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1、高级财务会计内容简介n1. 所得税会计n2. 外币业务n3. 借款费用n4. 租赁n5. 债务重组n6. 货币交易n7. 或有事项n8. 商品期货业务n9. 关联方关系及其交易n10. 会计政策变更、会计估计变更和会计差错更正n11. 资产负债表日后事项n12. 中期财务报告n13. 分部报告n14. 合并会计报表高级财务会计参考书目n最新注册会计师考试用书:n最新会计师考试用书:n我国颁布的最新具体会计准则n美国会计准则n国际会计准则n厦门大学,人民大学,上海财经大学等学校编著的教材等高级财务会计第一章 所得税会计一、所得税概述n(一)所得税的产生n(二)所得税的分类 n(三)所得税与流转税
2、的区别 n(四)所得税的性质(一)所得税的产生n现代所得税始于19世纪初,战争是导致所得税产生的温床。 (二)所得税的分类 n 内资企业所得税内资企业所得税n 法人所得税法人所得税(企业所得税企业所得税) 外商投资企业所得税外商投资企业所得税n按纳税人不同分为按纳税人不同分为 外国企业所得税外国企业所得税n 个人所得税个人所得税(三)所得税与流转税的区别 n1.征税对象不同n 所得税:以纯所得额为对象n 流转税:以销售额或营业额为对象n2.课税环节不同n 所得税:在收入和利润分配环节征收n 流转税:在流通环节征收n3.课税原则不同n 所得税:以能负担为立法原则,具有公平税负的作用.n 流转税:
3、缺乏弹性.(四)所得税的性质n1. 收益分配观n 是国家参与企业利润分配并调节其收水平的税种,体现国家与企业的分配关系.n2. 费用观n 是企业为取得收入而发生的一项费用支出. (四)所得税的性质n 在过去几十年中，我国会计制度一直是把所得税作为企业利润分配的一项内容来处理，而在其他国家和地区及国际会计准则委员会的有关准则中，均是作为费用处理。n 1994年以来，随着我国会计制度、税收制度改革的深人，人们逐步认识到利润分配是企业对税后利润的分配，其性质属于所有者权益；而所得税则是国家依法对企业纯收益课征的税收，它具有强制性、无偿性，是企业的一项纯支出，从性质上看属于一种费用。财政部在制定所得税
4、会计处理规定中改变了过去的做法，把所得税作为费用处理。n 与一般费用相比，所得税费用有其特殊性：n 首先，所得税是一种宏观费用支出。它直接构成国家财政收入的来源，是企业消耗社会资源等而应发生的支出，而不是企业为取得某种资产或收入而发生的支出。n 其次，所得税是一种法定费用。它的发生额取决于国家的所得税法，具有无偿性、固定性和强制性，这与由股东大会决定的按股权比例分配的利润不同。二 .所得税会计概述 n(一)所得税会计的概念n(二)所得税会计基础n(三)所得税的计算(一)所得税会计的概念n 所得税会计是税务会计的重要组成部分,也是财务会计的重要组成部分,它是已国家现行所得税法为准,在按会计准则、
5、会计制度确定,计量和记录涉税会计要素的基础上,进行纳税调整,反映计税差异,并按一定会计方法计算纳税人在一定时期应交所得税额,应计所得税费,编制并报送所得税会计报表的专业会计。 (二)所得税会计基础n最初只有现金收付制;n后来,由于越来越多的企业广泛采用权责发生制用于财务报告的目的,由于帐簿记录转换的不方便,在会计界的努力下,税务当局也接受了权责发生制用于纳税目的。n现在是现金收付制和权责发生制均使用。 (三)所得税的计算n 1.计算公式n应纳所得税额=应纳税所得额(应税收益)税率n (1)税率的确定n目前我国采取比例税率。n年度应纳税所得额(应税收益)3万元,税率18%;n3万元年度应纳税所得
6、额(应税收益)10万元,税率27%;n10万元1500万元 不超过该部分收入的0.3% 3万元n业务招待费扣除标准=当级销售收入净额当级扣除比例+当级速算增加数 税法上确认为费用,但会计上不确认为费用。n 如:税法规定,国有集体企业及国有、集体企业控股并从事工业产品生产经营的股份制企业、联营企业发生的新产品、新技术、新工艺研究费用,比上年实际发生额增长达到10%以上(含10%),其当年实际发生的费用按规定据实列支外,经主管税务机关审核批准后,可再按其实际发生额的50%,直接抵扣当年应纳税所得额。 3.时间性差异n(1) 时间性差异的性质n 它是指会计准则或会计制度与税法在确认收入、费用等计算口
