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1、精选优质文档-倾情为你奉上第三章 合并日、购买日后合并财务报表的编制一、学习目的与要求通过本章学习，理解和掌握合并日（或购买日）（下称“合并日”）后合并财务报表的编制，包括同一控制下和非同一控制下合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表以及合并现金流量表。了解和理解复杂控股结构下的合并财务报表编制要点，包括间接持股和相互持股两种情形。 二、学习重点与难点本章的重点和难点主要在以下五个方面：（一）合并日后合并财务报表编制方法1合并日后底稿中的权益法调整问题由于我国准则对控制下的子公司投资采用成本法进行核算，使得母公司个别报表中的单行合并结果与相应的子公司股东权益或当期损益之间的金额对等关
2、系不再成立，而这又会导致合并抵消分录的借贷平衡关系不成立。因此，底稿的权益法调整只是建立有关抵消调整项目的平衡作用。在学习底稿中的权益法转换时，需要注意以下几点（1）区分同一控制下和非同一控制下的区别，前者按子公司账面价值基础调整，后者按购买日公允价值调整。（2）区分合并当期调整和合并以后各期调整的差别，合并当期的调整只涉及对当期的成本法转换成权益法，而以后各期除了当期的转换，还包括对以前各期成本法结果转换成权益法。（3）底稿调整只需按简单权益法调整即可，即只调整子公司当期损益、利润分配以及其他所有者权益变动的调整。对于母子公司之间的内部交易未实现损益可以不调整（结合第四章有关内容）。2合并日
3、后合并工作底稿的理解合并日后合并工作底稿中将合并利润表和合并资产负债表是结合在一起编制的，这里的难点是合并日后“归属于母公司股东所有的年末未分配利润”在底稿中的求得程序问题。在合并日后底稿中，“未分配利润年末” 项目是个间接计算项目，是根据其他合并后项目计算得出的。底稿上半段的任务是两项：一是完成合并利润表；二是完成对归属于母公司股东所有的年末未分配利润的确定，即底稿上半段中年末未分配利润的确定。上半段任务二确定的年末未分配利润合计数的作用是为底稿下半段中的年末未分配所用，即底稿下半段中的年末未分配利润合并数是直接抄转于上半段的确定结果，而不是通过下半段本身抵消调整计算得出的，该项目的合计数取
4、得方法与合并日的底稿运算过程完全不同。简言之，底稿上半段中那些部分所有者权益变动项目的作用就是专门为了确定合并日后的年末未分配利润。因此，上半段底稿中，子公司的年初未分配利润、当年利润分配项目与计算确定年末未分配利润无关，需要抵消。理解了上述关系，才能理解“年末未分配利润”项目在合并日后底稿两笔分段抵消调整分录中的平衡作用，并非表示调整增加或减少。3非同一控制下对子公司报表项目的公允价值基础调整问题在合并日后，非同一控制下仍然需要对子公司各报表项目按购买日的公允价值基础进行调整，随着资产的减值或使用、出售等，有些公允价值与账面价值的差额不再像合并日那样只调整资产负债表了，而是要调整利润表或年初
5、未分配利润，对于尚未耗用的资产或清偿的负债继续在资产负债表中调整为公允价值基础的摊余价值。4合并现金流量表的编制合并现金流量表的编制方法有两种方法：第一种方法是以合并资产负债表和合并利润表为基础结合其他有关资料，采用与个别现金流量表相同的方法编制出合并现金流量表。第二种方法则是以母公司和纳入合并范围的子公司的个别现金流量表为基础，通过编制抵消分录，将母公司与纳入合并范围的子公司以及子公司相互之间发生的经济业务对个别现金流量表中的现金流量的影响予以抵消，从而编制出合并现金流量表。相比较而言，第二种方法更为合理、简便。在实务一般宜采用第二种方法编制。合并现金流量表的编制要点比较简单，只要将涉及集团
