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1、课程主讲人：第八章 作业成本法第三章第三章 基于作业的成本计算与管理基于作业的成本计算与管理 传统成本计算系统的特征传统成本计算系统的特征(缺陷缺陷)（1）产品成本只包括制造环节制造环节（狭义的生产）所发生的资源耗费，而把广义的生产过程的其他环节，如研发、设计等发生的资源耗费排除在外，作为期间费用在当期损益中一冲了之（2）即使是制造环节的成本，对内容繁杂、用途多样的制造费用采用单一的标准进行分配单一的标准进行分配，如人工工时或机器工时等，而不管具体的制造费用项目是否真的与该分配标准存在显性的联系 传统产品成本计算系统的缺陷被传统产品成本计算系统的缺陷被放大！放大！l经济环境的变化 ：相对过剩经
2、济l需求及市场的变化：统一的大市场VS 细分化、碎片化市场l生产模式的变化：大规模生产VS 定制化生产 l生产经营成本的变化：直接费用VS 间接费用l成本计算与管理的变化：以产品为中心VS以作业为中心 成本结构的变化趋势第一节 传统制造成本计算系统缺陷的影响与作业成本法的兴起三、传统成本计算系统的局限性1、间接费用的处理方式与分配基础处理方式与分配基础被更多地质疑！ 费用与产品的关联度弱的缺陷日益明显 人工小时与机器小时作分配标准的依据不足2、成本计算方法对企业经营管理决策决策的误导性误导性影响！ 就财务会计而言影响不大(企业作为一个整体) 对企业经营影响较大(要考虑产品或经营结构).3、成本
3、控制或管理成本控制或管理的中介性工具不显性、不便利 -滞后性广泛适用性起源于制造业,但广泛应用证明了其“普适性”！自然之理：实现目的就要做事，做事就要花成本！-控制了做事的数量与效率，就控制了成本！第二节第二节 基于作业的成本计算基于作业的成本计算l 作业成本法作业成本法：先将资源的耗费归集到相应的作业或活动上，然后将作业所“附着”的成本分配到它所服务的对象（典型的如产品）上去（即某种对象的每一单位需要多少种、多少次作业才能完成，故其量纲为“次/件”或别的类似性单位）l作业成为“成本附着点”！作业成本法VS传统成本法资源作业成本对象分配归集分配归集资源产品归集分配作业成本法的基本模式与逻辑传统
4、成本计算法的基本模式与逻辑作业成本法的概念体系作业成本法的概念体系资源与资源耗费资源与资源耗费，资源”是指具有经济性或稀缺性的资源，“资源耗费”，指投入到特定企业、特定生产经营过程中的资源成本对象成本对象，指企业耗费资源或发生成本所服务的对象作业作业，作业指需要消耗资源，以完成特定成本服务对象的生产、经营、管理活动3.作业的作用方式及类型单位作业：以单位产品的形式受益；人工加工、机器加工、-批次作业：以产品批次的形式受益；抽样检验、采购、-品种作业：以产品种类的形式受益；研发、设计、-支持（整体性）作业：以组织整体的形式受益。员工培训、厂区保安、车间保洁、-作业成本法的概念体系作业成本法的概念
5、体系作业中心作业中心，指把一系列相互联系、共同实现某种特定的重要功能的作业归集在一起作为一个作业集合来对待作业成本池作业成本池（Pool），也称作业成本库，实际上是作业中心用以归集与分配其作业成本的一个载体，也可把它理解为作业中心的成本账簿成本动因：成本动因：引起、解释成本发生的因素-动名词+量词资源动因：决定资源耗费多少的因素，衡量作业的难度. E.g.人工费加工时间作业动因：决定作业数量的因素. E.g. 加工时间产品加工数量动因作业成本计算的基本步骤作业成本计算的基本步骤1.根据特定企业生产经营管理过程及其具体的作业流程（“流程图”及“流程概况说明”），从重要性出发，设置适宜的、适量的作
6、业中心，以作业成本池（库）的方式简化作业成本的计算过程。-追求适度的准确！-近似的正确远胜于精确的错误！2.将各种资源的耗费按照资源动因分配到各作业中心，以作业成本池的形成进行归集。3.将作业成本池所归集的作业成本按照作业动因分配到各成本对象（产品或其他形式）。第二节 作业基础成本计算系统资资 源源成本对象成本对象(产品产品/客户客户/部门部门)成本库成本库(归集点归集点):作业或作业中心作业或作业中心资源动因资源动因作业动因作业动因ABC法的复杂形式两/多阶段的ABC计算-ABC分配网络ABC计算的复杂化例3-1：ABC计算Q: XYZ企业生产A、B两种产品，产品A的年产量是5 000件而产
7、品B的年产量高达20 000件。生产每件产品需用的直接人工工时均为2小时，小时工资为5元。该企业全年可用的直接人工工时共50 000小时，其中l/5用于生产产品A(5 000件* 2小时=10 000小时)；45用于生产产品1 (20 000件*2小时=40 000小时)。该企业制造费用由机器调整、质量检验、处理生产订单、机器工作和材料接收五个作业引起，全年制造费用共875 000元。 如何运用作业成本法计算A、B产品的成本？A：1.按生产流程工序及重要性原则设置五个作业中心：材料接收、处理生产订单、机器调整、机器工作、（成品）质量检验。以下以“质量检验”为例。2.归集“质量检验”作业中心的成
