第四章国际会计.pptx

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1、4.1 日本会计实务体系的特征4.2 荷兰会计实务体系的特征4.3 瑞典会计实务体系特征4.7 发展中国家会计实务体系的一般特征4.5 捷克会计实务体系的特征4.6 墨西哥会计实务体系的特征4.4 发达国家会计实务体系(模式)的综述第第4 4章章 比较会计模式（下）比较会计模式（下）本章继续选择日本、荷兰和瑞典三国分别介绍其会计实务体系，使读者能进一步了解美、英、法、德四大会计模式在发达国家中的影响，并进而综合地分析了美英会计模式为一方、欧洲大陆会计模式为另一方的主要差异，以及双方并立的现状和未来的协调化趋势。接着从东欧国家中选择了捷克，介绍从集中计划经济转变为市场经济过程中的会计变革，从中体

2、现了欧洲大陆会计模式的主要影响。最后，在介绍了较接近于美国会计模式的墨西哥这一经济发展水平较高的发展中国家的会计实务体系后，又概述了发展中国家会计实务体系的一般特征。这样就能使读者对全球的比较会计模式有一个较全面的了解。学习目标学习目标 4.1 日本会计实务体系的特征 日本的会计实务体系在第二次世界大战以前受德国的影响，第二次世界大战失败以后，又深受美国会计模式的影响，从而，有一种掺和的迹象。 日本环境因素日本环境因素： 有强烈文化和宗教根基， 群体意识和相互依赖性。 日本企业之间的交叉投资形成了巨大的产业集团（财团），银行通常是这些财团的一部分，而大量运用银行信贷和债务资本。 日本政府严格控

3、制企业活动，强烈的官僚式控制，公司管理当局必须首先应对的是银行和政府，而不是股东。 在日本，存在着“顾念国民经济的影响”这一概念，认为会计准则和会计法令应当贡献于整个国民经济的发展。因此，日本会计模式的首要利益导向是为了顾念国民经济影响而重视企业可分配利润的计算。 日本会计中，不得将不得将资本交易资本交易带来的净资产增带来的净资产增加额纳入分配。这条原则实质上是企业加额纳入分配。这条原则实质上是企业资本保资本保全全原则。原则。 日本会计模式具有宏观利益和企业利益双重导向。（一）会计管理体制（一）会计管理体制 日本的会计管理体制可以分为法制管理和行政管理两个层次。 法制管理层次又可以分为三个部分

4、，即商法、证券交易法和公司所得税法。 行政管理层次指大藏省下设的企业会计审议会 。（二）会计规范（二）会计规范 法律中的会计规范法律中的会计规范 日本的商法 日本的证券交易法日本的企业所得税法 政府会计规范政府会计规范（1）日本企业会计原则 （2）合并报表原则及其注释。 （3）外币交易会计处理标准及其注释。 （4）成本计算标准。 4.1.1 会计实务基本上服从法律要求日本会计实务体系同于欧洲大陆国家的会计模式，而有别日本会计实务体系同于欧洲大陆国家的会计模式，而有别于美国的会计模式。于美国的会计模式。前者较多地体现日本本国的传统，后者则是在第二次世界前者较多地体现日本本国的传统，后者则是在第二

5、次世界大战后的占领期从美国引入的。日本学者把这种格局称为大战后的占领期从美国引入的。日本学者把这种格局称为“三角法律体系三角法律体系”。 日本是公认的日本是公认的“三法体制三法体制”，三法为：，三法为：商法、证券交易法、税法，构成了会计商法、证券交易法、税法，构成了会计的法律环境的法律环境 1）税法）税法 2）商法）商法 3）证券交易法）证券交易法 1）税法）税法 公司税法公司税法及有关税务规章对会计实务及有关税务规章对会计实务具体规定了处理方法，并要求在会计记录具体规定了处理方法，并要求在会计记录和纳税申报中采用同一种方法，很少出现和纳税申报中采用同一种方法，很少出现暂记性差异。暂记性差异。

6、 对折旧、递延资产摊销、资产估价损失、对折旧、递延资产摊销、资产估价损失、各类准备的提取都规定了限额。防止企业各类准备的提取都规定了限额。防止企业调节利润。调节利润。 2）商法）商法 公众公司及其他企业都应遵循公众公司及其他企业都应遵循商法商法中规定的会计和财务报告要求，属法务中规定的会计和财务报告要求，属法务省的管理范围；受德国会计影响。省的管理范围；受德国会计影响。 商法商法的立法理念倾向于保护债权人的立法理念倾向于保护债权人利益，对企业净资产中属于利益，对企业净资产中属于“资本维护资本维护”的部分有严格的限定，禁止动用作为的部分有严格的限定，禁止动用作为股利或奖金分配。股利或奖金分配。