6、内部的相互流入或流出项目进行抵消即可。5复杂持股结构下的合并财务报表编制（1）对于父子孙结构的合并财务报表编制，需要注意先合并子与孙公司，再合并父与子公司，尤其是合并日后的权益法调整中，也必须遵循这一顺序，以确保再调整父与子的权益法时应该以子公司对孙公司的权益法净资产结果为基础调整。此外，在分段抵消父与子公司的分录中，父公司的年末未分配利润也应该是按权益调整后的数字，而不是用父公司本身的报表数字，否则无法平衡。在学习中注意少数股东权益的计算和确定，可以通过少数股东权益或损益的确定来验证合并结果是否正确。（2）对于关联附属结构的合并财务报表编制，需要注意先合并对关联附属子公司（即教材中的G公司）
7、的合并，在合并直接控股的子公司。在合并日后的权益调整中，也要遵循这一顺序，以确保对直接控股子公司调整时应该以该子公司对关联附属公司的投资按权益调整后结果为基础。此外，在分段抵消对直接控股子公司的分录中，母公司公司的年末未分配利润也应该是按权益调整后的数字，而不是用母公司本身的报表数字，否则无法平衡。在学习中注意少数股东权益的计算和确定，可以通过少数股东权益或损益的确定来验证合并结果是否正确。（3）对于母子公司间相互持有对方股权的情形，在编制合并财务报表时，在实务中主要有库存股法和交互分配法两种抵消处理方法。我国目前准则要求采用库存股法进行处理，即子公司持有母公司的长期股权投资，作为所有者权益的
8、减项，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“减：库存股”项目列示。三、练习题（一）单项选择题1在不考虑内部交易的情况下，同一控制下合并利润表中的少数股东损益计算如下（ ）。A按子公司在最终控制方合并财务报表角度净资产的账面价值为基础计算的净利润乘以少数股权比例计算B按子公司法人报表账面净利润乘以少数股权比例C按合并净利润减去子公司的净利润计算D按合并净利润乘以少数股权比例2在不考虑内部交易的情况下，非同一控制下合并利润表中的少数股东损益计算如下（ ）。A按子公司法人账面净利润乘以少数股权比例B按子公司购买日资产、负债公允价值为基础调整后的净利润乘以少数股权比例C按子公司资产、负债在合并利润表编
9、制日的公允价值为基础计算的净利润乘以少数股权比例D按合并净利润减去子公司公允价值基础的净利润计算3在同一控制下的合并中，合并日为2008年12月31日，子公司少数股权比例为20%，2009年末子公司股东权益的账面价值为3000万元，子公司2009年度实现净利润500万，提取盈余公积50万，分配现金股利100万，除利润及利润分配外，当年无其他权益变动事项发生，假定子公司净资产账面价值与其在最终控制方合并财务报表角度的账面价值一致，不考虑内部交易的影响，则在合并日的少数股东权益为（ ）元。A580万 B600万 C520万 D700万4在非同一控制下的合并中，购买日为2008年12月31日，子公司
10、少数股权比例为20%，2009年末子公司可辨认净资产的账面价值为3000万元，购买日的合并商誉为200万元，该商誉没有发生减值，2009年子公司实现净利润500万, 提取盈余公积50万，分配现金股利100万，除利润及利润分配外，当年无其他权益变动事项发生，在2009年度子公司出售了合并日存货，该存货在合并日的公允价值高于账面价值30万元，其他资产和负债在合并日的公允价值与账面价值相等，不考虑内部交易的影响，则在2009年末的少数股东权益和少数股东损益分别为（ ）。A600万和 100万 B640万100万 C600万和94万 D640万和100万5在父子孙控股结构下，P公司拥有S公司90%的股
11、权，而S公司又拥有G公司70%的股权，合并财务报表中的少数股东权益的计算应该按（ ）为基础确定。A按S公司少数股权比例10%计算B少数股权比例按37%计算C按S公司少数股权比例10%和G公司少数股权比例30%计算D按G公司少数股权比例30%计算6在底稿中对子公司投资由成本法调整为权益法，主要是为了（ ）。A在合并财务报表需要按权益对子公司进行核算B利用权益法下长期股权投资和投资收益与子公司净资产或当期净利润之间的对应关系，建立起有关底稿调整分录的平衡关系C调整母公司个别财务报表的需要D使得合并利润更加真实可靠7关于合并日后合并工作底稿中的年末未分配利润的合并数，下列说法错误的是（ ）。A不包括