7、径上相同,但由于确认的时间不同所产生的差异。n(2)特点n 这类差异会随着时间的推移而消失。 (3)类型n 会计上确认为收入的时间先于税法。n比如:在投资和受资双方企业的所得税率不相同时,而且投资方的所得税率高于受资方的所得税率,投资方采用权益法核算长期股权投资,当受资企业实现利润,投资方得到有关证据时,会计上确认为投资收益,税法上却要等到实际收到股利时,才确认投资收益。n 税法上确认为收入的时间先于会计。n比如:提前收取的租金、利息、使用费,在收到时就计税,但财务会计要求在以后实际提供服务时才确认为收入。(3)类型n 会计上确认为费用的时间先于税法。n 比如:产品保修费,会计上是在产品销售发
8、出保修单时估计确认,税法是在实际发生保修费时才加以确认。n n 税法上确认为费用的时间先于会计。n 比如:固定资产折旧费用,税法上采用加速折旧法,会计却采用使用年限法,在固定资产使用的前半期,报税的折旧费用要大于会计上确认的折旧费用。三、 所得税会计的账务处理 n(一)应付税款法n(二)纳税影响会计法(一)应付税款法n1.定义n指企业不确认时间性差异对所得税的影响金额,按照当期计算的应交所得税确认为所得税费用的方法。n2.核算要点n(1) 在该方法下,“所得税”账户和“应交税金-应交所得税”账户两者的入帐金额相等;n(2) 按照税法的规定确认“应交税金-应交所得税”账户的金额;n(3) 不专门
9、设账户反映时间性差异对所得税的影响,时间性差异以及对所得税的影响一般在报表的补充资料中加以披露。3.应付税款法的账务处理n 例题1:某企业会计利润为100万元,其中:国库券利息收入有10万元,超标招待费有5万元,各种赞助支出5万元,企业会计折旧额为70万元,税法折旧额为90万元,所得税率为10%。请用应付税款法计算企业的所得税并进行账务处理。n应交所得税=100-10+5+5+70-9010%n=8010%=8万元n借:所得税 8万元n 贷:应交税金-应交所得税 8万元n另外在报表的附注中披露时间性差异20万元。(二)纳税影响会计法1. 定义 它是指企业确认时间性差异对所得税的影响金额,按照当
10、期应交所得税和时间性差异对所得税的影响金额的合计,确认当期所得税费用的方法。在这种方法下,时间性差异对所得税的影响金额,递延和分配到以后各期。2.在税率没有变动的情况下(纳税影响会计法的基本处理) n(1)账户设置n“所得税”账户n“应交税金-应交所得税”账户n“递延税款”账户n此处着重说明”递延税款”账户n该账户的核算内容:反映时间性差异对所得税的影响;n该账户的使用方法:反映“所得税”账户和“应交税金-应交所得税”的差额,可能在借方,可能在贷方。(2)核算要点n在没有永久性差异的情况下:n 根据会计利润计算的税金,计入“所得税”账户;n 根据应税收益计算的税金,计入“应交税金-应交所得税”
11、账户;n 两者的差额计入“递延税款”账户。n在有永久性差异的情况下:n直接在会计利润和应税收益的基础上考虑永久性差异,然后在计算税金,并按以上步骤处理。 (3)核算实例n 某企业固定资产原值为42万元,净残值为2万元,会计采用直线法计提折旧,预计使用年限5年,税法采用年数总和法,使用年限4年,假定企业每年的会计利润均为100万元,所得税税率10%。请采用纳税影响会计法进行账务处理。第一年n会计折旧=(42-2)5=8万元n税收折旧=(42-2)(410)=16万元n折旧差额= - 8万元n会计利润计税=10010%=10万元n应税收益计税=(100-8)10%=9.2万元n借:所得税 10万元
