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1、第三章第三章 企业合并与合并会计报表企业合并与合并会计报表 本章介绍了企业合并的方式，阐述了企业合并的两种会计处理方法，购买法和权益结合法；系统介绍了控股合并条件下编制合并会计报表的合并理论和基本原理；股权取得日合并会计报表的编制方法和股权取得日后合并会计报表的编制。本章范围本章范围学学 习习 目目 标标 了解企业合并动因和企业合并的方式 理解企业合并的方式与企业合并会计方 法的关系 掌握企业合并中购买法和权益结合法的基 本原理及会计处理 理解合并会计报表的编制基础和合并理论 明确合并会计报表的合并范围 掌握合并会计报表的编制方法第一节第一节 企业合并及会计处理问题企业合并及会计处理问题第二节
2、第二节 企业合并过程的会计处理企业合并过程的会计处理第三节第三节 合并会计报表的基本原理与方法合并会计报表的基本原理与方法第四节第四节 股权取得日合并会计报表的编制股权取得日合并会计报表的编制第五节第五节 股权取得日后合并报表的编制股权取得日后合并报表的编制第一节企业合并及会计处理问题第一节企业合并及会计处理问题 一个企业与另一个企业实行股权联合或获得另一一个企业与另一个企业实行股权联合或获得另一个企业净资产的控制权和经营权，将各独立的企个企业净资产的控制权和经营权，将各独立的企业组成一个经济实体或一个企业集团的行为。业组成一个经济实体或一个企业集团的行为。 目的在于优化经济资源的配置和组合，
3、调整产业目的在于优化经济资源的配置和组合，调整产业结构，提高经营综合效益和规模效益，推动社会结构，提高经营综合效益和规模效益，推动社会生产力的发展。生产力的发展。一、企业合并的涵义与动一、企业合并的涵义与动机机 企业合并企业合并: :n降低生产经营成本n降低风险n取得无形资产n尽快进入市场二、二、 企业合并的形企业合并的形式式吸收合并吸收合并 控股合并控股合并 纵向合并纵向合并混合合并混合合并 横向合并横向合并购买性质合并购买性质合并 股权联合性质合并股权联合性质合并创立合并创立合并三、企业合并的会计问题三、企业合并的会计问题 企业合并过程的会计处理： 购买法和权益结合法n 企业合并后的会计处
4、理： 合并方式不同，会计处理方法不同第二节第二节 企业合并过程的会计处理企业合并过程的会计处理国际上国际上对购买法和权益结合法应用的历史选择对购买法和权益结合法应用的历史选择 美国美国： 1）2020世纪世纪5050年代到年代到2020世纪世纪6060年代权益结合法使年代权益结合法使用的泛滥用的泛滥 2 2）19701970年年8 8月美国会计原则委员会月美国会计原则委员会APBAPB第第1616号意号意见书见书“企业合并企业合并”对权益结合法的使用提出对权益结合法的使用提出了了1212个条件的严格限制，权益结合法的滥用个条件的严格限制，权益结合法的滥用得到遏制得到遏制 3）2001年7月，F
5、ASB发布了SFAS141“企业合并” SFAS141相对之前的APB16有两点主要变化：其一，取消权益结合法；其二，并购商誉不摊销，只做减值测试 IASC IASBIASC IASB： 1）IASC国际会计准则第22号一企业合并允许使用购买法与权益结合法,但同时对权益结合法的使用规定了严格的限制条件 2）2004年3月发布国际财务报告准则第3号企业合并取消权益结合法 我国企业合并会计规范的沿革：我国企业合并会计规范的沿革：1995年 合并会计报表暂行规定1996年 关于合并会计报表合并范围请示的复函1997年 企业兼并有关会计问题暂行规定1999年 关于资不抵债公司合并报表问题请示的复函20
6、00年 企业会计制度2002年 关于执行企业会计制度和相关会计准则有关问题解答2003年 关于执行企业会计制度和相关会计准则有关问题解答（二） 我国企业应用合并会计方法的现状分析我国企业应用合并会计方法的现状分析 合并会计方法的选择在会计规范和实务中存在冲突合并会计方法的选择在会计规范和实务中存在冲突 截至截至20032003年年1212月，我国证券市场共发生月，我国证券市场共发生1616起换股合并起换股合并 ，无一例外地采用了权益结合法，无一例外地采用了权益结合法参与合并企业参与合并企业清华同清华同方合并方合并鲁颖电鲁颖电子子新潮实新潮实业合并业合并新牟股新牟股份份华光陶华光陶瓷合并瓷合并汇