12、少数股东的年末未分配利润B资产负债表中的年末未分配利润的合并数直接抄转于底稿上半段的合并数C只反映归属于母公司股东所有的年末未分配利润D等于合并净利润加上归属于母公司股东的年初未分配利润再减去母公司当年利润分配金额8在合并现金流量表时，抵消母公司当年从子公司那里“取得投资收益收到的现金”的对应抵消项目应该是（ ）。A母公司的投资收益项目B子公司的利润分配项目C母公司的投资活动支付现金项目D子公司的筹资活动分配股利、利润或偿付利息支付的现金项目9子公司持有母公司的股份，按库存股法在合并资产负债表中进行处理时，下列说法正确的是（ ）。A作为少数股权的减项处理B以库存股单列，作为合并所有者权益的减项
13、处理，减少归属于母公司股东的权益处理C以库存股单列，作为合并所有者权益的减项处理，同时减少归属于母公司股东的权益和少数股东权益D不影响合并所有者权益总额10按现行准则要求，合并利润表中的合并净利润，下列说法正确的是（ ）。A不包括少数股东的应享损益B包括了少数股东的应享损益C是母公司理论的体现D等于母公司的净利润与子公司净利润的合并数（二）多项选择题1A、B公司为同一集团内的两家子公司。208年12月31日，A公司取得B公司80%的股权。B公司在合并日的账面股东权益为：股本1 500万，资本公积800万，盈余公积500万，未分配利润200万。209年度，B公司实现净利润1 000万元，共分配现
14、金股利500万元，B公司无其他股东权益变动事项。假设A公司209年度没有对B公司的长期股权投资计提减值。则下列说法正确的是（ ）。A209年末，A公司个别报表中对B公司的长期股权投资余额是2 400万B209年末合并财务报表的少数股东权益为700万C209年末合并财务报表的少数股东损益200万D209年末B公司个别报表的股东权益合计为3 500万2A、B公司为同一集团内的两家子公司。其他资料同上题。则A公司在209年末编制合并财务报表时按权益调整后，下列说法正确是（ ）。A调整后的长期股权投资和投资收益分别是2 800万和800万B调整后的长期股权投资和投资收益分别最终还是要抵消C以后年度的合
15、并中就不需要对209年度的成本法进行调整了D以后年度的合并中仍然需要对209年度的成本法进行调整3关于同一控制下的合并财务报表，下列说法正确的是（ ）。A对非全资子公司的资产和负债也要求全部并入B少数股东权益和少数股东收益按子公司净资产在其最终控制方合并财务报表中的账面价值为基础确认C不论合并是否发生在年初，合并当年的合并利润表包括子公司全年利润D合并利润表中合并净利润不包括少数股东损益4关于合并抵消调整分录，下列说法错误的是（ ）。A合并抵消分录是在合并底稿中应用的，不应根据该分改变母、子公司的单独法人报表B合并抵消调整分录借记资产项目，表示调整增加，借记负债和所有者权益项目表示减少C在连续
16、编制的情况下，以后年度合并抵消调整母公司的长期股权投资项目只需将以后年度内新增加的部分抵消即可D在连续编制的情况下，以后年度合并调整为权益法时只要对以后年度当年的变化调整即可5关于母公司在报告期增减子公司在合并现金流量表的反映，下列说法中正确的有（ ）。A因同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并现金流量表时，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表B因非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并现金流量表时，应当该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表C母公司在报告期内处置子公司，应将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表D母公司在报告期内处置