7、报表主要有法定审计人员审计。报表主要有法定审计人员审计。 3）证券交易法）证券交易法仿效美国的仿效美国的证券法证券法和和证券交易法证券交易法，1947年颁布。公众公司则应遵循年颁布。公众公司则应遵循证券交易法证券交易法中规中规定的会计和财务报告要求，属大藏省的管理范定的会计和财务报告要求，属大藏省的管理范围围。公众公司编制的报表比商法要求广泛，必须经注公众公司编制的报表比商法要求广泛，必须经注册会计师审计。更倾向于便利投资者对公司的册会计师审计。更倾向于便利投资者对公司的经营和财务业绩进行分析。经营和财务业绩进行分析。公众公司，都必须按照公众公司，都必须按照商法商法和和证券交易法证券交易法的要

8、求分别编制报表，分别报送有关部门。的要求分别编制报表，分别报送有关部门。4.1.2 由官方制定会计规定到以官方为主体，结合民间力量制定会计准则（1）1948年制定了证券交易法；（2）1948年制定了注册会计师法，成立注协JICPA;（3）1948年成立了证券交易委员会,监管职能已于1953年移交给大藏省；（4）企业会计系统调查委员会于1949年成立,1952年更名为企业会计评议会。隶属于大藏省。发布会计、审计准则。P73 1962年制定颁布的成本计算准则是一个重要的文告。 长期以来，日本的会计准则是以大藏省为主体并利用它的顾问机构“企业会计评议会”（BADC）根据证券交易法制定的，重要的由大藏

9、省以法令的形式发布。企业会计评议会制定的准则不能有悖于商法（和税法）的要求。 2000年7月，企业会计评议会制定会计准则的职能被大藏省新成立的“金融管理局”所取代。企业会计评议会改组为企业会计委员会，作为金融管理局下设的咨询机构。4.1.3 转向主要依靠民间力量制定会计准则 日本于2001年7月成立了财务会计准则基金会，由它资助日本会计准则委员会（ASBJ)，以取代企业会计委员会，其组织架构与当时美国的FASB基本相同。 基金会由董事会和受托人共同管理。 截至2007年，会计准则委员会已经发布了11个财务会计准则。P73-744.1.4 日本会计准则与国际会计准则的趋同进程 日本会计准则的制定

10、转向了主要依靠民间力量的机制 目前存在于日本公认会计实务和国际会计准则中的7处主要不同之处： （1）金融工具（终止确认，要求取得法律认可）；（2）企业合并（极少使用权益集合法，合并商誉必须摊销）；（3）资产减值（不用）；（4）养老金（对损失和利得进行摊销）；（5）研发费用（费用化）；（6）合并报表（独立列示少数股东权益）；（7）投资用房产（历史成本计量）。 金融管理局允许在日本的国外上市公司金融管理局允许在日本的国外上市公司采用国际会计准则编制财务报表，采用国际会计准则编制财务报表， 但不允许本国的上市公司采用国际会计但不允许本国的上市公司采用国际会计准则编制财务报表。准则编制财务报表。4.1

11、.5 会计职业界和审计要求日本的公认会计公会（日本注册会计师协会，日本的公认会计公会（日本注册会计师协会，JICPA）虽然远）虽然远不如不如AICPA那么强大，但其组织活动与那么强大，但其组织活动与AICPA十分相似。十分相似。注册会计师遵循的审计准则和惯例也和美国的相类似，最重要的共同特征是，对公司财报表的审计意见都是从是否“公允表述”和“一贯符合公认会计准则”的概念来作出职业判断的。日本注册会计师资格的考试制度严格，需要通过三次考试，才能取得执业资格：一考：预考，学历要求；二考：关键，专业知识；三考：高层次专业运用能力。 审计要求见商法和证券交易法 审计准则有企业会计评议会制定 法定审计要

12、求： 商法：资产总额5亿日元以上或负债200亿日元以上的公司，保险、银行、信用合作社等金融机构。 证券交易法：上市公司。4.1.6主要会计实务综述 日本会计首先满足税务当局和债权人的需要。日本会计首先满足税务当局和债权人的需要。 1、报告体系、报告体系 1）一套根据商法编制的典型年度报告包括：资产）一套根据商法编制的典型年度报告包括：资产负债表、损益表、公司经营报告和董事会的留存收益负债表、损益表、公司经营报告和董事会的留存收益分配方案。另外还必须在股东大会上提交各种辅助报分配方案。另外还必须在股东大会上提交各种辅助报表：股本和各种准备的变动、债券和其他长、短期债表：股本和各种准备的变动、债券

13、和其他长、短期债务的变动、固定资产和累计折旧的变动、对外抵押的务的变动、固定资产和累计折旧的变动、对外抵押的资产、债务担保、应收和应付控制股东的款项、母子资产、债务担保、应收和应付控制股东的款项、母子公司相互拥有的股权比例、支付给董事和法定审计师公司相互拥有的股权比例、支付给董事和法定审计师的报酬等。的报酬等。 2）上市公司，在证券交易法下，送交大藏省的年报须）上市公司，在证券交易法下，送交大藏省的年报须包括上述母公司报表及合并报表，同时须经注册会计包括上述母公司报表及合并报表，同时须经注册会计师审计后公布，师审计后公布，现金流量表不作为基本报表，不需审现金流量表不作为基本报表，不需审计。计。