7、宝集汇宝集团团大众科大众科创合并创合并无锡大无锡大众众净资产净资产收益率收益率权益结合法权益结合法(%)(%)12.2312.2311.1711.177.257.2511.0711.07购买法购买法(%)(%)6.356.356.566.56-1.96-1.969.739.73每每股股收收益益权益结合法权益结合法( (元元) )0.620.620.310.310.170.170.260.26购买法购买法( (元元) )0.430.430.230.23-0.09-0.090.250.25合并会计方法对合并后利润影响的比较合并会计方法对合并后利润影响的比较20042004年月日，集团完成对通讯年月
8、日，集团完成对通讯的吸收合并，实现整体上市。因为使用权益结合法处的吸收合并，实现整体上市。因为使用权益结合法处理企业合并，其净资产比购买法下减少亿，理企业合并，其净资产比购买法下减少亿，占集团净资产比例为，同时净利占集团净资产比例为，同时净利润比购买法下多亿，年上半年净资润比购买法下多亿，年上半年净资产收益率高出产收益率高出结论结论: :缺乏规范将使合并会计信息缺乏可比性，也使缺乏规范将使合并会计信息缺乏可比性，也使投资者不了解合并所使用的会计方法。合并会投资者不了解合并所使用的会计方法。合并会计方法选择的混乱，使证券市场的投资理性受计方法选择的混乱，使证券市场的投资理性受到削弱，制订合并会计
9、准则刻不容缓。到削弱，制订合并会计准则刻不容缓。一、购买法一、购买法（一）购买法的基本原理 购买法是假定企业合并是一个企业取得另一个企业净资产的一项交易，与企业购置普通的资产交易基本相同。 一次交换交易实现的企业合并,合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产或承担的负债及发行权益性证券的公允价值. 通过多次交换交易实现的企业合并,合并成本为每一单项交易成本之和。 购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用,应当计入合并成本但不包括为企业合并发行的权益性证券或但不包括为企业合并发行的权益性证券或发行的债务相关的手续费、佣金等，这发行的债务相关的手续费、佣金等，这部分费用应抵减
10、权益性证券的溢价发行部分费用应抵减权益性证券的溢价发行收入或是计入所发行债务的初始确认金收入或是计入所发行债务的初始确认金额。额。 货币资金 有价证券 应收款项 存 货 固定资产有活跃市场的 市场价格没有活跃市场估价 负债 或有负债短期负债 按帐面价值长期负债 按适当折现值 在购买日能可靠计量的，确认为预计负债FVFV的确定：的确定： 有活跃市场的股票、债券、基金等，按活跃市有活跃市场的股票、债券、基金等，按活跃市场中的市价场中的市价 应收款，短期按应收金额；长期按折现后金额应收款，短期按应收金额；长期按折现后金额 存货，原材料按重置成本存货，原材料按重置成本 在产品按产成品售价减去加工成本，
11、在产品按产成品售价减去加工成本，税费以及合理的利润税费以及合理的利润 产成品按售价减相关税费以及合理的利润产成品按售价减相关税费以及合理的利润不存在活跃市场的权益性投资，按金融工具准则采不存在活跃市场的权益性投资，按金融工具准则采用估值技术确定公允价值用估值技术确定公允价值房屋建筑物、机器设备、无形资产房屋建筑物、机器设备、无形资产 活跃市价活跃市价 同类或类似资产市价同类或类似资产市价 估值技术估值技术 二、权益结合法二、权益结合法 要点按被并企业原账面值入账被合并企业合并前盈利并入合并企业报表换入与换出股本账面值差额调整股东权益 （一）权益结合法的基本原理 由于合并各方将企业作为各合并企业
12、股东权益的一种联合，而不视作购买行为，因此，参与合并的各企业的资产、负债按原来的账面价值记录，合并结果不会产生商誉或负商誉。合并过程的费用递减合并后的净收益 我国最新企业会计准则规定：对同一控制下企业合并应采用权益结合法核算；非同一控制下企业合并按购买法组织核算。比较项目比较项目权益结合法权益结合法购买法购买法所并入净资产的计价基础所并入净资产的计价基础原始账面价值原始账面价值公允价值公允价值是否确认商誉是否确认商誉不确认不确认在合并资产负债表上确认，并在合并资产负债表上确认，并在年末进行减值测试在年末进行减值测试合并当年所并入的被购并企业会合并当年所并入的被购并企业会计收益的起始时点计收益的
13、起始时点期初为起始时点，包括了整个期初为起始时点，包括了整个会计年度的会计收益会计年度的会计收益以合并日为始点，不包括合并以合并日为始点，不包括合并日前的会计收益日前的会计收益被并入企业的留存收益被并入企业的留存收益转入母公司资产负债表的所有转入母公司资产负债表的所有者权益项目中去者权益项目中去在编制合并资产负债表时予以在编制合并资产负债表时予以冲销冲销合并费用的处理合并费用的处理与合并事项有关的直接费用计与合并事项有关的直接费用计入当期费用入当期费用与合并事项有关的直接费用增与合并事项有关的直接费用增加购买成本加购买成本合并日权益结合法和购买法的主要合并日权益结合法和购买法的主要区别区别、同