17、子公司，应将该子公司处置日至期末的现金流量纳入合并现金流量表6在非同一控制下，母公司在编制购买日后合并财务报表时按权益调整长期股权投资和投资收益，下列说法正确的（ ）。A要按子公司资产、负债在购买日的公允价值为基础进行调整B分得的股利要调整减少长期股权投资C对个别报表中原按成本法确认的分得股利应调整减少投资收益D对子公司实现的净利润没有分配的部分，不得调整确认长期股权投资和投资收益的增加7关于非同一控制下的合并财务报表，下列说法正确的是（ ）。A对非全资子公司的资产和负债中母公司拥有的比例部分调整为公允价值并入，少数股权部分按账面价值并入B少数股东权益和少数股东收益按子公司的账面价值为基础确认
18、C购买当年编制的编制合并利润表不包括子公司年初至购买日的利润D合并商誉不进行摊销，但要减值测试8下图1中，P公司对S公司、S公司对G公司、P公司对G公司的股权投资都采用成本法核算。当年G公司账面净利润1000万，分配股利300万，S公司账面净利润2000万，分配股利1000万。假设企业合并中各子公司账面价值与公允价值不存在差异，也不存在合并成本与取得股权份额的差异。80%5SP 40%530%5G图1 关联附属持股结构那么，在当年的合并利润表中，关于少数股东损益的计算下列说法正确的（ ）。A G公司的少数股东损益等于300万B S公司的少数股东损益等于400万C S公司的少数股东损益等于442
19、万DG公司的少数股东损益等于360万9在非同一控制下的购买日，子公司存货的公允价值为550万元，账面价值为500万元，子公司的其他资产和负债的公允价值与账面价值一致。在合并当年末，子公司已经出售该存货，那么下列说法正确的是（ ）。A在购买日，该存货应该以550万 并入合并资产负债表的存货项目中B在合并当年末，应该底稿调整增加营业成本50万元C在合并当年末，少数股东权益等于子公司年末账面净资产乘以少数股权比例D在合并当年末，少数股东权益等于子公司年末账面净资产调整减少50万元后再乘以少数股权比例10母公司个别财务报表中对子公司采用成本法核算，可能的理由包括（ ）。A因为在控制的情况下，由合并财务
20、报表来全面反映控制这一事实B可以使母公司个别财务报表的处理更为稳健和简便C因为在合并底稿中最终会调整为权益法D成本法核算结果更符合母公司控制子公司这一经济事实（三）判断题1在合并日后的合并底稿中，抵消子公司年初未分配利润和当年利润分配项目，是由于这些项目与底稿中确定归属于母公司股东所有的年末未分配利润无关。2在底稿中将母公司分得子公司股利收益转换为权益法时，如果是非同一控制下合并，先需要将该股利收益调整为公允价值基础。3合并商誉如果发生减值，应该调整确认资产减值损失，并由此减少合并净利润和少数股东损益。4合并利润表中在合并净利润之下要列示少数股东损益是为了体现实体理论，将少数股东损益并入合并利
21、润表。5在母公司理论下，合并净利润不包括少数股东损益，这就要求合并利润表中对子公司的损益项目要按照母公司控股比例进行合并。6如果母公司按照完全权益法核算，那么合并财务报表中的归属于母公司股东的权益一定与母公司个别报表中的所有者权益相等。7对于母子公司内部商品销售引起的现金流入和现金流出，一方的流出正好与另一方的流入自然抵消了，从整个集团看，现金没有减少也没有增加，所以在合并现金流量表中无需作任何处理。8P公司控制S公司90%，S公司控制G公司70%，S公司当年净利润1000万。不考虑公允价值差异调整和内部交易影响的情况下，则合并利润表中最终的少数股东损益来自于S公司净利润的损益是370万。9在
22、关联附属结构控股情况下，P公司直接持有G公司30%的股权，P公司又通过其子公司S公司持有G公司25%股权，直接和间接合计持有G公司55%的股权，那么，P公司个别财务报表中对S公司股权的核算应该采用权益法。10在子公司持有母公司股权的情况下，在子公司个别财务报表中应该对该股权投资按金融资产进行处理。（四）计算与账务处理题1208年12月31日，A公司发行6000万股普通股（每股面值为1元，每股市价2元），取得B公司的60%的股权。参与合并企业在208年12月31日前，有关资产、负债情况如表1所示。假设A、B公司的合并符合同一控制，B公司净资产账面价值与其在最终控制方合并财务报表中的账面价值一致。