14、 3）资产负债表有账户式和报告式两种，采用）资产负债表有账户式和报告式两种，采用“流动列流动列前前”的顺序，表体内项目较详细；的顺序，表体内项目较详细； 4）损益表也有账户式和报告式两种，其中账户式更广）损益表也有账户式和报告式两种，其中账户式更广泛。表内采用多步式，分段反映营业损益、营业外损泛。表内采用多步式，分段反映营业损益、营业外损益、经常损益、特别损益、本期税前利润、本期净利益、经常损益、特别损益、本期税前利润、本期净利润等项目。特别损益（准备转回、以前年度损益调整润等项目。特别损益（准备转回、以前年度损益调整、非常事件损益等）与英美的标准、非常事件损益等）与英美的标准(性质异常、不经

15、常性质异常、不经常发生）不同。发生）不同。 另外，为吸引投资者，日本公司通常采用平均年度收另外，为吸引投资者，日本公司通常采用平均年度收益的会计处理方法，给人们以收益稳定增长的形象。益的会计处理方法，给人们以收益稳定增长的形象。 2、计量实务、计量实务 日本会计严格应用历史成本以及强调稳健原则。日本会计严格应用历史成本以及强调稳健原则。 1）存货通常按历史成本或成本与市价孰低法计价，当）存货通常按历史成本或成本与市价孰低法计价，当市价下降显著且看不到回升趋势时，可按市价计。市价下降显著且看不到回升趋势时，可按市价计。FIFO、LIFO和平均成本都可用，但平均成本法最普遍。和平均成本都可用，但平

16、均成本法最普遍。 2）应收账款允许计提坏账准备，但数额要按税法规定）应收账款允许计提坏账准备，但数额要按税法规定的比例计算；的比例计算； 3）固定资产允许采用的折旧方法有直线法、余额递减）固定资产允许采用的折旧方法有直线法、余额递减法、年数总和法等，处于税收优惠上的考虑，加速折旧法、年数总和法等，处于税收优惠上的考虑，加速折旧法应用更广。不允许土地和建筑物重估价，市价通常也法应用更广。不允许土地和建筑物重估价，市价通常也不作进一步披露。不作进一步披露。 4）为了保护债权人的利益，政府允许设立各种类型的）为了保护债权人的利益，政府允许设立各种类型的准备金。如每年收益的准备金。如每年收益的10%作

17、法定准备，直至股本的作法定准备，直至股本的25%，还可提任意公积。法定准备金不能用于发放股利，还可提任意公积。法定准备金不能用于发放股利，可按法定程序转增资本。，可按法定程序转增资本。 另外还有证券价格变动准备金、退休备付准备金、开另外还有证券价格变动准备金、退休备付准备金、开发国外市场准备金、出口业务活动准备金等各种预提发国外市场准备金、出口业务活动准备金等各种预提备抵项目。备抵项目。 5）研究开发费费用化。开办费，新股发行费等递延资）研究开发费费用化。开办费，新股发行费等递延资产参照无形资产的做法，资本化后在有效年度内摊销产参照无形资产的做法，资本化后在有效年度内摊销。 6）由于财务报表中

18、的金额通常与纳税申报表中保持一）由于财务报表中的金额通常与纳税申报表中保持一致，除合并报表外，日常会计实务很少出现递延税项致，除合并报表外，日常会计实务很少出现递延税项。 3、合并实务、合并实务 1）就上市公司而言，日本的合并会计与英美极为相似）就上市公司而言，日本的合并会计与英美极为相似，但由于合并报表总是被上市公司当作补充材料看待，但由于合并报表总是被上市公司当作补充材料看待，以及日本企业间相互大额持股现象的存在，某种程度上以及日本企业间相互大额持股现象的存在，某种程度上限制了合并报表反映集团财务状况和经营成果的效用。限制了合并报表反映集团财务状况和经营成果的效用。 2）合并方法通常不允许

19、采用权益集合法，普遍用购买）合并方法通常不允许采用权益集合法，普遍用购买法。合并商誉的处理：法。合并商誉的处理： （1）按购买价值与账面价值的）按购买价值与账面价值的差额而非公允市价间的差额进行；（差额而非公允市价间的差额进行；（2）作为一种税收）作为一种税收抵减项目，在抵减项目，在5年内摊销，也可一次性冲销当年收益，年内摊销，也可一次性冲销当年收益，不允许冲销准备。不允许冲销准备。 联营企业和合资企业采用权益法合并。联营企业和合资企业采用权益法合并。 3）外币折算，资产负债表按现行汇率法，损益表按年）外币折算，资产负债表按现行汇率法，损益表按年末或平均汇率折算末或平均汇率折算 。4.1.7