14、一控制下企业合并的处理原则、同一控制下企业合并的处理原则（从最终控制方角度确定相应的处理原则）（从最终控制方角度确定相应的处理原则） ）合并方在合并中确认取得的被合并方的资产和负）合并方在合并中确认取得的被合并方的资产和负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合合并中不产生新的资产和负债。并中不产生新的资产和负债。 ）合并方在合并中取得的被合并方各项资产和负债，）合并方在合并中取得的被合并方各项资产和负债，应当按照合并日在被合并方的应当按照合并日在被合并方的账面价值账面价值计量。计量。注意注意：同一控制下的企业合并中，被合并方采用的会：同一控制
15、下的企业合并中，被合并方采用的会计政策与合并方不一致的，合并方在合并日应当按照计政策与合并方不一致的，合并方在合并日应当按照本企业会计政策对被合并方的财务报表相关项目进行本企业会计政策对被合并方的财务报表相关项目进行调整，并以调整后的账面价值作为有关资产、负债的调整，并以调整后的账面价值作为有关资产、负债的入账价值。入账价值。 ）合并中不确认损益）合并中不确认损益合并方在合并中取得的净资产账面价值相对于支合并方在合并中取得的净资产账面价值相对于支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，不作为资产的处置损益，不影响合并当的差额，不作为资产的处置
16、损益，不影响合并当期利润表，有关差额应当调整所有者权益相关项期利润表，有关差额应当调整所有者权益相关项目，首先调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；目，首先调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。减的，调整留存收益。、会计处理、会计处理（）同一控制下的控股合并（）同一控制下的控股合并合并日的确定合并日的确定是指合并方实际取得对是指合并方实际取得对被合并方控制权或净资产的日期被合并方控制权或净资产的日期 问题一问题一：该项合并形成的对被合并方的长：该项合并形成的对被合并方的长期股权投资的确认和计量问
17、题；期股权投资的确认和计量问题；问题二问题二：合并日合并财务报表的编制问题。：合并日合并财务报表的编制问题。长期股权投资的确认和计量长期股权投资的确认和计量企业会计准则第企业会计准则第号号长期股权投资长期股权投资合并方应以合并日应享有被合并方合并方应以合并日应享有被合并方账面所有者权益的账面所有者权益的份额份额作为形成长期股权投资的初始投资成本。作为形成长期股权投资的初始投资成本。以支付现金、非现金资产方式进行的，该初始投资成以支付现金、非现金资产方式进行的，该初始投资成本与支付现金、非现金资产的差额，相应调整资本公积本与支付现金、非现金资产的差额，相应调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本
18、公积（资本溢价或股本溢（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，相应调整盈余公积价）的余额不足冲减的，相应调整盈余公积和未分配利润。和未分配利润。合并方以合并方以发行权益性证券发行权益性证券为为支付对价支付对价按按发行股份发行股份面值总额作为股本或实收资本，确认的长期股权投资的初面值总额作为股本或实收资本，确认的长期股权投资的初始投资成本与所发行股份的面值总额的差额，应当始投资成本与所发行股份的面值总额的差额，应当调整资调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，相应调整盈余
19、公积股本溢价）的余额不足冲减的，相应调整盈余公积和未分配利润。和未分配利润。资本公积 新准则体系下资本公积的构成： 资本溢价或股本溢价 其他资本公积n 权益法核算的长期股权投资n可供出售金融资产FV变动n有效现金流量套期中产生的利得或损失n股份支付n投资性房地产转换时产生的差额n持有至到期投资与可供出售金融资产间的转换合并日合并财务报表的编制合并日合并财务报表的编制同一控制下企业合并的同一控制下企业合并的基本原则：基本原则：视同合并视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在。存在。合并资产负债表合并资产负债表合并被并方的资产与负债时，按原账面价合并