8、本。对现有财务会计系统的信息、特别是质量检验部门（负责外购材料配件、在产品、产成品的质量检验）的发生成本（材料、人工、设备折旧）进行整理，得到下表3-1“质量检验”作业成本及其动因 “质量检验”作业成本分配结果A: (160,000/8,000)5,000=100,000元B： (160,000/8,000)3,000=60,000元3.其它作业中心照此进行,得到以下表3-2、3-3、3-4 基于ABC的产品成本计算 对比与反思（二）按传统成本计算方法二）按传统成本计算方法制造费用按单一标准，如机器工时分配，其分配率为875000/40000=21.875元/机时;A产品分配制造费用=21.8
9、75*12000=262500元, B产品分配制造费用=21.875*28000=612500元A产品的单位成本=25+10+262500/5000=87.5元, B产品的单位成本=25+10+612500/5000=65.625元,（三）差异及影响（三）差异及影响相对于作业成本法,A产品在传统方法下计算出来的成本误差为(87.5-110.44)/110.44=-21%而B产品在传统方法下计算出来的成本误差为(65.625-49.89)/49.89=31.5%,可见误差很大.若该企业以传统方法的计算出的成本为依据来定价,则很可能出现较严重的甚或致命的谬误:A产品定价为100元就很是心满意足了,
10、而实际上这会带来亏损;B产品要定价为70元才勉强甘心,而实际上已远高于其成本,若其竞争对手根据作业成本法计算的成本49.89元为依据定价为60元,则其竞争后果不难想见.更严重的情形是,这种成本计算结果很可能误导企业的生产决策,比如放肆生产定价为100元的A产品,却放弃本可定价为60元的B产品.（四）反思（四）反思传统成本计算法的主要问题在于:用单一标准来分配众多制造成本的构成项目,而它们可能与分配标准并不存在较大的相关性.因此,传统成本计算法的应用条件应是:(1)与分配标准直接相关的项目在制造费用中占很大的比重(如80%以上),以致其他项目按此分配的误差可以忽略;或者(2)其他项目也与该分配标
11、准具有较大的相关性.在本例子中,真正与机器工时直接相关的成本只有”机器工作”314000元,仅占总制造费用875000的36%,显然难满足上述第一个条件;那么其他64%的制造费用是否与机器工时呈显著相关性呢?很明显的,机器调整是与调整次数相关,质量检验与检验次数相关,材料接收与接收次数相关,都与机器工时没有什么直接相关性,因而很难满足上述第二个条件.因此在这样的条件下仍沿用传统的分配方法所带来的误差必然是难以容忍的.第三节第三节 基于作业的成本管理基于作业的成本管理基于作业的预算 基于作业的成本差异分析基于作业的成本控制基于作业的业绩评价作业成本管理框架基于ABC的利润分析基于作业的预算基于作
12、业的预算优点优点:以较为准确的成本计算信息为基础，能对各种作业成本的变化规律或模式有较清楚、准确的认识与把握在ABB模式下，可更方便、更清楚地通过作业界面来分析哪些成本是不必要的，哪些成本是可通过效率的提高而降低的，从而可以有理、有据、有节地挤掉历史成本信息中的“水分”，形成更理性、切合未来实际情形的成本预算。ABB范例 第三节 作业基础成本管理系统（三）作业基础的差异分析（ABCA）1、目的：改善作业，降低成本2、分析对象： A 投入阶段：各种资源 B 作业实施阶段：作业的组织，条件， 手段，方法 C 作业产出阶段：所有产品基于深度信息支持的成本管理3、ABCA的偏差分析效率偏差：1质量控制
13、偏差（各种失误或浪费）；2、人员作业效率偏差；3、机器作业效率偏差（硬件或软件原因）效果偏差：1、作业总量偏差（如开工不足等资源闲置）2、作业结构偏差（投料结构与生产结构上的偏差）实时的分析反馈机制（OLA） ERP环境对症下药，纠正偏差第三节 作业基础成本管理系统（四）作业基础成本控制（ABCC）作业的区分：增值高效作业、增值低效作业、不增值高效作业与不增值低效作业（？优劣关系）。改进方向1 产品分析：产品分析要结合市场调查和市场预测来进行：产品的定位问题。同时，产品分析还包括对产品设计的分析：产品的实现问题。2 价值链分析：筛选作业、改进作业（成本、质量、速度）。企业内部、行业与竞争对手的
14、价值链分析（外部或战略价值链分析）。下面以完成作业所需时间为标准来分析企业内部作业链的有效性。ABCM 实例第五节第五节 作业成本法的应用现状与前景作业成本法的应用现状与前景从所处制造环境的适应性来分析，一些大型制造企业在自动化方面已具备一定的技术基础并达到一定的水平，初步具备了作业成本法应用的条件从决策有用性来分析，作业成本法用多个成本动因分配制造费用，可对所有作业活动追踪并进行动态反映，能提供更为及时、明细、准确的成本信息，提高我国企业的决策水平从组织控制和部门业绩评价考核来分析，作业成本法彻底改变了收集、报告和分析成本信息的方式。分作业归集成本，可以通过作业价值分析，挖掘成本动因，尽量消除不增值的作业，不断改进作业完成的效率和质量ABC项目的推行需要行为变革管理！成功要素：选择合适的项目：与经营相关的焦点单元；正式的项目管理机构及活动；跨职能团队的支持；相关参与者的教育与培训；理解并确定适宜的方法、范围、准确度、详细程度；理解并运用ABC系统中形成的新信息。先易后难，形成效果以支持后续信心！u数据来源：人事（绩效指标信息）、总账（成本要素信息）、IT系统（各种产出的计量数据）-