20、其他重要特征1)1)“形式胜于实质形式胜于实质”和和“实质重于形式实质重于形式”的观念相掺杂的观念相掺杂如：库存股份原参考德国列为资产，后改为和美国一致如：库存股份原参考德国列为资产，后改为和美国一致从业之权益中扣除。对联营企业投资从成本法改为权益法。从业之权益中扣除。对联营企业投资从成本法改为权益法。2 2）高度的举债经营方式。世界首位，）高度的举债经营方式。世界首位，流动比率（流动比率（1.21.2：1 1）美国）美国2 2：1 1，资产负债率（，资产负债率（85%85%）美）美国国50%50%，利息保障倍数（，利息保障倍数（1.61.6倍）美国倍）美国6.56.5倍。倍。3 3）在利润分

21、配中先提留法定公积和任意公积（同德）在利润分配中先提留法定公积和任意公积（同德国）。国）。4.2 荷兰会计实务体系的特征 在阿伦的分类中，荷兰被归入以德国会计实务体系为代表的北欧会计模式； 在诺比斯的分类中，荷兰则被列为以微观为基础、侧重商业经济学、注重理论的典型代表。 两者从不同的角度指出了荷兰会计实务体系的特征。n与其他北欧国家类似，会计实务以法律规定为基础。与其他北欧国家类似，会计实务以法律规定为基础。民法典、商法中对对法定财务报告和会计记录做民法典、商法中对对法定财务报告和会计记录做了原则性要求。了原则性要求。4.2.1 会计准则和实务以法律规定为基础，但财务会计有别于税务会计n197

22、0年，荷兰颁布的年，荷兰颁布的年度报表法年度报表法对荷兰公司的财对荷兰公司的财务报告的详细规定指出：务报告的详细规定指出：（1）年度财务报表应显示当年的财务状况和成果的公允）年度财务报表应显示当年的财务状况和成果的公允图景，其中的所有项目必须进行适当地归类和表述；图景，其中的所有项目必须进行适当地归类和表述；（2）必须按照）必须按照“稳妥的商业惯例稳妥的商业惯例”（亦即为工商界所接（亦即为工商界所接受的会计原则）编制财务报表；受的会计原则）编制财务报表；（3）必须披露有关表述资产和负债以及确定经营成果的）必须披露有关表述资产和负债以及确定经营成果的依据；依据；（4）应在一致的基础上编制财务报表

23、，对会计原则变动的重大影响应予以披露；（5）应在财务报表及其附加的注释中披露上期的比较财务信息。荷兰还是世界上惟一明确规定对年度报表法的实施进行法定检查的国家。荷兰年度报表法和所得税法的会计要求并不完全一致。区别于德国，类似于美国。区别于德国，类似于美国。4.2.2 由官方和民间结合的三方准则委员会”制定会计准则包括政府官员、公司以及职业会计师、工会代表的“荷兰三方会计准则委员会”。三方：政府、公司（雇主（雇主同盟理事会）及雇员（工三方：政府、公司（雇主（雇主同盟理事会）及雇员（工会）和职业会计师（注册会计师协会）。会）和职业会计师（注册会计师协会）。但该委员会的权威性仍无法与美国的但该委员会

24、的权威性仍无法与美国的FASB和英国的和英国的ASB相相提并论。提并论。1981年10月出版了荷兰会计指导原则草案4.2.3 因执行欧盟指令对法定会计要求的改变 1983年荷兰为执行欧盟4号指令对其法定会计要求作出了第一次重大的改变，于1984年1月1日生效。主要表现在：主要表现在：（1）对资产负债表和损益表的格式作出更详细的规定，扩大了报表注释。 （2）引入“法定准备” 。见P78（荷兰的法定准备不同于法、德的法定公积）（荷兰的法定准备不同于法、德的法定公积）荷兰的会计实务多少较接近于英美模式，这与荷兰有些大公司，特别是世界著名的跨国公司，多年来都关注国际投资者的利益的观念有关。4.2.4

25、会计职业界和审计要求 荷兰注册会计师协会在会计准则的制定中发挥了积极的作用。 早在1895年，荷兰会计协会就成立了。早在1895年，就成立了会计师协会，且根据年度报表法，法定审计成为强制性的。 现会计团体主要有两个：现会计团体主要有两个： 1）荷兰注册会计师协会（）荷兰注册会计师协会（Netherlands Institute Van Register-Accountants,NIVRA) :进入荷兰会计职业界以进入荷兰会计职业界以及职业培训的标准都非常高，尽管规模相当小（约及职业培训的标准都非常高，尽管规模相当小（约7000 名会员，一半左右开业），却享有很高的国际声名会员，一半左右开业），

