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1、12 - 1第八章 投资和合并会计报表12 - 2学习目的学习目的u初步理解公司为什么要对其他会计主体进行投资u理解和掌握短期投资的会计处理方法及其对会计报表的影响u理解和掌握长期债权投资的会计处理方法及其对会计报表的影响u理解和掌握长期股权投资会计处理的成本法、权益法及其对会计报表的影响u理解合并会计报表的意义和基本编制方法u理解公司并购业务处理的购买法和权益联合法。12 - 3第一节 投资业务概述一、投资的定义、目的与期限 定义：通过分配来增加财富或为谋求其他利益，而将资产让渡给其他公司或组织(如政府)所获得的股权性或债权性资产的行为 目的：提高资金利用率 扩大市场份额 实现战略联盟 业务
2、多元化，降低经营风险 期限： 一年或一个营业周期内；一年以上12 - 4二、投资的分类 按照投资的期限（短期Vs长期）u区分关键：管理当局的投资目的（意图） 按照投资品种（股权Vs债权） 按照投资期限和品种混合 按照投资目的与比例对长期股权投资的细分类 美国公认会计原则对某些证券投资的分类 12 - 5二、投资的分类u对长期股权投资的细分类 消极投资（passive investment） 小于20%；获得股利与资本利得 少数积极投资（minority, active investment） 20%50%；经营决策重要影响（Significant influence） 多数积极投资（major
3、ity, active investment） 大于50%；能控制（control）经营决策 共同控制 经济实质重于法律形式经济实质重于法律形式12 - 6二、投资的分类u对短期股票投资、长期股票投资中的消极投资和长短期债券投资的细分类 交易中的证券(trading securities) 短期持有；以市值计入流动资产；市值变化进损益表 持有至到期的证券(held-to-maturity securities) 持有至到期；以成本计入长期资产（年内到期进流动资产）；会计上对市值变化不处理 可出售的证券(available-for-sale securities) 除上述两类以外的；以市值计入流
4、动和长期资产； 市值变化进股东权益12 - 7第二节 短期投资的会计处理一、购入时： 以支付价款（含手续费等交易成本）入账 所含已到付息期而未领取的债券利息应收利息 所含已宣布但尚未领取的现金股利应收股利二、期末： 成本与市价孰低法 按总体计算（比重大于10%的单项计算） 账面值高于市价部分投资收益，短期投资跌价准备 已确认跌价准备项目的市值回升时，冲减原先确认的“短期投资跌价准备”，以原确认额为限12 - 8短期投资的会计处理三、持有期间获得收益的会计处理： 国际惯例：作为投资收益加以确认三种短期投资会计处理的异同 我国：直接冲减短期投资四、出售时： 计投资收益 =账面价值-出售价格（扣除交
5、易成本） 账面价值 =短期投资 -已确认“短期投资跌价准备”12 - 9短期投资的会计处理五、在资产负债表上的列报 以账面价值列于流动资产中 账面价值=短期投资-短期投资跌价准备 附注 短期投资期末计价的会计方法 短期投资的市价及其跌价准备的详细情况 12 - 10第三节 长期债权投资会计处理 一、购入时 以投资成本进“长期债权投资”账户 手续费等相关费用的处理 若金额不大：直接冲减当期投资收益 若金额较大：摊销，冲减摊销各期的投资收益 折价或溢价 折(溢)价 =(投资成本-相关费用-应收利息)-债券面值 独立设立明细账 投资账面价值=债券面值-折价（+溢价）12 - 11二、持有期间的会计处
6、理u利息的处理 借“现金”或“应计利息”，贷“投资收益” 折（溢）价的摊销 两种摊销方法：直线法， 实际利率法 真正的投资收益=“投资收益”账户+溢价摊销 （-折价摊销） 减值损失（在期末，可收回金额低于账面价值） 借“投资收益”，贷“长期投资减值准备” 可收回金额回升，回升部分冲会员计提的长期投资减值准备，以原计提额为限。12 - 12三、到期或提前出售的会计处理u持有至到期 例如： 借：银行存款 540,000 长期债权投资折价 4,712.50 贷：应收利息 20,000 投资收益 24,712.50 长期债权投资面值 500,000 12 - 13三、到期或提前出售的会计处理 在长期债
7、券投资到期前将之出售或发行方公司在债券到期之前将之提前收兑 出售(收兑)损益 =出售价(收兑价)-相关费用-长期债券投资的账面价值-应计利息 长期债券投资的账面价值 =债券面值-折价（+溢价）张面值12 - 14四、在资产负债表上的列报u单独列报在长期资产部分的长期投资项目下 列报的金额： “长期债权投资”的账面余额 减去 相应的减值准备后的金额 附注： 长期债权投资的会计处理方法 长期债权投资及其减值准备的计提等情况作出披露 1年内将要到期的长期债权投资 以“一年内将到期的长期债权投资”单独列于流动资产中 12 - 15第四节 长期股权投资会计处理 一、购入时 投资成本=支付的价款+税金、手