20、被并方的资产与负债时，按原账面价值计量值计量留存收益的调整留存收益的调整: :对被合并方在合并前实现的留存对被合并方在合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，按下列规定，自合并方的资本公积转入留存的部分，按下列规定，自合并方的资本公积转入留存收益。收益。有关调整应以资本公积的账面余额减记至零为有关调整应以资本公积的账面余额减记至零为限限.确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额大于大于被合被合并方
21、在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中自在合并资产负债表中自“资本公积资本公积”转入转入“盈余公积盈余公积”和和“未分配利润未分配利润”合并工作底稿中合并工作底稿中调整分录：调整分录：借：资本公积借：资本公积贷：盈余公积贷：盈余公积未分配利润未分配利润确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额小于小于被合并方被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部
22、分，在合并资产负债表中，应以合并方账面资本公积（资本溢价并资产负债表中，应以合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额为限，将被合并方在合并前实现或股本溢价）贷方余额为限，将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，自的留存收益中归属于合并方的部分，自“资本公积资本公积”转转入入“盈余公积盈余公积”和和“未分配利润未分配利润”。因合并方的因合并方的资本公积（资本溢价或股本溢价）余额资本公积（资本溢价或股本溢价）余额不足，被合并方在合并前实现的留存收益在合并资产负不足，被合并方在合并前实现的留存收益在合并资产负债表中未予全额恢复的，合并方应当在会计报表附注中债表中未予全额恢复的，
23、合并方应当在会计报表附注中说明这一情况。说明这一情况。【例例】、公司分别为公司控制下的两家子公司。公、公司分别为公司控制下的两家子公司。公司于年月日自母公司处取得公司司于年月日自母公司处取得公司的股权，合并后公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进的股权，合并后公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项合并，公司发行了万本公司普通股（每股面行该项合并，公司发行了万本公司普通股（每股面值元）作为对价假定、公司采用的会计政策相同。合值元）作为对价假定、公司采用的会计政策相同。合并日，、公司的所有者权益构成如下：并日，、公司的所有者权益构成如下：公司公司公司公司项目项目金额金额项目项目金额金额股本股
24、本股本股本资本公积资本公积资本公积资本公积盈余公积盈余公积盈余公积盈余公积未分配利润未分配利润未分配利润未分配利润合计合计合计合计公司在合并日的会计处理：公司在合并日的会计处理：借：长期股权投资借：长期股权投资贷：贷：股本股本 资本公积资本公积公司在合并日编制合并资产负债表时，对于合并前公司公司在合并日编制合并资产负债表时，对于合并前公司实实现的留存收益中归属于合并方的部分（万元）自现的留存收益中归属于合并方的部分（万元）自“资资本公积本公积”转入转入“盈余公积盈余公积”和和“未分配利润未分配利润”。本例中公司。本例中公司在确认对公司的长期股权投资后，其资本公积的账面余额为在确认对公司的长期股
25、权投资后，其资本公积的账面余额为万元（），万元（），假定其中资本溢价或假定其中资本溢价或股本溢价的金额为股本溢价的金额为万元。合并工作底稿中编制调整分万元。合并工作底稿中编制调整分录：录：借：资本公积借：资本公积000 000 000000贷：盈余公积贷：盈余公积 10 000 10 000 000000 未分配利润未分配利润 20 000 20 000 000000n合并利润表合并利润表合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润。初至合并日所发生的收入、费用和利润。被合被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润并方