26、却享有很高的国际声誉。注册会计师允许执行法定审计。誉。注册会计师允许执行法定审计。 2）会计管理咨询师协会（）会计管理咨询师协会（AA） ：通常只对中、小型：通常只对中、小型公司进行会计和咨询服务，要通过一定考试才能取得公司进行会计和咨询服务，要通过一定考试才能取得执行法定审计的资格。执行法定审计的资格。4.2.5 在北欧会计模式中最富有与英国会计模式相协调的色彩荷兰会计实务体系在强调“稳妥的商业惯例”和采用“准备会计”等方面保持着它的以公司利益为导向的北欧会计模式的基本特征。年度报表法在规定“必须按照稳妥的商业惯例”的同时，又提出了年度财务报表应显示财务状况和成果的“公允”图景；在“形式”与

27、“实质”的问题上，荷兰会计也开始转变“形式胜于实质”的观念。如库存股份。4.2.5 现行重置成本计量的流行是荷兰会计实务注重以理论为指导的例证荷兰在会计实务中流行现行重置成本计量，被认为是富有创新意义的最大特色。对存货和固定资产按现行重置成本记录不是因为通胀压力，而是重视计量理论影响。 二、主要会计实务综述 荷兰会计界因坚持企业经济学的会计方法和强调重置价值或重置成本的重要性在世界上享有盛誉，其观念也影响了欧盟的计价方法。 1、报告体系 一套典型的荷兰年报包括： （1）资产负债表（合并）：两种格式任选； （2）损益表（合并）：四种格式任选； （3）现金流量表（合并）； （4）报表注释：按民法要

28、求提供许多信息，如资本及准备的变动、按业务类别和地理区域对净营业额的分解及重要的长期财务承诺等； （5）社会报告（自愿）：服务于雇员，信息主要有雇佣情况、人事政策、雇员人数及结构、培训项目、娱乐设施、医疗服务、安全事故等。 2、计量实务： 虽然民法要求公司在历史成本与现行价值会计中作出选择，但在荷兰会计实务中，历史成本会计应用更为普遍，但同时往往需要在报表注释中披露有关现行成本信息。 1）存货采用成本与市价孰低法计价。市价指可变现净值，成本可用FIFO、LIFO或加权平均法确定。 2）固定资产可按历史成本或现行价值计价。折旧方法多用直线法，也允许用加速折旧法，土地不提折旧。 3）研究开发费只要

29、预期具有未来效益即可予以资本化，且在不超过5年内摊销；除开办费和股票发行费以外的其他无形资产，只有购入的才予以资本化，最长摊销期5年，大多数荷兰公司倾向于一次性注销。 4）财务会计和税务会计截然分开，所得税会计通常采用债务法。 3、合并实务 1）合并会计采用欧盟的7号指令要求，采用购买法。合并商誉可资本化在5年内摊销，或直接从准备中注销（较普遍）。 联营企业和合资企业可用权益法或比例合并法。 2）外币折算则与IAS21相一致，独立于母公司的国外实体的资产负债表按结帐日汇率折算，损益表可采用结帐日汇率或平均汇率折算，折算调整数计入股东权益； 不独立于母公司的国外实体则采用时态法，折算调整计入损益

30、。4.3 瑞典会计实务体系的特征 阿伦的会计模式分类把瑞典的会计实务体系归入以公司利益为导向的北欧会计模式； 诺比斯的会计模式分类则把瑞典的会计实务体系列为代表以宏观统一为基础、根据经济学理论的典型代表。4.3.1 税法和国家的特定经济政策支配瑞典公司的财务会计和报告惯例国家以经济学理论为依据制定的经济政策和所得税法的会计要求，几乎完全支配着瑞典公司的财务会计和报告惯例。在瑞典，应税收益基本上就是报告收益，因而无需采用所得税跨期摊配的程序确认递延所得税。在这一点上，瑞典和德国的会计惯例是雷同的。对于税法和国家经济政策没有作出的规定，瑞典会计惯例的其他依据是：（1）1975年起生效的公司法（修订

31、后更符合欧洲经济共同体指令的要求）；（2）1977年1月1日起生效的会计法（1975年3月颁布）；（3）从1976年7月开始的瑞典会计准则委员会（该委员会是一个政府机构）制定的会计准则；（4）瑞典特准会计师协会（FAR）发布的会计惯例建议。4.3.2 以公司利益为导向的“准备会计”“未税准备” 瑞典的会计实务体系当然也保持着以公司利益为导向的北欧会计模式的特征，因而采取非常“稳健”的会计政策,通过“准备会计”和低估资产价值来隐藏公司利润。 税法允许公司建立“未税准备”，尤为瑞典会计特色。主要通过建立主要通过建立“未税准备未税准备”、折旧费、非常项目的特殊处、折旧费、非常项目的特殊处理以达到理以