8、续费等相关费用 不包括事前支付的项目评估、审计、咨询等费用 购入时已宣告但尚未领取的现金股利，应从投资成本中扣除，计入“应收股利”账户 12 - 16二、持有期间的会计处理 （一）不同分类及其会计处理 消极投资：成本法 少数积极投资：权益法 多数积极投资：权益法+合并会计报表 共同投资：比例合并法12 - 17（二）成本法 Vs 权益法 1.成本法 账面价值一直锁定在最初购入时所确认的投资成本上，直至出售 持有期间被投资企业宣布发放的现金股利确认为宣布当期的投资收益 对暂时性贬值不予考虑。只有当出现永久性贬值时，才下调账面价值 清算性股利冲减投资成本12 - 18（二）成本法 Vs 权益法 2
9、.权益法 投资最初以投资成本计价 期间调整 根据投资企业享有被投资企业所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整 对于被投资企业于各期确认的净利润(净亏损)，投资企业应按持股比例将其可享有的份额确认为自身各期的投资收益(投资损失) 对股权投资差额摊销，调增或调减摊销各期的投资收益股权投资差额股权投资差额=投资成本投资成本投资时被投资企业所有者权益投资时被投资企业所有者权益持股比例持股比例 *下推会计与股权投资差额 对于被投资企业的利润分配，投资企业则应将按持股比例享有的部分冲减长期股权投资 12 - 19（二）成本法 Vs 权益法 3.成本法与权益法的优缺点比较 权益法更科学地确认了投资者能
10、够影响的经济资源的增加或减少，即如实反映了企业长期股权投资的价值 采用成本法核算长期股权投资，投资企业的净利润与其现金流量比较接近些；采用权益法时，净利润与其现金流量差异可能很大 其他12 - 20（二）成本法 Vs 权益法4.成本法与权益法之间的变换u追加投资：小于20%超过20% 成本法 权益法 我国：前瞻法 公司应于需采用权益法时，将股权投资的账面价值作为新的投资成本，新的投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额的差额，作为股权投资差额处理 u减少投资：超过20%小于20% 成本法 权益法 我国：前瞻法 企业应在中止采用权益法时，将投资的账面价值作为新的投资成本。其后，被投资单位宣布分派
11、利润或现金股利时，属于已记入投资账面价值的部分，作为新的投资成本的收回，冲减新的投资成本 12 - 21（三）长期股权投资减值准备的计提u在成本法和权益法下，企业均应定期或至少在每一会计年度终了评估每一项长期股权投资的可收回金额u当可收回金额低于该项长期股权投资的帐面价值时，就应当为其计提减值准备。u企业计提长期股权投资减值准备时，可编制如下会计分录： 借：投资收益 贷：长期股权投资减值准备公司投资u 若嗣后期间，长期股权投资的价值发生回转(上升)，则原先计提的减值准备需要冲回，冲回的金额以原计提额为限，所编制的会计分录与上一会计分录相反。 12 - 22 三、出售的会计处理 确认投资损益 =
12、 长期股权投资账面价值-实际取得价款 （正为损失，负为收益） 借：银行存款 （投资收益） 贷：长期股权投资 投资收益12 - 23四、投资再分类的会计处理 当原定的投资目的发生改变，会计需对投资进行再分类，并进行相应的会计处理 短期投资划转为长期投资时：按成本与市价孰低结转，并按此确定的价值作为长期投资的成本，由此而产生的短期投资帐面价值与确定的长期投资成本之差额冲减“短期投资跌价准备” 拟出售的长期投资不调整至短期投资，待出售时按出售规定处理 12 - 24 五、在资产负债表上的列报 列于长期资产部分的长期投资项目下 列报金额： “长期股权投资” 账面余额-相应的减值准备后的金额 附注：具体
13、类别、会计政策 当长期股权投资在资产负债日已被改变投资目的，拟在1年内出售或作其他处置时，则应将之列入在资产负债表的流动资产中的“短期投资”项目中 12 - 25第五节 合并会计报表u假定当持股比例等于或大于50%以上时，长期股权投资为多数积极投资u“控制”的概念：实质重于形式u由此产生“母-子”关联关系：母公司P：投资企业子公司S：被投资企业投资方式： P购买S的50%以上股权 P购买S的全部资产（或净资产） 直接拥有 或 间接拥有12 - 26一 、编制目的和局限性 u目的： 母公司和子公司属于独立的法人，按照经济实质重于法律形式原则，就应为该经济实质上的经济主体编制一份会计报表 反映经济
