存在活跃市场而采用估值技术时又分为三种情况：1考虑熟悉情况并自愿交易的各方近期进行的市场交易中使用的价格；2参照本质上一样的其他金融工具的当前公允价值；3现金流量折现法和期权定价模型
18、等。这种分类方法存在一定的问题，由于从估计的第一层次即能否存在活跃市场来看，其划分标准是估计公允价值所获得信息的可靠性和可获得性，但对不活跃市场进行再分类的标准却是估价信息与公允价值估计方法的结合。相对而言，美国财务会计准则委员会FASB对公允价值估计层次的研究更为深化、更具指导意义。FASB在其（公允价值计量）最新准则工作稿中6，根据用于估计公允价值的市场信息的可获得程度将公允价值估计分为三个层次：第一层次的信息是指反映报告个体在计量日能够进入活跃市场中的一样资产或负债报价的可观察的市场信息；第二层次的信息也是可观察的市场信息，但不是报告个体在计量日能够进入活跃市场中资产或负债的报价；第三层
19、次的信息是不可观察的市场信息，如通过推断外推法或内插法获得的但不能得到可观察的市场数据支持的信息。以估价信息这一单一标准划分公允价值估计层次更有助于指导实务中公允价值的计量和估价方法的选择。因而，这种划分标准更具合理性和可施行性。公允价值计量的最大难点在于以公允价值为目的的现值计量以及其他估价技术的应用。我国新的金融工具确认和计量准则中的“公允价值确定部分却没有给出具体的指导，这对以后金融工具确认和计量准则的施行以及金融工具公允价值信息的可靠性将产生很大的影响。四、结论综上所述，新的金融工具确认与计量准则在语言表述上更为规范、也修正了征求意见稿在金融资产减值方面与IAS39的本质性差异，同时还补充了一些征求意见稿遗漏的重要条款。但由于时间过于仓促、对基本概念缺乏深化的研究以及准则制定者对于公允价值计量可靠性的担忧，新准则还存在着众多的缺乏。这些问题的解决有赖于继续深化的理论研究以及准则在执行经过中经历的积累等。