23、表1 资产负债表（简表）208年12月31日 单位：万元项目A公司B公司账面价值账面价值公允价值资产货币资金2 000200200应收账款8 000800800存货10 0004 0004 500长期股权投资6 0001 0002 000固定资产15 0008 0009 500无形资产4 0001 0002 000商誉资产总计45 0001 500019 000负债和所有者权益：短期借款5 0005 0005 000应付账款3 0001 0001 000其他负债2 0001 0001 000负债合计10 0007 0007 000实收资本（股本）20 0003 000资本公积5 0002 00
24、0盈余公积1 000500未分配利润9 0002 500所有者权益合计35 0008 00012 000负债和所有者权益总计45 0001 500019 000B企业在209年度实现净利润2 000万，提取盈余公积200万，向投资者分配现金股利1 000万，没有其他影响所有者权益的事项发生。A公司对B公司的投资采用成本法核算。A企业在209年度实现净利润3 000万，提取盈余公积300万，向投资者分配现金股利1500万，没有其他影响所有者权益的事项发生。要求：（1）编制209年末合并资产负债表、合并利润表的抵消调整分录；（2）编制合并所有者权益变动表。2仍沿用业务题1的合并日相关资料。现假设，
25、并将合并假设为非同一控制下的合并。B企业在209年度实现净利润2 000万，提取盈余公积200万，向投资者分配现金股利1 000万，没有其他影响所有者权益的事项发生。B公司在购买日的存货已经在209年有已经全部出售到集团之外的企业，购买日B公司的固定资产如果按公允价值基础应补提的折旧50万，无形资产因其使用寿命不确定而不摊销。A公司对B公司的投资采用成本法核算。A企业在209年度实现净利润3 000万，提取盈余公积300万，向投资者分配现金股利1 500万，没有其他影响所有者权益的事项发生。另假定，如果有合并商誉， 没有发生减值。要求：（1）编制209年末合并资产负债表、合并利润表的抵消调整分
26、录；（2）编制合并所有者权益变动表。3 P公司于208年12月31日取得了S公司的控股权益，209年底PS集团合并财务报表底稿中有两笔调整抵消分录如下（S公司存货采用先进先出法）：（1）借：销售成本 1000 管理费用费 400 投资收益 8 000 少数股东损益 2 000 年初未分配利润 3000 贷：现金股利 5 000 年末未分配利润 9 400 （2）借：股本 20 000 资本公积 4 600 盈余公积 6 000 年末未分配利润 9 400 固定资产净值 2 000 商誉 5 000 贷：长期股权投资 38 600 少数股东权益 8 400上述抵消分录中的费用项目是因为S公司资产
27、负债账面价值与公允价值不一致而进行的底稿调整。合并商誉在2009年没有发生减值。S公司因公允价值高于账面价值的固定资产按直线法折旧。要求：请根据上述资料：（1）计算208年12月31日P公司以多少成本（全部用现金支付）取得了S公司多少比例的股权？并作出取得股权的会计分录。（2）请做208年12月31日合并抵消分录。4 P公司于210年1月1日，以420万现金购入S公司70%的股份，同日，S公司又以240万现金购入了G公司80%的股份。P公司和S公司取得股权后编制的个别资产负债表和G公司个别资产负债如下表2中单独报表（简表）所示。假设合并日，S公司、G公司的净资产账面价值与其公允价值一致，合并符
28、合非同一控制下合并。表2 合并资产负债表工作底稿（简表） 210年1月1日 单位：万元项目单独报表抵消与调整分录合并金额P公司S公司G公司借方贷方其他资产600520400长期股权投资-S420长期股权投资-G240资产总计1020760400负债120160100股本400300200资本公积20010050盈余公积1006030未分配利润20014020归属于母公司股东权益合计少数股东权益所有者权益合计900600300负债和所有者权益总计1020760400要求：（1）在上表2中完成购买日合并工作底稿。（2）结合抵消调整分录谈谈，G公司股东权益中，有多少对于S公司来说是控制性权益而对于P