14、主体的整体财务状况和经营成果 抵消母子公司之间及子公司与子公司之间的内部交易 u局限性12 - 27二、编制种类和编制范围 u种类： 合并资产负债表 合并利润表 合并现金流量表 u一般，持股比例在50%以下，不纳入合并会计报表范围,几种特殊情况下也可列入： 通过与该被投资企业的其他投资者之间的协议，持有该被投资企业半数以上表决权 根据章程或协议，有权控制企业的财务和经营政策 有权任免董事会等类似权力机构的大多数成员 在董事会或类似权力机构有半数以上的投票权 12 - 28二、编制种类和编制范围u一般，持股比例在50%及50%以上，就需纳入合并会计报表范围,几种特殊情况下无需列入：已关停并转的子
15、公司已按破产程序宣告被清理整顿的子公司已宣告破产的子公司准备近期售出或短期持有其半数以上的权益性资本的子公司非持续经营的所有者权益为负数的子公司受所在国外汇管制及其他限制，资金调度受到限制的境外子公司12 - 29三、合并会计报表编制的概念依据 u少数股东利益u三种概念依据 母公司业主权观 子公司少数股东的权益单列在长期负债之后，所有者权益之前 子公司少数股东应享收益需从总的收益中分立出来，从利润总额中扣除(类似于费用)，合并利润表上的最终净利润是母公司股东应享有的净收益 主体观 母公司延伸观12 - 30四、合并会计报表的编制u（一）购买时 从母公司角度看 总资产不变 现金减少（以现金支付投
16、资时） 长期股权投资增加与现金减少相同的数额 从子公司角度看 帐面无任何变化 在此仅讨论母公司以现金购买资公司股份的情况12 - 31四、合并会计报表的编制（二）购买后u母公司采用“权益法”记录于投资相关的项目 损益表 母公司应享有的子公司利润应纳入母公司报表 在合并两公司报表时，为避免重复计算，子公司利润应从合并报表中扣除。 最终的合并损益表中的净利润应等于合并前母公司报表中的净利润值 资产负债表 最终的资产负债表中的净资产值应等于合并前母公司报表中的净资产值12 - 32四、合并会计报表的编制（二）购买后编制合并会计报表母公司会计报表子公司会计报表母公司纪录在工作底稿上合并母公司与子公司会
17、计报表扣除导致重复计算的项目金额公司间债权债务关系公司间的销售交易公司间控股权关系的相反而相应项目合并会计报表子公司纪录12 - 33四、合并会计报表的编制 * 抵消公司内部交易及其他项目1、公司间债权债务关系 做与原交易正好相反的抵消分录2、公司间的销售交易 顺销：全部抵销 逆销：按持股比例抵消（现流行全部抵消）3、公司间控股权关系的相反而相应项目 合并价差（Purchase Discrepancy) 少数股东权益(Minority Interest)12 - 34附录81、2 附录81： 以换股方式购入长期股权投资的会计处理方法 （一）购买法 （二）权益联合法附录82：股权投资差额的成因、
18、具体构成与摊销12 - 35长期股权投资会计处理总结Percentage ofOwnershipType ofAccountingBalance SheetEffectsIncome StatementEffectsMajor Journal Entries100%ConsolidationAssets and liabilitiesadded together;goodwill is shownRevenues andexpenses addedtogether; goodwillamortizedNone, except in worksheets to eliminateintercom
19、pany accountsand transactionsMore than 50%and less than100%ConsolidationSame as above, butrecognition givento minorityinterestsSame as above, butrecognition givento minorityinterestsSame as above, butrecognition given tominority interests20% up to andincluding50%Equity methodInvestment carried atcos
20、t plus share ofearnings lessdividends receivedEquity in earnings ofaffiliates shownand included in netincomeEntries to record earningsand dividendsBelow 20%Market method Investment carried atmarket valueTrading - changesaffect net income.Available-for-sale -changes shown inequity section.Entries to recordappreciation ordepreciation in value