26、在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中单列表中单列“其中：被合并方在合并前实现的净其中：被合并方在合并前实现的净利润利润”项目反映项目反映 编制合并财务报表时，参与合并各方的内部交易编制合并财务报表时，参与合并各方的内部交易等，应当按照等，应当按照企业会计准则第企业会计准则第33号号合并合并财务报表财务报表处理处理合并现金流量表合并现金流量表包括合并前及合并包括合并前及合并后的现金流量后的现金流量（）同一控制下的（）同一控制下的吸收合并吸收合并合并中取得的资产、负债入账价值的确定合并中取得的资产、负债入账价值的确定合并方在企业合并日取得的资产和负债，应当按合并方在企业合并日取得的资产和负债，
27、应当按照被合并方的原照被合并方的原账面价值账面价值计量计量 合并差额的处理合并差额的处理合并方取得的合并方取得的净资产账面价值净资产账面价值与支付的与支付的合并对价账面合并对价账面价值价值( (或发行股份面值总额或发行股份面值总额) )的差额，应当调整的差额，应当调整资本公资本公积积；资本公积不足冲减的，调整；资本公积不足冲减的，调整留存收益留存收益。 【例例2】年月日，公司向公司的股年月日，公司向公司的股东定向增发万股普通股（每股面值为元，东定向增发万股普通股（每股面值为元，市价为元）对公司进行吸收合并，并于市价为元）对公司进行吸收合并，并于当日取得公司净资产当日，公司资产、负债情当日取得公
28、司净资产当日，公司资产、负债情况如下：况如下：项目项目公司公司账面价值账面价值公允价值公允价值资产：资产：货币资金货币资金存货存货应收账款应收账款长期股权投资长期股权投资固定资产固定资产固定资产原价固定资产原价减：累计折旧减：累计折旧固定资产净值固定资产净值无形资产无形资产商誉商誉公司公司资产总计资产总计835513700负债和所有者权负债和所有者权益益短期借款短期借款22502250应付账款应付账款300300其他负债其他负债300300负债合计负债合计28502850实收资本实收资本2500资本公积资本公积1500盈余公积盈余公积500未分配利润未分配利润1005 借借:货币资金货币资金
29、4500000 存货存货2550000 应收账款应收账款20000000 长期股权投资长期股权投资21500000 固定资产固定资产30000000 无形资产无形资产5000000 贷贷:短期借款短期借款22500000 应付账款应付账款3000000 其他应付款其他应付款(其他负债其他负债) 3000000 股本股本10000000 资本公积资本公积45050000（）合并费用的会计处理（）合并费用的会计处理合并方为进行企业合合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用管理、法律服务费用等，支付的审计费
30、用、评估费用管理、法律服务费用等，应当于发生时计入应当于发生时计入当期损益当期损益。借：管理费用借：管理费用贷：银行存款贷：银行存款注意注意：为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的：为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。企业合并中发行权益性证券发生的手初始计量金额。企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。 （三）非同一控制下企业合并的会
31、计处理方法（三）非同一控制下企业合并的会计处理方法购买法购买法企业合并是一个企业通过购买方式取得其他参与合企业合并是一个企业通过购买方式取得其他参与合并企业净资产的一种交易并企业净资产的一种交易, ,这一交易与企业直接从外这一交易与企业直接从外界购入资产并无区别，并以此为依据进行企业合并界购入资产并无区别，并以此为依据进行企业合并的会计处理的方法的会计处理的方法、非同一控制下企业合并的处理原则：、非同一控制下企业合并的处理原则：1 1）对企业合并本质的认识）对企业合并本质的认识购买交易行为购买交易行为 公允价值公允价值2 2）认定购买方）认定购买方控制标准控制标准是关键是关键在购买日取得对其他