29、公司来说却是少数股东权益？5P公司于210年1月1日，以540万现金购入S公司90%的股份，又以120万现金购入了G公司40%的股份，同日， S公司以60万现金取得G公司20%的股份。假设合并日，S公司、G公司的净资产账面价值与其公允价值一致，合并符合非同一控制下合并。210年度S公司实现净利润300万，提取盈余公积30万，向股东分配股利100万；G公司在210年度实现净利润200万，提取盈余公积20万，向股东分配股利100万；除了利润和利润分配之外，S公司、G公司在210年度没有其他股东权益变动事项发生。210年末，P公司、S公司和G公司个别财务报表（简表）见210年末合并工作底稿中的单独报
30、表部分所示（表3）。表3 合并工作底稿（简表） 210年12月31日 单位：万元项目单独报表抵消与调整分录合并金额P公司S公司G公司借方贷方营业收入600560400营业成本350220150投资收益-S90投资收益-G4020 所得税费用706050净利润310300200少数股东损益归属于母公司股东的净利润年初未分配利润20014020提取盈余公积303020向投资者（股东）分配利润180100100年末未分配利润300310100其他资产740840500长期股权投资-S540长期股权投资-G12060资产总计1400900500负债370100100股本400300200资本公积200
31、10050盈余公积1309050未分配利润300310100归属于母公司股东权益合计少数股东权益所有者权益合计1030800400负债和所有者权益总计1400900500要求：（1）在表3中完成210年末合并工作底稿；（2）计算确定210年初（购买日）少数股东权益。（五）案例宜华地产（）前身是光电股份，2007年广东宜华集团通过股改重组方式入主该公司，通过资产置换置入旗下的广东宜华地产96%股权，该公司主业由光电变身地产。2007年股改时，控股股东宜华集团对宜华地产未来三年经营业绩曾作下承诺：出现情况之一时，将流通股加对价一次3402万股，10股流通股获2.7股。如资产置换2007年底完成，资
32、产交割日后至2007年底净利润低于（7000万/12）月份数，或2008年低于8000万元，或2009年度低于9000万元，或2007年或2008年或2009年财报被出具非标准无保留审计意见；未能按时披露年报。则宜华集团追加对价3402万股。2007年报披露，广东宜华在购买日2007年9月30日净资产只有1.3亿元，但评估作价6.23亿元，评估值溢价3.79倍，亦即宜华集团在将广东宜华注入宜华地产时获取了379%的超额收益。广东宜华净资产评估值6.23亿元，扣除递延所得税负债1.23亿元，公允价值调整后的广东宜华净资产是5亿元，但由于合并成本只有3.84亿元，差额的0.95亿元根据会计制度规定
33、计入2007年损益，这导致2007年宜华地产实现净利1.13亿元，扣除该笔非经常性损益之后，该公司2007年实现净利只有0.3亿元。由于宜华地产没有披露购买日广东宜华公允价值调整情况，但在2007年报及2008年报分别披露了年报截止日的公允价值调整情况，我们会发现该宜华地产将溢价的5亿元基本全部分配给外砂商住区地块，该地块账面价值2亿元，但公允价值近7亿元；而对其它1亿元的开发成本和开发产品，基本都没有溢价，账面价值等同于公允价值。亦即在2007年9月30日，宜华地产明明知道宜嘉名都市值在3亿元之上，可是基本仍然按账面价值0.56亿元作为其市值（0.6亿元）。（资料来源：中国会计视野CPA之声论坛）请仔细阅读以上信息，并结合本章内容，讨论以下问题：1宜华地产分配合并成本是否合理？其目的是什么？2该合并采用什么方法？为什么？如果采用另一种合并方法，结果会如何？专心-专注-专业