32、达到“利润平稳化利润平稳化”的目的。的目的。 未税准备未税准备：存货计价（跌价准备）、加速折旧：存货计价（跌价准备）、加速折旧及对工薪支出、未来投资、瑞典银行冻结存款及对工薪支出、未来投资、瑞典银行冻结存款等预计损失，形成未税准备。等预计损失，形成未税准备。 折旧费折旧费：在：在公司法公司法限定的条件下（如对不限定的条件下（如对不动产、厂房及设备进行重估价时），可以分两动产、厂房及设备进行重估价时），可以分两部分报告：一部分作为费用列入收益表，另一部分报告：一部分作为费用列入收益表，另一部分准入特定准备。部分准入特定准备。 非常项目非常项目：公司可凭意愿，纳入收益表，或者：公司可凭意愿，纳入收

33、益表，或者不计如收益只在标下注释中披露。不计如收益只在标下注释中披露。 以上途径可达到利润平文化目的。以上途径可达到利润平文化目的。4.3.3 会计职业界和审计要求 瑞典的会计职业界包括资历较高的特准会计师（FAR）以及几类资历较低的注册会计师（SRS）。 在瑞典对有限责任公司以及合作社团都要求进行审计。 在瑞典，独立审计的审计报告中，列有一段超出其他国家的独特表述，即关于“董事会和常务董事被解除（或不能解除）对所审计的年度报表的责任”的效力的声明。 准则制定机构：准则制定机构： 瑞典财务会计准则理事会（瑞典财务会计准则理事会（SFASC):制定上市制定上市公司会计准则，依据公司会计准则，依据

34、IAS/IFRS制定，但也有差制定，但也有差别，主要是由于别，主要是由于SFASC准则必须遵从瑞典准则必须遵从瑞典年年度报告法度报告法的规定；的规定； 瑞典会计准则委员会（瑞典会计准则委员会（SASB）：）：制定非上市公制定非上市公司会计准则，比司会计准则，比SFASC准则简化。准则简化。4.3.4 关于理解瑞典财务报表入门n 特准会计师协会制定和发布会计惯例建议和每年特准会计师协会制定和发布会计惯例建议和每年出版一册理解瑞典财务报表入门，还发布对会员有出版一册理解瑞典财务报表入门，还发布对会员有约束力的审计建议。约束力的审计建议。n 每年一版的入门指南中，有介绍瑞典财务报表本身的结构特征的，

35、也有与其他主要国家的会计和报告惯例相联系和对比的。4.4 发达国家会计实务体系（模式）综述 在本章，我们选择了日本、荷兰和瑞典三国，介绍了这三个各具特色的会计实务体系，从中也可以看出四大会计模式对不同国家的不同领域和不同程度的影响。4.4.1 美英会计模式和欧洲大陆会计模式并立 1 1）环境因素的主要差异）环境因素的主要差异（1）美国和英国同属不成文法系国家，会计准则不具有法定的强制性而只具有取得相关权利机构支持的权威性，会计准则有以职业界为主的民间机构制定发布。会计职业界力量强大。而欧洲大陆国家多为成文法系国家而欧洲大陆国家多为成文法系国家，会计准则和惯例以法律为基础，由官方制定并以法规形式

36、发布。会计职业界力量较弱。 （2）美英的资本市场发达，财务报告目标主要为保护投）美英的资本市场发达，财务报告目标主要为保护投资者利益，要求资者利益，要求“公允公允”，充分披露；而欧洲大陆国，充分披露；而欧洲大陆国家主要依靠银行信贷和政府投资，会计主要以公司利家主要依靠银行信贷和政府投资，会计主要以公司利益和债权人利益为导向，讲求合法性和不充分披露。益和债权人利益为导向，讲求合法性和不充分披露。（3）美国和英国的跨国经营活动和跨国公司最为发达，）美国和英国的跨国经营活动和跨国公司最为发达，合并实务与报告较规范；相对来说，欧洲大陆国家的合并实务与报告较规范；相对来说，欧洲大陆国家的跨国公司和经营规

37、模就较小，会计立法缺乏对合并财跨国公司和经营规模就较小，会计立法缺乏对合并财务报表的规定或与英美不同。务报表的规定或与英美不同。2 2）会计实务中的主要差异）会计实务中的主要差异（1）公允表述与遵循法律之间的矛盾 （2） “适度”稳健与“极度”稳健的原则（3） 充分披露与不要求充分披露 n大趋势：存异趋同 3）几种会计模式的税务会计比较）几种会计模式的税务会计比较 （1）英美税务会计模式。以股东投资人为导向，税法）英美税务会计模式。以股东投资人为导向，税法对纳税人的财务会计所反映的收入、成本、费用及收对纳税人的财务会计所反映的收入、成本、费用及收益的确定不发生直接的影响，各个会计要素的确认、益