12、n贷:应交税金-应交所得税 9.2万元n 递延税款 0.8万元n同时,将时间性差异8万元,影响纳税金额0.8万元在报表的附注中披露。第二年n会计折旧=(42-2)5=8万元n税收折旧=(42-2)(310)=12万元n折旧差额= -4万元n会计利润计税=10010%=10万元n应税收益计税=(100-4)10%=9.6万元n借:所得税 10万元n贷:应交税金-应交所得税 9.6万元n 递延税款 0.4万元n同时,将时间性差异4万元,影响纳税金额0.4万元在报表的附注中披露。 第三年 会计折旧=(42-2)5=8万元n税收折旧=(42-2)(210)=8万元n折旧差额=0万元n会计利润计税=10
13、010%=10万元n应税收益计税=(100-0)10%=10万元n借:所得税 10万元n贷:应交税金-应交所得税 10万元 第四年n会计折旧=(42-2)5=8万元n税收折旧=(42-2)(110)=4万元n折旧差额=+4万元n会计利润计税=10010%=10万元n应税收益计税=(100+4)10%=10.4万元n借:所得税 10万元n 递延税款 0.4万元n贷:应交税金-应交所得税 10.4万元第五年n会计折旧=(42-2)5=8万元n税收折旧=0万元n折旧差额=+8万元n会计利润计税=10010%=10万元n应税收益计税=(100+8)10%=10.8万元n借:所得税 10万元n 递延税款
14、 0.8万元n贷:应交税金-应交所得税 10.8万元n 通过以上处理,”递延税款”账户的余额为零,因为它仅反映时间性差异对所得税的影响,而时间性差异会随着时间的推移而消失。 如果考虑永久性差异,又会怎样呢? n例题1的第二年,假定有国债利息收入5万元,各种赞助支出10万元,此时,应作怎样的账务处理。n第二年n会计利润计税=(100-5+10)10%=10.5万元n应税收益计税=(100-5+10)-410%=10.1万元n借:所得税 10.5万元n 贷:应交税金-应交所得税 10.1万元n 递延税款 0.4万元n同时,将时间性差异4万元,影响纳税金额0.4万元在报表的附注中披露。n可见,与原来
15、的第二年的账务处理比较,递延税款的金额未变,因为它只反映时间性差异对所得税的影响。 总结n在税率没有变动的情况下n“应交税金-应交所得税”账户只能按税法规定反映入帐金额;n“所得税”账户只能反映所得税费用;n“递延税款”账户只能反映时间性差异对所得税的影响;n常常根据前两个账户的金额和方向来推导“递延税款”账户的金额和方向。n如果存在时间性差异,而且n会计利润计税应税收益计税,”递延税款”计入贷方;3.在税率发生变动的情况下n纳税影响会计法分为:n递延法n债务法递延法n(1)定义n 它是将时间性差异对所得税的影响金额,递延或分配到以后各期,并同时结转原已确认的时间性差异对本期所得税的影响金额。
16、 (2)具体做法n 税率变动当期,对”递延税款”账户的余额不作调整,只需按新税率进行当期的会计处n 在税率变动以后,转销”递延税款”时,原税率形成的按原税率转销,新税率形成的,按新税率转销。当时间性差异出现相反方向时,才叫转销,而不需要看时间是哪一年,如原时间性差异为负数,现在为正数,方向相反,这时,才叫转销n 本期所得税费用=本期应交所得税本期发生的时间性差异对似的的影响(递延税款贷、借)本期转销的时间性差异对所得税的影响(递延税款借、贷)(3)实例n 假定例题1的第二年起该企业的税率有10%调整到20%,在这种情况下,运用递延法应如何做账务处理? 第一年n会计折旧=(42-2)5=8万元n
17、税收折旧=(42-2)(410)=16万元n折旧差额=-8万元n会计利润计税=10010%=10万元n应税收益计税=(100-8)10%=9.2万元n借:所得税 10万元n贷:应交税金-应交所得税 9.2万元n 递延税款 0.8万元n同时,将时间性差异8万元,影响纳税金额0.8万元在报表的附注中披露。第二年(税率改变,按新税率对当期时间性差异进行会计处理,不调整递延税款的余额)n会计折旧=(42-2)5=8万元n税收折旧=(42-2)(310)=12万元n折旧差额=-4万元n会计利润计税=10020%=20万元n应税收益计税=(100-4)20%=19.2万元n借:所得税 20万元n贷:应交税