32、参与合并企业控制权的一方为购在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。买方，参与合并的其他企业为被购买方。即使某一合并方未取得一半以上的表决权，但只要符即使某一合并方未取得一半以上的表决权，但只要符合以下条件之一的，也可判定其为取得了控制权，成合以下条件之一的，也可判定其为取得了控制权，成为购买方：为购买方：通过与其他投资者之间的协议，获得对其他企通过与其他投资者之间的协议，获得对其他企业一半以上表决权的权力；业一半以上表决权的权力；通过法律或协议，获得决定其他企业财务和经通过法律或协议，获得决定其他企业财务和经济政策的权力；济政策的权力；获得任命或解除
33、其他企业董事会或对等决策团获得任命或解除其他企业董事会或对等决策团体大多数成员的权力；体大多数成员的权力；获得其他企业董事会或对等决策团体会议中多数获得其他企业董事会或对等决策团体会议中多数席位的权力。席位的权力。 如果按上述标准不能判定哪一方是购买方，但具备如果按上述标准不能判定哪一方是购买方，但具备下列特征之一者也可被认定为购买方：下列特征之一者也可被认定为购买方：规模标准规模标准: :一个企业的公允价值大大地超过其一个企业的公允价值大大地超过其他参与合并企业的公允价值。在这种情况下，较大他参与合并企业的公允价值。在这种情况下，较大的企业是购买方；的企业是购买方；对价标准对价标准: :如果
34、企业合并是通过以现金换取有如果企业合并是通过以现金换取有表决权的股份来实现，放弃现金的企业是购买方；表决权的股份来实现，放弃现金的企业是购买方；管理标准管理标准: :企业合并使得一个企业的管理当局企业合并使得一个企业的管理当局能够控制合并后企业管理集团的选举，在这种情况能够控制合并后企业管理集团的选举，在这种情况下，处于控制地位的企业是购买方。下，处于控制地位的企业是购买方。 )确定购买日 购买日是购买方获得对被购买方控制权的日购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期，即企业合并交易进行过程中，发生了控期，即企业合并交易进行过程中，发生了控制权转移的日期制权转移的日期) )确定合并成本确定合并
35、成本n所放弃的资产、发生或承担的负债以及发行的所放弃的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券在购买日的权益性证券在购买日的公允价值公允价值n购买方为进行企业合并支付的各项直接相关费购买方为进行企业合并支付的各项直接相关费用用（已删去）（已删去）n或有对价或有对价（有变化）（有变化） （1）通过一次交换交易实现的企业合）通过一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值的公允价值 （2）通过多次交换交易
36、分步实现的企通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。之和。 （3 3）购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用）购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。但也应当计入企业合并成本。但不包括不包括为企业合并发行为企业合并发行的权益性证券或发行的债务相关的手续费、佣金等，的权益性证券或发行的债务相关的手续费、佣金等，这部分费用应抵减权益性证券的溢价发行收入或是计这部分费用应抵减权益性证券的溢价发行收入或是计入所发行债务的初始确认金额。入所发行债务的初始确认金额。（4 4）企业按照合并合同或协议规定，对于存在的或
37、有）企业按照合并合同或协议规定，对于存在的或有事项、且很可能发生并能够可靠计量，应当对合并成事项、且很可能发生并能够可靠计量，应当对合并成本进行调整，其合并成本应当包括在购买日预计的调本进行调整，其合并成本应当包括在购买日预计的调整金额。整金额。如如: :合并合同或协议中约定被购买企业在未来两年期间合并合同或协议中约定被购买企业在未来两年期间实现平均净利润超过一定水平实现平均净利润超过一定水平, ,购买方需另支付一定的购买方需另支付一定的对价对价. .（5）购买方在购买日对作为企业合并对购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价
