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1、1 1 1 1第五章第五章 合并会计报表合并会计报表股权取得日的合并会计报表股权取得日的合并会计报表 合并报表合并报表股权取得日合并报表股权取得日合并报表股权取得日后合并报表股权取得日后合并报表3 3 3 3 一、合并会计报表的产生及其作用一、合并会计报表的产生及其作用 合并会计报表合并会计报表又称合并财务报表，简称合并又称合并财务报表，简称合并报表。它是以母公司和子公司组成的企业集报表。它是以母公司和子公司组成的企业集团作为会计主体，以母公司和子公司单独编团作为会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别会计报表为基础，由母公司编制的制的个别会计报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况
2、、经营成果、现综合反映企业集团财务状况、经营成果、现金流量及其变动情况的会计报表。金流量及其变动情况的会计报表。 第一节第一节 合并会计报表概述合并会计报表概述 4第一节第一节 合并会计报表概述合并会计报表概述 1 1合并会计报表的产生合并会计报表的产生 2 2合并会计报表的作用合并会计报表的作用合并会计报表的作用主要表现在两个方面：合并会计报表的作用主要表现在两个方面：第一，合并会计报表能够对外提供反映由母子公司组成的第一，合并会计报表能够对外提供反映由母子公司组成的企业集团整体经营情况的会计信息。企业集团整体经营情况的会计信息。第二，合并会计报表有利于避免一些企业集团利用内部控第二，合并会
3、计报表有利于避免一些企业集团利用内部控股关系，人为粉饰会计报表情况的发生。股关系，人为粉饰会计报表情况的发生。 5合并会计报表的特点合并会计报表的特点与个别会计报表相比较，它具有如下特点：与个别会计报表相比较，它具有如下特点：第一，合并会计报表的反映对象是由母公司和若干子公司组成的企业集团。企业集团只第一，合并会计报表的反映对象是由母公司和若干子公司组成的企业集团。企业集团只是经济意义上的会计主体，并不是法律意义上的会计主体。而个别会计报表反映的是具是经济意义上的会计主体，并不是法律意义上的会计主体。而个别会计报表反映的是具有法人资格的单个企业的财务状况、经营成果和现金流量。有法人资格的单个企
4、业的财务状况、经营成果和现金流量。第二，合并会计报表的编制者是企业集团中对其他企业享有控制权的母公司。而每一个第二，合并会计报表的编制者是企业集团中对其他企业享有控制权的母公司。而每一个独立的法人企业都必须编制个别会计报表，在企业集团中母公司和子公司都应先编制个独立的法人企业都必须编制个别会计报表，在企业集团中母公司和子公司都应先编制个别会计报表。别会计报表。第三，合并会计报表的编制基础是个别会计报表。企业个别会计报表是根据总账、明细第三，合并会计报表的编制基础是个别会计报表。企业个别会计报表是根据总账、明细账和其他有关资料编制的。而合并会计报表不需要依据以企业集团为对象设置的账簿资账和其他有
5、关资料编制的。而合并会计报表不需要依据以企业集团为对象设置的账簿资料，而是以纳入合并范围的企业的个别会计报表为基础，再根据其他资料编制的。料，而是以纳入合并范围的企业的个别会计报表为基础，再根据其他资料编制的。第四，合并会计报表的编制方法有其独特性。企业编制个别会计报表有一套完整的会计第四，合并会计报表的编制方法有其独特性。企业编制个别会计报表有一套完整的会计核算方法体系，包括取得原始凭证、编制记帐凭证、设置账户、登记账簿、调账、结账核算方法体系，包括取得原始凭证、编制记帐凭证、设置账户、登记账簿、调账、结账等，最后根据总账和明细账的资料计算填列个别会计报表。而合并会计报表的编制，是等，最后根