18、金-应交所得税 19.2万元n 递延税款 0.8万元n同时,将时间性差异4万元,影响纳税金额0.8万元在报表的附注中披露。 第三年 会计折旧=(42-2)5=8万元n税收折旧=(42-2)(210)=8万元n折旧差额=0万元n会计利润计税=10020%=20万元n应税收益计税=(100-0)20%=20万元n借:所得税 20万元n贷:应交税金-应交所得税 20万元 第四年(税率变动后,时间性差异出现相反方向,应该转销递延税款,这是难点,需很好掌握,思维模式已经改变)n会计折旧=(42-2)5=8万元n税收折旧=(42-2)(110)=4万元n折旧差额=+4万元n应税收益计税=(100+4)20
19、%=20.8万元n递延税款转销,原税率形成的按原税率转销,类似于先进先出法,此处转销的递延税款是第一年形成的,所以递延税款转销金额为410%=0.4万元。n此时,所得税费用账户的金额需通过“应交税金”和”递延税款”账户的方向和金额确定。“所得税”账户按差额作帐。n借:所得税 20.4万元n 递延税款 0.4万元n 贷:应交税金 20.8万元第五年(税率变动后,时间性差异出现相反方向,应该继续转销递延税款。)n会计折旧=(42-2)5=8万元n税收折旧=0万元n折旧差额=+8万元n应税收益计税=(100+8)20%=21.6万元n递延税款转销,原税率形成的按原税率转销,类似于先进先出法,此处转销
20、的递延税款是第一年形成的,所以递延税款转销金额为410%+420%=1.2万元。n此时,所得税费用账户的金额需通过“应交税金”和“递延税款”账户的方向和金额确定。“所得税”账户按差额作帐。n借:所得税 20.4万元n 递延税款 1.2万元n 贷:应交税金 21.6万元债务法(国际上流行的方法)n(1)定义n它是指本期由于将时间性差异对所得税的影响金额,递延或分配到以后各期,并同时转回原已确认的时间性差异对本期所得税的影响金额,在税率变动或开征新税时,需要调整递延税款的账面余额。 (2)具体做法税率变动当期,除了对当期时间性差异按新税率处理外,还应对”递延税款”账户的余额加以调在税率变动以后,转
21、销”递延税款”时,按新税率转销。本期所得税费用=本期应交所得税本期时间性差异所产生的递延所得税负债(资产)本期由于变动或开征新税调减的所得税资产或调增的所得税负债(本期由于变动或开征新税调增的所得税资产或调减的所得税负债)税率变动或开征新税“递延税款”的调整方法和方向 调整金额 =“递延税款”账户调整前的余额原税率(新税率-原税率)n=调整前时间性差异代数和(新税率-原税率)n=调整前时间性差异新税率-调整前递延税款金额n调帐方向n如税率调增,与原方向相同,如税率调减,与原方向相反。(3)实例n 假定例题1的第二年起该企业的税率有10%调整到20%,在这种情况下,运用债务法应如何做账务处理?第
22、一年(账务处理与递延法相同) 会计折旧=(42-2)5=8万元n税收折旧=(42-2)(410)=16万元n折旧差额=-8万元n会计利润计税=10010%=10万元n应税收益计税=(100-8)10%=9.2万元n借:所得税 10万元n贷:应交税金-应交所得税 9.2万元n 递延税款 0.8万元n同时,将时间性差异8万元,影响纳税金额0.8万元在报表的附注中披露。第二年(税率改变,在债务法下,此时是难点。因为是税率变动当期,所以要调整递延税款的余额)n会计折旧=(42-2)5=8万元n税收折旧=(42-2)(310)=12万元n折旧差额=-4万元n因税率变动,递延税款注意应有两个内容:n一是当
23、期的时间性差异进行处理,二是以往的金额要加以调整。n当期的时间性差异影响所得税的金额=420%=-0.8万元(贷方)n递延税款调整的金额=0.810%(20%-10%)=8(20%-10%)=0.8万元(税率调增,与原方向相同,计入贷方)n所以递延税款第二年计入贷方的金额=1.6万元n第二年应税收益计税=(100-4)20%=19.2万元n所得税费用账户的金额,只能根据应交税金和递延税款账户的金额和方向来定。 第二年的账务处理为:n借:所得税 20.8万元n贷:应交税金-应交所得税 19.2万元n 递延税款 1.6万元n或者n借:所得税 19.2万元n 贷:应交税金-应交所得税 19.2万元n
