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1、会计要素改良摘要：会计要素的划分结果，直接影响会计目的的实现和会计方法的建立与运用。会计要素既是一个构造性概念，又是一个动态概念。会计要家是一个具有多层次构造的整体，包括基本要素、次要素和支要素。同时，会计要素群的内容和构造也是在不断变化的。关键词：会计要素；会计目的；会计方法环境交化对财务会计系统的影响，主要涉及会计确认与会计计量两大方面。而会计确认与计量均离不开会计要素。经济新体制、经济新方式以及经济新类型的出现，首先表如今对会计要素(体系)内容与构造的影响，当然，这种影响是通过会计目的来施行的。就财务会计学本身而言，会计要素及其内在联络是会计方法建立的基础，其直接关系会计目的的实现。因而
2、，各国会计准则机构都特别重视会计要素问题的研究。本文试图通过比拟我国、美国财务会计准则委员会(FASB)和国际会计准则委员会(IASC)所确立的会计要家，提出关于新经济环境下会计要素问题的若干看法。一、会计核算对象要素的比拟1FASB的会计要素。FASB在1985年12月发表的第6号财务会计概念公告(SFACNO6)中，将会计核算对象要素划分为10个，即资产、负债、权益或净资产、业主投资、派给业主款、收入、费用、利得、损失、全面收益。其中，业主投资与派给业主款是企业与其作为业主的所有人之间的交易。业主投资表现为企业收到业主投入的各种资产(投入的可以以是劳务，或抵偿、转换了的企业负债)，其结果是
3、增加其在企业中的业主利益或权益，但新业主受让旧业主的交易，不属于业主投资的内容；派给业主款则是指企业向业主转交资产或承当负债而减少企业里的业主利益或权益的交易。显然，就经济本质而言，业主投资要素和派结业主款要素是对权益要素内容的进一步深化。FASB使用了狭义概念的收入和费用要素。收入仅指正常经营活动和投资活动的收入，根据的是流转经过收入理论，强调收入实现的完好经过。费用则仅指正话经营费用或支出，根据的是配比性和应计制会计原则，强调费用产生的因果关系和费用责任的合理归属。对于非正常经营收入，FASB单独设立了利得要素加以反映，由于利得本质上是一偶发性、边缘性的净收益。设立损失要素反映非正常经常活
4、动的支出，由于损失本质上是一种偶发性、边缘性的净亏损。利得与损失之间不存在因果关系，毋需按配比性原则加以确认。全面收益仅仅是将收入、费用、利得和损失定期汇总的结果。2IASC的会计要素。IASC在1989年的关于编制和提供财务报表的框架中，将会计要素确定为资产、负债、产权、收人和费用等5个。IASC根据收入确认的流人量理论，选择了广义的收入要素概念。IASC以为，利得与收入一样，都代表经济利益之增加，它们在性质上没有什么不同，因此不将收入和利得作为不同的会计要素。与广义收入要素相对应的是广义的费用要素。按IASC的理解，费用既包括在企业日常活动中发生的费用；也包括了损失，并且，由于损失是指经济
5、利益之减少和其他费用在性质上没有差异，因此也不把损失视作独立的会计要素。IASC进一步以为，从会计确认与计量方面看，收入和费用确实认和计量也就是利润确实认和计量，因而不必单独设立类似利润的会计要素。3我国的会计要素。中国在1992年公布的（企业会计准则）中，初次明确确立了资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等6大会计要素。按（收入）详细准则的解释，收入是指企业在销售商品、提供劳务及别人使用本企业资产等日常活动中构成的经济利益总流入。显然，该收入要家为狭义概念，仅仅包括企业持续的生产经营活动所获得的收入。（企业会计准则）将费用定义为企业在生产经营经过中发生的各种消耗，意味着费用只包括与企业生
6、产经营活动有关的生产经营费用，而不包括投资费用、营业外支出等非生产经营费用。中国单独设立了利润要素，并规定其包括营业利润、投资净收益和营业外收支净额等内容。该利润要素，既包括其他要素的汇总结果，又含有本身的特定内容，与FASB的全面收益尚有区别。4几点比拟结果。通过以上分析能够看到，FASB、IASC和中国所确立的资产、负债、所有者权益(或称权益、产权)要素在本质界定和内容规范等方面基本一样。区别仅在于：FASB特别重视业主(投资者)权益的变动，因此，针对企业与业主之间交易所导致?quot;权益增加与权益减少，还单独设立了业主投资和派给业主款要素加以反映。区别较大的是关于收入、费用、利润等要素