38、值计量，公允价值与其账面按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益价值的差额，计入当期损益 ) ) 可辩认资产和负债的确认可辩认资产和负债的确认1 1）购买方在企业合并中取得的被购买方各项）购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辩认资产可辩认资产和负债，要作为本企业的资产、负债（或合并财务的报表和负债，要作为本企业的资产、负债（或合并财务的报表中的资产、负债）进行确认。有关确认条件包括：中的资产、负债）进行确认。有关确认条件包括：合并中取得的被购买方的各项资产合并中取得的被购买方的各项资产( (无形资产除外无形资产除外) )，其，其所带来的所带来的未来经济利益预计能够流入未来经
39、济利益预计能够流入企业且企业且公允价值能够公允价值能够可靠计量可靠计量的，应单独作为资产确认。的，应单独作为资产确认。合并中取得的被购买方的各项负债（或有负债除外），合并中取得的被购买方的各项负债（或有负债除外），履行有关的义务很可能导致履行有关的义务很可能导致经济利益流出经济利益流出企业且企业且公允价值公允价值能够可靠计量能够可靠计量的，应单独作为负债确认的，应单独作为负债确认 ）企业合并中取得的无形资产在其公允价值能够可靠）企业合并中取得的无形资产在其公允价值能够可靠计量的情况下应单独予以确认。（区别于商誉单独确认计量的情况下应单独予以确认。（区别于商誉单独确认的无形资产）的无形资产）对于
40、购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担）对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债，其公允价值能够可靠计量的，应作为合并的或有负债，其公允价值能够可靠计量的，应作为合并中取得的负债单独确认。中取得的负债单独确认。）在企业合并中取得的资产、负债在满足确认条件后，）在企业合并中取得的资产、负债在满足确认条件后，应以其公允价值计量。应以其公允价值计量。2、会计处理 （）非同一控制下的控股合并（）非同一控制下的控股合并长期股权投资的初始投资成本确定长期股权投资的初始投资成本确定借：长期股权投资借：长期股权投资应收股利应收股利有关负债有关负债营业外支出营业外支出贷：有关资产（账面价值）贷：
41、有关资产（账面价值）银行存款银行存款营业外收入（差额）营业外收入（差额）（）非同一控制下的吸收合（）非同一控制下的吸收合并并【例例5】 甲企业和乙企业是不具有关联关系的两甲企业和乙企业是不具有关联关系的两个独立的公司。个独立的公司。 2005年年1月月27日，这日，这两个公司达成合并协议，由甲企业将乙两个公司达成合并协议，由甲企业将乙企业合并。企业合并。2005年年7月月1日甲企业以公日甲企业以公允价值为允价值为1400万元、账面价值为万元、账面价值为1000万元的资产作为对价合并了乙企业。万元的资产作为对价合并了乙企业。2005年年7月月1日乙企业持有资产的情况日乙企业持有资产的情况如下：（
42、单位：万元）如下：（单位：万元）账面账面价值价值公允价值公允价值固定资产固定资产600800长期投资长期投资400600长期借款长期借款300300净净资产资产7001100要求：按购买法对企业合并进行会计处理。要求：按购买法对企业合并进行会计处理。解析解析：运用购买法的步骤：运用购买法的步骤：1 1）确定购买方）确定购买方2 2）确定购买日）确定购买日 20052005年年7 7月月1 1日日3 3）确定购买成本）确定购买成本根据合并准则，根据合并准则，甲企业的合并成本为甲企业的合并成本为14001400万元，万元，公允价值与账面价值之间的差额公允价值与账面价值之间的差额1400-1000=
43、4001400-1000=400万元。该差额计入当期损益，作为资产处置收万元。该差额计入当期损益，作为资产处置收益益4）将购买成本按公允价值在所取得的可将购买成本按公允价值在所取得的可辨认的资产辨认的资产和负债之间分配和负债之间分配固定资产固定资产800800长期投资长期投资600600长期借款长期借款300300净资产的公允价值净资产的公允价值110011005 5）确定合并商誉或负商誉）确定合并商誉或负商誉商誉商誉=1400-1100=300=1400-1100=300万元万元借：固定资产借：固定资产800800 长期投资长期投资600600商誉商誉300300 贷：长期借款贷：长期借款
44、300300 相关资产相关资产 10001000 资产处置损益资产处置损益 4004002010版讲解的几点新变化 1、业务合并准则的使用范围、业务合并准则的使用范围 仅通过合同而不是所有权份额将两个或两个以上的企业合并形成一个报告主体的情形现在属于企业合并准则的适用范围。 2、或有对价、或有对价 2010版讲解指出：或有对价的公允价值应计入企业合并成本，并相应地将其确认为一项权益或负债，或资产；如果在调整期内出现对购买日已存在的情况或新的证据而需要调整或有对价的，应当予以确认并对原计入商誉的金额进行调整；除此之外的或有对价不得调整商誉。 2010版讲解 某些情况下，合并各方可能在合并协议中约