24、递延税款 0.8万元n借:所得税 0.8万元n 贷:递延税款 0.8万元n同时,将时间性差异4万元,影响纳税金额0.8万元,以及因税率变动递延税款调整的金额0.8万元在报表的附注中披露。 第三年(税率变动以后,按一般做法进行会计处理即可)n会计折旧=(42-2)5=8万元n税收折旧=(42-2)(210)=8万元n折旧差额=0万元n应税收益计税=(100-0)20%=20万元n借:所得税 20万元n贷:应交税金-应交所得税 20万元第四年(税率变动后,时间性差异出现相反方向,应该转销递延税款,这时,按债务法的原理,按新税率转销即可)n会计折旧=(42-2)5=8万元n税收折旧=(42-2)(1
25、10)=4万元n折旧差额=+4万元n应税收益计税=(100+4)20%=20.8万元n递延税款转销,不管是哪一年形成的时间性差异,按债务法的原理,均按新税率转销,所以递延税款转销金额为420%=0.8万元(借方)。n此时,所得税费用账户的金额也需通过”应交税金”和”递延税款”账户的方向和金额确定。”所得税”账户按差额作帐。n借:所得税 20万元n 递延税款 0.8万元n 贷:应交税金 20.8万元 第五年(税率变动后,时间性差异出现相反方向,应该继续转销递延税款,方法相同)n会计折旧=(42-2)5=8万元n税收折旧=0万元n折旧差额=+8万元n应税收益计税=(100+8)20%=21.6万元
26、n递延税款转销金额为820%=1.6万元。n此时,所得税费用账户的金额也需通过”应交税金”和”递延税款”账户的方向和金额确定。”所得税”账户按差额作帐。n借:所得税 20万元n 递延税款 1.6万元n 贷:应交税金 21.6万元债务法的有关问题 1.税率变动方向和时期 n仍以前例1,假定税率变动时期为第四年,税率有10%调整为5%,在债务法下,此时,应做如何账务处理?n第一年至第三年,税率没有发生改变,与纳税影响会计法的一般处理相同。第一年n会计折旧=(42-2)5=8万元n税收折旧=(42-2)(410)=16万元n折旧差额= - 8万元n会计利润计税=10010%=10万元n应税收益计税=
27、(100-8)10%=9.2万元n借:所得税 10万元n贷:应交税金-应交所得税 9.2万元n 递延税款 0.8万元n同时,将时间性差异8万元,影响纳税金额0.8万元在报表的附注中披露。第二年n会计折旧=(42-2)5=8万元n税收折旧=(42-2)(310)=12万元n折旧差额= -4万元n会计利润计税=10010%=10万元n应税收益计税=(100-4)10%=9.6万元n借:所得税 10万元n贷:应交税金-应交所得税 9.6万元n 递延税款 0.4万元n同时,将时间性差异4万元,影响纳税金额0.4万元在报表的附注中披露。 第三年 会计折旧=(42-2)5=8万元n税收折旧=(42-2)(
28、210)=8万元n折旧差额=0万元n会计利润计税=10010%=10万元n应税收益计税=(100-0)10%=10万元n借:所得税 10万元n贷:应交税金-应交所得税 10万元 第四年(税率变动当期,递延税款的处理有两个内容,一是当期时间性差异的处理,二是递延税款的调整)n会计折旧=(42-2)5=8万元n税收折旧=(42-2)(110)=4万元n折旧差额=+4万元n递延税款的处理:n当期时间性差异对所得税的影响=45%=0.2万元(借方)n递 延 税 款 调 整 的 金 额 = 1 . 2 1 0 % ( 5 % -10%)=12(5%-10%)= -0.6万元(税率调减,与原方向相反,应为借方)n应税收益计税=(100+4)5%=5.2万元第四年账务处理为:n借:所得税 4.4万元n 递延税款 0.8万元n 贷:应交税金-应交所得税 5.2万元n或者n借:所得税 5万元n 递延税款 0.2万元n 贷:应交税金-应交所得税 5.2万元n借:递延税款 0.6万元n 贷:所得税 0.6万元第五年(税率变动后,在债务法下,按新税率转销)n会计折旧=(42-2)5=8万元n税收折旧=0万元n折旧差额=+8万元n递延税款=85%=0.4万元(借方)n应税收益计税=(100+8)5%=5.4万元n借:所得税 5万元n 递延税款 0.4万元n贷:应交税金-应交所得税 5.4万元