7、的设立：(1)FASB和中国的会计准则以流转经过收入理论为根据，强调收入与其相关的成本、费用的因果关系，选择了狭义的收入要素概念。但不同的是，在界定收入要素的内容时，FASB是根据交易的重要性(如其持续的、主要或核心业务)，而中国则是直观地根据经济业务的内容(我国基本会计准则与收入详细准则所界定的收人内容有差异-作者注)。(2)与FASB和中国不同的是，IASC是根据流人量理论确立包括营业收入和利得的收入要素，选择了广义的收入要素概念。其原因是，IASC以为收入与利得性质一样，都是经济利益的增加，故不必分开设立单独的会计要素。(3)与收入要素确实立相对应，FASB和中国采用了狭义的费用要素概念
8、。但FASB同样强调产生费用交易的重要性，以为能列入费用要素的是指企业持续的、主要或核心业务所发生的费用，而中国则将费用要素限定为企业在生产经营经过中发生的各种消耗。IASC则采用了广义的费用要素概念。(4)对因发生与企业生产经营经过无直接关系的交易而产生的各项收入和支出(即我国通常所言营业外收入和营业外支出)，基于其边缘性或偶发性、收支间无因果关系等特征，FASB单独设立了利得和损失要素，而中国将其直接纳人单独的利润要素，视为企业利润的直接组成部分。然而，IASC却将它们分别作为收入要素和费用要素的内容。(5)对于企业在特定期间所获得的经营业绩，FASB单独设立了全面收益要素，并将其内容规定
9、为(收入一费用)十利得一损失，中国设立了利润要素加以反映，其包括的内容在结果上与FASB的全面收益一样。IASC固然未设立单独的利润要素，但其将收入与费用确实认与计量等同于利润确实认与计量，因而，IASC所认定的经营业绩(即利润)的内容本质上一样于前述利润或全面收益。在企业经营业绩确实定上，FASB、IASC和中国都采用了损益满计观(或称全面收益观)。二、会计核算对象要素的改良总体上看，FASB、IASC和中国之会计要素确立各有千秋。三者均确立了会计核算对象的基本要素，但却忽略了其他层次要素的界定。在所确立的基本要素中，IASC的结果较为合理。FASB尽管涉及到次级层次要素确实立，如业主投资等
10、，但全部要素之间的内在关联性却无法加以解释。中国会计准则基本吸收了FASB和IASC的长处。然而，笔者以为，上述会计要素确立存在两大方面的缺陷：理论上的缺陷是忽略了影响会计要素确立的决定因素；实务中的缺陷是现有会计要素无法为会计方法提供理论讲明(如各种财务报表的理论根据)且会计要素缺乏应有的内在逻辑关系。会计要素确实立主要取决于实体的经济活动特征和投资者等对企业所提供的会计信息的要求。确立会计要素，目的在于规范对会计核算对象及其规律(表现为会计核算对象要素及其内在联络)的认识，为会计信息系统的正常运行奠定基础。会计对象要素及其关系是各种会计方法建立和应用的理论基础。包括帐户、复式记帐、会计确认
11、与计量、财务报表等，而会计方法的运用又直接关系到企业投资者等对会计信息需求的知足。因而，会计对象要素的界定，既影响会计方法的选择与运用，又关系到会计目的的实现程度。经济环境和企业经济活动的特点，影响到会计对象要素确实立。盈利组织与非盈利组织经济活动的目的和特征等均有较大差异，因此其会计对象要素的设立也不一样。非持续经营企业的经济活动特征、详细会计目的等有别于持续经营企业，其所确立的会计对象要素亦有差异。比方，清算企业的会计对象要素是清算资产、清算债务、清算净权益、清算利得和清算损失。会计目的是会计确认、计量、记录、报告所要到达的目的，它是会计系统与社会经济环境的联合点，体现着企业经济环境对会计
12、的客观要求和投资者对会计信息的内在需要。会计对象要素确实立深受会计目的的影响，由于会计目的的内含与外延总是随着社会经济环境的变迁而不断变化与深化，故会计对象要家的划分以及不同要素的重要程度等，均非一成不变。金融衍生工具的不断创新以及其他新型交易的迅速发展，使得投资者对企业会计信息的需求在广度和深度上均有很大程度的拓展。相应地，会计对象要素确实立也在发生深入变化。1992年10月，英国会计准则委员会(ASB)发表第3号财务报告准则(ARSNO3)，针对传统财务会计系统下损益表只揭示已实现、已确认收益而不能知足投资者对真实与公允信息的需求的缺陷，提出了确认全面收益的思想。该份准则将损益表包括的内容