45、定，根据未来一项或多项或有事项的发生，购买方通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价，或者要求返还之前已经支付的对价。购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。根据企业会计准则第37号金融工具列报、企业会计准则第22号金融工具确认和计量以及其他相关准则的规定，或有对价符合权益工具和金融负债定义的，购买方应当将支付或有对价的义务确认为一项权益或负债；符合资产定义并满足资产确认条件的，购买方应当将符合合并协议约定条件的、可收回的部分已支付合并对价的权利确认为一项资产。 购买日后12个月内出现对购买日已存在情况的新的或
46、者进一步证据而需要调整或有对价的，应当予以确认并对原计入合并商誉的金额进行调整；其他情况下发生的或有对价变化或调整，应当区分以下情况进行会计处理：或有对价为权益性质的，不进行会计处理；或有对价为资产或负债性质的，按照企业会计准则有关规定处理，如果属于企业会计准则第22号金融工具的确认和计量中的金融工具，应采用公允价值计量，公允价值变化产生的利得和损失应按该准则规定计入当期损益或计入资本公积；如果不属于企业会计准则第22号金融工具的确认和计量中的金融工具，应按照企业会计准则第13号或有事项或其他相应的准则处理。 根据2008版，只有在购买日判断有关调整很可能发生并且能够可靠计量的，才应将相关金额
47、计入企业合并成本，未来期间对或有对价的相关调整，应在调整发生的当期调整企业合并成本。 （此问题是根据2008年1月修订后的国际财务报告准则第3号企业合并第39段等规定作出的修改，事实上修改了企业会计准则第20号企业合并第十一条第四项对于或有对价确认条件的规定，即不再把“在购买日判断有关调整很可能发生”作为确认或有对价时的一项单独考虑因素。 4、非同一控制下的企业合并发生的直接合并、非同一控制下的企业合并发生的直接合并费用（费用（审计审计、法律服务、评估、法律服务、评估咨询咨询等中介费用以等中介费用以及其他相关管理费用）及其他相关管理费用） 非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、
48、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益； 购买方作为合并对价发行的权益性证券，即与发行权益性证券相关的费用，不管其是否与企业合并直接相关，均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。 第三节第三节 合并会计报表的基本原理与方法合并会计报表的基本原理与方法一、合并财务报表的意义和构成一、合并财务报表的意义和构成二、合并财务报表的合并理论二、合并财务报表的合并理论三、编制合并财务报表的前提条件三、编制合并财务报表的前提条件四、合并财务报
49、表的范围四、合并财务报表的范围 五、编制合并报表财务的一般程序五、编制合并报表财务的一般程序 ( (一一) 合并会计报表的产生与发展合并会计报表的产生与发展 合并报表最早出现于美国，第一份合并会计报表由美国科尔顿石油拖拉斯于1886年编制. 1888年,美国新泽西州公司法开始规定母子公司需编制合并报表. 第一次世界大战期间,美国在税法中规定母子公司合并纳税,从而导致在全国范围内大部分控股公司都开始编制合并报表. 1940年,SEC规定证券上市公司必须编制和提供合并会计报表,编制合并报表由此成为上市公司的法定任务.一、合并财务报表的意义和构成一、合并财务报表的意义和构成 英国英国最早出现的合并报
50、表始于1910年，控股公司以及合并报表起步较为迟缓。直到30年代末合并财务报表才得到普遍使用，1939年，伦敦证券交易所把提供合并报表作为新股票上市的一项条件。直至1948年集团报表（合并报表的一种形式）才由公司法最终予以规定。 荷兰荷兰最早的合并财务报表出现在1926年；德国的公司在30年代开始编制合并报表，到1965年成为法定要求；法国法国1967年时有22家公司公布合并资产负债表，直到1971年，法国证券交易委员要求公开发行债券的公司、股票上市公司以及所有公营企业编制合并会计报表。 日本日本从1977年开始，要求编制和公开合并会计报表，并制订了合并会计报表准则及详细规则。为协调各国会计报