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1、商业企业平价销售返利纳税计划近年来，商业活动中出现了大量平销返利行为，即生产企业以商业企业经销价或高于商业企业经销价的价格将货物销售给商业企业，商业企业再以进货成本或低于进货成本的价格进行销售，生产企业则以返还利润等方式弥补商业企业的进销差价损失。税收法规对商业性一般纳税人的平销返利流转税的处理有严格的规定。商业企业如何合法地降低平销返利的税务成本？本文从整体税负出发，重点对商业企业能否采取平销返利购进，采取何种形式的平销返利，在何环节返利的纳税筹划进行讨论；同时对商业性一般纳税人以外企业平销行为的处理提出本人的见解。一、对商业企业能否采取平销返利购进的纳税筹划一税法规定国家税务总局于1997
2、年和2004年先后（关于平销行为征收增值税问题的通知）和（关于商业企业向货物供给方收取的部分费用征收流转税问题的通知）下面简称（通知）。（通知）规定：商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额无必然联络，且商业企业向供货方提供一定劳务的收入，不属于平销返利，不冲减当期增值税进项税金，应按营业税的适用税目税率征收营业税。对商业企业向供给方收取的与商品销售量、销售额挂钩如以一定比例、金额、数量计算的各种返还收入，均应根据平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金，不征收营业税。纳税筹划时，需将平销返利销售与收取价外费用相区别。（增值税暂行条例）规定，价外费用是指价外向购买方收取的手续费、补贴、基
3、金、集资费、返还利润、奖励费、违约金延期付款利息、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项以及其他性质的价外费用，但下列项目不包括在内：1向购货方收取的销项税额；2受托加工应征消费税的货物，而由受托方向委托方所代收代缴的消费税；3代垫运费。简而言之，价外费用是货物卖方向买方收取的，而平销行为返利是货物买方向卖方收取的。多数研究以为，商业企业向供给方收取的与商品销售量、销售额无必然联络的返还收入的购进比平销返利购进税负更低。原因是：前者不属于平销返利，计算缴纳营业税；后者属于平销还利，计算缴纳增值税。营业税税率比增值税税率低，所以前者税务成本也就更低。笔者以为，此观点存
4、在片面性，由于其只考虑了流转税，未考虑所得税。平销返利的纳税筹划既涉及流转税又涉及所得税，应从企业整体税收负担出发，不能只考虑个别税种，否则无法到达整体税收负担最低的筹划目的。二筹划思路对商业企业能否采取平销返利方式购进货物进行税收筹划时，将流转税和所得税结合起来分析企业的总体税收负担。一般情况下，在购货方收取的返还费用一样的情况下，以实物返利且开具增值税专用发票的平销返利购进比收取固定劳务收入的非平销返利购进税负要低。由于获得的增值税专用发票抵减了应交的流转税；其他方式的平销返利购进比收取固定劳务收入的非平销返利购进的税负要高，由于其他方式的平销返利不能获得增值税专用发票，且增值税税率比营业
5、税税率高。所以商业企业首先争取获得开具增值税专用发票的实物返利购进以降低税负；若不能获得开具增值税专用发票的实物返利购进，则采取收取固定劳务收入的非平销返利购进。例1:A超市是一般纳税人，5月份以进价销售B企业提供的商品1000件，每件售价100元。该批商品本月全部售出。方案一：A、B双方规定，A超市全部销售完商品后，B企业按每销售10件商品返利1件同类商品，并开具增值税专用发票。根据（通知）规定，A超市属于平销返利购进，返利应冲减进项税。结合会计和税法的规定，A超市获得返利的会计处理为：借：库存商品8547应交税费应交增值税进项税额1453贷：主营业务成本8547应交税费应交增值税进项税额转
6、出1453从上述会计处理可见，A超市平销返利获得的增值税进项税将转出的进项税抵消了，应交的增值税为0;平销返利冲减了主营业务成本8547元，即增加利润8547元，因返利应交的所得税为2136.75854725%元；流转税与所得税合计为2136.75元。方案二：A超市销售B企业商品，收取的是10000元固定服务收入，该服务收入与销售B企业商品数量或金额无必然联络。根据（通知）规定，A超市不属于平销返利购进，不冲减进项税，应计算缴纳营业税。A的会计处理为：借：银行存款10000贷：其他业务收入10000借：其他业务成本500100005%贷：应交税费应交营业税500方案二中，A超市因返利应交营业税