38、的确定不发生直接的影响，各个会计要素的确认、计量、记录等都遵计量、记录等都遵 循财务会计准则，期末将会计利润循财务会计准则，期末将会计利润(亏损亏损)依照税法的规定调整为纳税利润依照税法的规定调整为纳税利润(亏损亏损)。（2）法德瑞税务会计模式。以税收为导向，税法对纳）法德瑞税务会计模式。以税收为导向，税法对纳税人的财务会计所反映的收入、成本、费用和收益的税人的财务会计所反映的收入、成本、费用和收益的确定发生直接的影响，会计准则与税法确定发生直接的影响，会计准则与税法(还有商法、公还有商法、公司法等司法等)一致，对会计事项的财务会计处理严格按照税一致，对会计事项的财务会计处理严格按照税法的规定

39、进行。由于计算的会计收益与应税收益一致法的规定进行。由于计算的会计收益与应税收益一致，无需税务会计调整计算这种模式强调财务会计报，无需税务会计调整计算这种模式强调财务会计报告必须符合税法的要求，税务会计当然告必须符合税法的要求，税务会计当然 也就无需从财也就无需从财务会计中分离出来。务会计中分离出来。 （3）日荷税务会计模式。以企业为导向，但各具其特）日荷税务会计模式。以企业为导向，但各具其特色。日本会计深受商法、证券交易法和公色。日本会计深受商法、证券交易法和公司所得税法的影响，基于此，它接近于法德模式；但司所得税法的影响，基于此，它接近于法德模式；但日本税法又规定，在计算税时，财务会计的收

40、益可以进日本税法又规定，在计算税时，财务会计的收益可以进行调整，但哪些项目可以调整，那些项目可以灵活处理行调整，但哪些项目可以调整，那些项目可以灵活处理，哪些项目不可以调整，要遵循税法规定，从这个角度，哪些项目不可以调整，要遵循税法规定，从这个角度看，它又具有英美模式的特点。因此，日本模式具有更看，它又具有英美模式的特点。因此，日本模式具有更强的实用性，亦称混合模式。强的实用性，亦称混合模式。 而荷兰，税法对财务会计没有影响。因此，荷兰的税务而荷兰，税法对财务会计没有影响。因此，荷兰的税务会计与财务会计是截然分开的。会计与财务会计是截然分开的。 由此可见，由于各国社会经济环境不同，在英、美由此

41、可见，由于各国社会经济环境不同，在英、美、荷荷等国家，税务会计早就独立于财务会计等国家，税务会计早就独立于财务会计;而在法、德、而在法、德、瑞、日等国家，税务会计则融于财务会计，实际上是财瑞、日等国家，税务会计则融于财务会计，实际上是财务屈从于税法。务屈从于税法。4.4.2 欧盟在两大会计模式趋同化中的作用 欧盟欧盟4号、号、7号指令在推动欧盟各成员国会计协调化方面起号指令在推动欧盟各成员国会计协调化方面起到了重要作用。尤其是英国会计模式对欧洲大陆国家的影到了重要作用。尤其是英国会计模式对欧洲大陆国家的影响：响：4号指令将英国的号指令将英国的“真实和公允真实和公允”观点引入欧洲大陆观点引入欧洲

42、大陆国家，国家，是一件具有深远影响的大事。两种会计模式在慢慢走向协调。两种会计模式在慢慢走向协调。4.5 捷克会计实务体系的特征 我们选择捷克作为经历了具有历史意义的政治骤变的东欧国家代表，来考察其会计实务体系的变革。4.5.1 历史性的变革 捷克正处在由集中的计划经济向完全的市场经济的转型之中。二战前，受德国会计模式影响；二战前，受德国会计模式影响；1946年，共产党执政后，实行集中计划经济，会计实务转向年，共产党执政后，实行集中计划经济，会计实务转向苏联模式；苏联模式； 1989 1989年以来，年以来，捷克斯洛伐克和分解后的捷克政府很快调捷克斯洛伐克和分解后的捷克政府很快调整了法律和管理

43、结构，并取消了价格管理；重新制定了整了法律和管理结构，并取消了价格管理；重新制定了商商法法和和会计法会计法，推行西方的会计准则。推行西方的会计准则。 1995年，捷克成为年，捷克成为“前共产主义国家前共产主义国家”参加经济合作与参加经济合作与发展组织（发展组织（OECD）的第一个成员国。）的第一个成员国。4.5.2 变革后规范会计实务的法律体系 1 1）商法商法, , 1992年实施，以德国的商法为模式，包括对年度财务报表、所得税、审计和公司股东大会的要求。 2 2）会计法会计法, , 1993年生效，基于欧盟4号指令，要求“真实和公允”，以法国的统一会计方案为蓝本，规定了运用统一的账户表进行

44、会计记录和编制财务报表。财政部负责会计原则的制定。税法与会计不完全相同。 3 3）审计师法审计师法, , 1992年通过，并成立了审计师协会，负责审计师的注册、教育、考试和惩戒以及制定审计准则和审计实务规范等。4.5.3 新组建的会计职业界 捷克的审计师协会是根据审计师法成立的。 此外，捷克还组建了会计人员联合会，其成员主要是在企业或公共部门工作的会计人员。4.5.4 其他重要特征（1）捷克的财务报告，在资产负债表和损益表之外,对“附注”有明确的披露要求。（2）对合并财务报表的编制要求，遵从欧盟的第7号指令。（3）研究和开发成本只有与已经成功地完成的项目有关并能产生未来收益的，才可以资本化。（