13、，从已实现、已确认项目扩大到未实现、已确认项目，并以利得和损失要素以广义的解释，以为利得是除涉及所有者投资以外的所有者权益的增加，在内容上包括收入和其他利得；而损失是除涉及分派给所有者款项以外的所有者权益的减少，在内容上包括费用和其他损失。无独有偶。美国于1997年公布的第13C导财务会计准则公告(SFASNO130)要求报告企业的全面收益，实际上也是类似作法。因而，我们应以发展和变化的观念去认识会计对象要素及其确立问题。经济环境和会计目的变化对会计要素的影响结果，主要体如今会计要素构造体系的完善和会计要素内涵的延伸(如利得、全面收益等要素内涵的扩容)。笔者以为，会计对象要家本质上是一个包括多
14、层次构造的整体概念，在这个构造整体中，静态要家与动态要素相统一，存量要家与流量要素相结合，基本要素、次要素、支要素分三个层次互相关联。整个会计核算对象首先被划分为若干基本要家呼有资产、负债、权益、收入和费用。它们是整个会计对象要素概念体系的骨架。对各基本要素作进一步划分，便产生次要素，如资产次要素现金、应收帐款、存货、固定资产等，负债次要素短期借款、应付帐款、应付股利、长期借款等，权益次要素实收资本、留存收益等，收入次要素营业收入、其他收入等，费用次要素生产成本、期间费用等，它们是基本要素的详目，用来讲明基本要素的详细内容。支要索是次要素的合理延伸，重在揭示次要素的变动经过，而不仅仅是变化结果
15、。如将现金次要素进一步区分为现金流人和现金流出支要素，能够揭示现金的流转经过，而将实收资本次要素进一步区分为业主投资和公司退资本要素，将留存收益次要素进一步区分为利润和利润分派支要素，能够更具体揭示业主权益的详细变化情况。其他资产等要素皆可如此划分。存量会计要素重在反映资金的实际状态，流量会计要素重在反映资金的流动经过。资产、负债和权益等静态基本要素及其各次要素，一般为存量要素，而其支要家和各动态要素一般为流量要素。存量要素和流量要素所包含的内容不同，其提供的会计信息也不一样。在基本要素层次，笔者主张取消原有利润要素。主要理由在于，利润的构成实际是收入和费用比照的结果，而比照前的利润体如今所获
16、得的收入和所发生的费用中，比照后?quot;利润本质上已经成为所有者权益的一项内容。因而，笔者以为利润应归于权益要素的支要素，利润作为基本要素存在缺乏企业实际的经济交易这个根据。同时，笔者还主张设立广义概念的收入和费用要素，以便从理论上给予会计对象要素概念体系以科学解释，从现实上使其与国际会计惯例保持一致，加强其适用性。前已述及，会计对象要素确实立，不仅关系到企业会计目的的实现，而且也影响会计方法的运用。众所周知，编制财务报表是会计的基本方法，然而，理论界对于财务报表建立的理论基础问题却一致众讲纷云。尽管人们对资产、负债和所有者权益作为资产负债表的理论基础、收入、费用和利润作为损益表的理论基础
17、已经认同，但?quot;现金流量作为现金流量表的理论基础却一直心存疑义。主要原因是：现金流量凭空而来，让人难以置信；同样作为财务报表的理论根据，现金流量与资产、负债等平起乎坐，让人难以接受。笔者以为，各种财务报表建立的理论根据都是会计对象要素及其内在联络，只是不同的财务报表以不同的要素及其关系为理论基础。基本要素能够作为财务报表的理论基础，次要素、支要素同样能够。如现金流量表建立的理论基础就是现金流人、现金流出支要素和现金(存量)次要毒及其关系。应当指出，作为财务报表理论基础的要素，既能够是处于同一层次的要素(如资产负债个表)，可以以是处于不同层次的要素(如现金流量表以及损益表等)；既能够是某
18、一单一内容的要素(如现金流量表)，可以以是几项不同内容的要家的组合，如原来的财务状况变动表就是以所有流动资产和流动负债内容的次、支要素为基础的。根据笔者提出的会计对象要素框架构造理解，财务报表所反映的无非是资产、负伤、权益、收入和费用等内容，主要反映基本要素内容的财务报表是企业基本的财务报表，如资产负债表、损益表。一般而言，以基本要素为基础建立的财务报表具有相对稳定性，而以次要素或支要素建立的财务报表其可变性较大，现金流量表取代财务状况变动表即是证实。当然，为适应经济环境和会计目的的变化，企业的财务报表体系与构造将不断变革，但其理论基础仍将是上述会计对象要素框架构造。参考文献：1财政部会计司国际会计准则S北京：中国财政经济出版社，19922美财务会计准则委员会，娄尔行译论财务会计概念M北京：中国财政经济出版社，19923葛家甜，林志军当代西方财务会计理论M厦门：厦门大学出版社，1990L4唐国平会计要素及清算会计要索D会计研究，1999，(3)5财政部会计司企业会计准则ES北京：法律出版社，1993