7、500元，应交所得税237510000-50025%元，两税合计2875元，比方案一高出738.252875-2136.75元。可见，收取固定劳务收入的非平销返利购进比开具增值税专用发票的平销返利购进税务成本要高。方案三：A超市全部销售完商品后，B企业按每销售10件商品返利1件同类商品，未开具增值税专用发票。根据（通知）规定，方案三也属于平销返利。其会计处理如下：借：库存商品10000贷：主营业务成本8547应交税费应交增值税进项税额转出1453方案三平销返利应交增值税1453元，应交所得税2136.75元，两税合计3589.75元。方案三未开具增值税专用发票，使其比方案一多交14533589
8、.75-2136.75元税。方案三比方案二的税务成本高出714.753589.75-2875元，可见，未开具增值税专用发票的实物平销返利比收取固定劳务收入的非平销返利税务成本要高。二、对商业企业平销返利形式的筹划商业企业平销返利的形式包括现金和实物两种，实物返利又分为供给方开具增值税专用发票和不开具增值税专用发票两种方式。假如商业企业只能采取平销返利购入，平销返利的形式也会影响企业的税务成本。筹划思路：商业企业在可能的情况下，选择实物形式的平销返利购进，以到达能降低税务成本或迟延纳税的目的。例2:商业企业C为一般纳税人。7月份，C企业以平销返利形式销售D食品生产企业提供的商品20万元，返利总额
9、为20000元，产品当月全部售出。下面分三种情况进行筹划。方案一：若C企业按销售额的10%获得20000元的现金返利。该方案属于平销返利。C企业返利的会计处理为：借：银行存款20000贷：主营业务成本17094应交税费应交增值税进项税额转出2906方案一因返利应交的增值税为2906元，所得税为4273.520000-290625%元，两税合计7179.5元。方案二：供给方D以20000元的食品作为给C企业的返利，并开具了增值税专用发票。根据例1中方案一的分析方法，该方案下企业因返利应交的增值税为0,应交的所得税为4273.520000/1+17%25%元。两税合计4273.5元。方案二比方案一
10、降低了20967179.5-4273.5元税务成本。方案三：供给方D以20000元的食品作为给C企业的返利，未开具增值税专用发票。根据例1中方案三的分析方法，该方案下企业因返利应交的增值税为290620000/1+17%17%元，应交的所得税为4273.520000-290625%元，两税合计为7179.5元，应沟通转税和所得税的总和与方案一一样。以上三个方案相比拟，实物返利且开具增值税专用发票的平销行为税务成本最低，是最佳的筹划方式。方案一和方案三本期应交的流转税和所得税一样。但是，方案三中获得的实物返利在以后的流转中记入相应的成本费用，进而降低以后期间的税收负担。三、对商业企业平销返利环节
11、的纳税筹划商业企业平销返利的环节分两种情况，一种是在货物销售完毕后返利，另一种是在货物销售完毕前返利。返利的环节不同，对企业税负的影响不一样。在货物销售完毕后返利，返利扣除进项税转出部分后，余额全部冲减企业销售成本，进而增加了会计利润和所得税。假如在货物销售完毕前返利，由于购进商品未全部销售，未销售部分商品对应的返利不能冲减销售成本，待以后销售商品时再冲减销售成本，计算缴纳所得税，能够起到延迟纳税的作用。筹划思路：商业企业尽可能采取货物销售完毕前返利的形式，以到达合法迟延纳税的目的。例4:某商业企业M为增值税一般纳税人，2008年以平销返利购入商品20000件，每件成本10元，合计200000
12、元，增值税34000元。供给方按价税合计的10%进行现金返利。方案一：双方协议，采取购入商品销售完毕后返利的形式。M企业2008年度购入商品全部销售，按约获得返利。方案一中，M企业2008年平销返利转出进项税额3400元23400010%1+17%17%,冲减销售成本20000元23400010%-3400，因冲减销售成本计征的所得税为5000元2000025%，流转税和所得税合计8400元。方案二：双方协议，采取购入商品销售完毕前返利的形式。M企业2008年只销售了购入商品的90%。方案二中，M企业2008年应转出进项税3400元，冲减成本1800023400010%1+17%90%元，因冲
13、减成本计征的所得税为4500元1800025%，流转税和所得税合计7900元，比方案一节省5008400-7900元。剩下的2000元返利在以后年度销售商品时再冲减销售成本，计算缴纳所得税。方案二采取货物销售完毕前返利使M企业本年度的税务成本减少了，起到了推延纳税的作用。四、对其他纳税人平销返利的纳税筹划（通知）只对作为商业性一般纳税人的平销返利作出了规定，对商业性一般纳税人以外的其他纳税人，如生产性一般纳税人、小规模纳税人的平销返利未作规定。笔者以为，对其他纳税人存在的平销行为可参照一般纳税人处理。但是，小规模纳税人对平销返利计算的增值税不作为进项税额的转出，直接记入“应交税费应交增值税并缴纳；小规模纳税人获得的增值税专用发票上的进项税不得抵扣。对其他纳税人平销返利的纳税筹划，可参照商业性一般纳税人平销返利纳税筹划的内容和形式，从企业整体税负出发进行考虑。