45、4）要求在利润分配中先提取法定公积4.6 墨西哥会计实务体系的特征 在发展中国家中，墨西哥属于经济比较发展的国家，在西班牙语国家中，它人口最多，也是拉丁美洲第二人口大国（次于讲葡萄牙语的巴西），从20世纪30年代以来，保持着比较稳定的政局。4.6.1 墨西哥的经济环境及其对会计的影响1996年经济开始复苏。墨西哥主要是自由市场经济家族控制的企业集团主导着墨西哥的私营经济，在一定程度上限制了经济的发展。美国对黑西哥经济的影响扩展到会计领域。4.6.2 由注册会计师协会制定会计准则和审计准则 墨西哥的商法和所得税法要求保持综括的会计记录，并据以编制财务报表，但它们对财务报告的影响一般很小。 墨西哥

46、的会计准则制定采取的是美英模式，而不是欧洲大陆模式。 关于编制财务报表及进行审计的要求，因公司的类型和规模而异。4.6.3 财务报告接近美英模式 从1990年起， 墨西哥公司的会计年度必须与日历年度相一致，还必须编制比较合并财务报表，包括： （1）资产负债表（2）收益表（3）股东权益变动表（4）财务状况变动表（现金流量表） （5）附注 财务报表必须对通货膨胀作出调整。该项调整的影响列示在股东权益变动表中。 附注是财务报表不可分割的部分，内容比较广泛。4.6.4 其他重要特征1）墨西哥采用一般物价水平会计。2）会计惯例多数与美国基本上相同3）但是，在利润分配上，墨西哥却与欧洲大陆国家相似4.7

47、4.7 中国的会计模式中国的会计模式 （一）社会主义市场经济对中国会计模（一）社会主义市场经济对中国会计模式的影响式的影响 会计模式是一定地域、一定时期政治、经济、文化因素综合作用的产物。 中国正在建立和不断完善社会主义市场经济体制。这种经济体制对中国会计模式的建设产生了重要影响。1 1坚持以公有制为主体坚持以公有制为主体 与公有制实现形式多样化与公有制实现形式多样化 公有制公有制占国民经济的主导地位，是社会主义市场经济占国民经济的主导地位，是社会主义市场经济的一个主要标志的一个主要标志。 随着社会主义市场经济体制的建立和完善，公有制的随着社会主义市场经济体制的建立和完善，公有制的实现形式实现

48、形式发生了很大变化发生了很大变化 公有制实现形式的变化导致了国有资产管理方式的转公有制实现形式的变化导致了国有资产管理方式的转变。变。 公有制实现形式的多样化要求国有资产管理实现从公有制实现形式的多样化要求国有资产管理实现从实实物管理物管理向向价值化管理价值化管理的战略转移。的战略转移。 公有制为主体以及公有制实现形式多样化对会计模式公有制为主体以及公有制实现形式多样化对会计模式的影响主要体现在两个方面的影响主要体现在两个方面: 管理方式从管理方式从存量资产管理存量资产管理转化为转化为资本经营资本经营，要求会，要求会计管理体制和会计信息系统进行相应调整；计管理体制和会计信息系统进行相应调整；

49、为了防范资产转化为资本的过程中可能出现的为了防范资产转化为资本的过程中可能出现的资产资产流失流失现象，需要通过会计模式的运行发挥保护国有现象，需要通过会计模式的运行发挥保护国有产权利益和规范企业会计行为的作用。产权利益和规范企业会计行为的作用。 2 2现代企业制度的构建与委托代理现代企业制度的构建与委托代理 建立建立现代企业制度现代企业制度是发展社会化大生产和市场经济的是发展社会化大生产和市场经济的必然要求，是公有制与市场经济相结合的有效途径。必然要求，是公有制与市场经济相结合的有效途径。 现代企业制度下投资者和经营者之间的现代企业制度下投资者和经营者之间的委托代理关系委托代理关系，对于优化资

50、源配置，提高企业的运营效率产生巨大，对于优化资源配置，提高企业的运营效率产生巨大的促进作用；同时也因为委托人和受托人之间的的促进作用；同时也因为委托人和受托人之间的利益利益不一致不一致和和信息不对称信息不对称而产生了而产生了代理风险代理风险和和内部人控制内部人控制现象。现象。 建立科学有效的会计监管体系，减少虚假会计信息，建立科学有效的会计监管体系，减少虚假会计信息，防范和规避代理风险，制约内部人控制行为，就成为防范和规避代理风险，制约内部人控制行为，就成为完善现代企业制度的必要手段，也就成为建设中国会完善现代企业制度的必要手段，也就成为建设中国会计模式的重要内容。计模式的重要内容。 强化监管