6、据总账和明细账的资料计算填列个别会计报表。而合并会计报表的编制，是在对个别报表数据加总的基础上，通过编制抵销分录和编制合并工作底稿等特殊的方法在对个别报表数据加总的基础上，通过编制抵销分录和编制合并工作底稿等特殊的方法完成的。完成的。 6合并会计报表的合并理论合并会计报表的合并理论 （一）（一）母公司理论母公司理论 （二）实体理论（二）实体理论 （三）所有权理论（三）所有权理论 （四）当代理论（四）当代理论母公司理论在确定合并范围时，通常以法定控制权为依据，凡是能够为母公司所控制的被投资企业均可纳入合并范围，凡是不能为母公司所控制的被投资企业均排斥在合并范围之外。在母公司理论下所采用的合并会计
7、报表的编制方法也是从母公司本身的股东利益考虑的。例如：对于少数股东权益在合并资产负债表中，通常视为负债处理；对于少数股东本期收益视为费用处理；对于内部销售收入的抵销，也仅抵销多数股权的份额，将属于少数股权的份额视同对外销售已实现的收入。 在实体理论下所采用的合并会计报表的编制方法也是从构成经济实体的各成员企业的股东利益考虑的，它对构成企业集团的多数股权的股东和少数股权的股东都视为共同组成的经济实体的股东同等对待。例如：将少数股东权益也视为股东权益的一部分；对少数股东的净收益也视为合并的经济实体的净收益；对于内部销售收入，不分多数股权和少数股权的份额，全额予以抵销。 所有权理论既不强调母公司对子
8、公司的控制关系，也不强调由各成员企业组成的经济实体，而是注重投资企业对被投资企业的财务和经营决策具有重大影响的所有权。在所有权理论下，投资企业按拥有所有权的被投资企业资产、负债和当期实现净收益所占的比例记入合并会计报表。 当代理论的实质是母公司理论和实体理论两者的综合。对合并资产负债表中的资产和负债采用母公司理论，即子公司的资产和负债属于母公司持有股权的部分公允价值计算，属于少数股权的资产和负债仍以原账面价值列示。商誉也仅列示属于母公司的部分，不列示少数股权部分。子公司的少数股权按子公司账面价值计算。对于母子公司之间的交易所产生的未实现损益的处理则采用实体观，全部予以抵销。在合并资产负债表中，
9、有的公司将少数股权列示于负债项下，或列示于负债与股东权益之间，也有列示于股东权益项下的。由于母公司对少数股东并无偿还股款的义务，将少数股权列示于负债项下并不合理。而列示于负债与股东权益之间，又因归类不清，亦有不当。但因母公司所能控制子公司的资源广及子公司的全部资产和负债，因此，将少数股权列示于股东权益项目下，与母公司股东权益分开列示，较为合理。至于少数股东本期收益在损益表中的列示，则作为利润总额的减项，其差额即为净利润。 第二节第二节 合并会计报表的合并范围合并会计报表的合并范围 合并财务报表的合并范围是指母公司在编合并财务报表的合并范围是指母公司在编制合并财务报表时，应将哪些子公司纳入制合并
10、财务报表时，应将哪些子公司纳入编报范围之内。合并范围的确定是编制合编报范围之内。合并范围的确定是编制合并财务报表的首要条件。并财务报表的首要条件。 合并财务报表合并范围的确定主要取决于合并财务报表合并范围的确定主要取决于合并财务报表所采用的合并理论。合并财务报表所采用的合并理论。第二节第二节 合并会计报表的合并范围合并会计报表的合并范围 例如，在母公司理论下，将被母公司控制例如，在母公司理论下，将被母公司控制的所有子公司纳入合并范围；而在所有权的所有子公司纳入合并范围；而在所有权理论下，将母公司拥有重大影响的所有子理论下，将母公司拥有重大影响的所有子公司纳入合并范围。此外，合并范围的确公司纳入
11、合并范围。此外，合并范围的确定还应考虑国际惯例、各国的一贯做法和定还应考虑国际惯例、各国的一贯做法和各国法律的要求。如前所述，国际会计准各国法律的要求。如前所述，国际会计准则、美国和英国的会计准则都主要是采用则、美国和英国的会计准则都主要是采用母公司理论，我国母公司理论，我国20062006年颁发的年颁发的企业会企业会计准则第计准则第3333号号合并财务报表合并财务报表在确定在确定合并范围时也主要是采用母公司理论，即合并范围时也主要是采用母公司理论，即以母公司对企业集团中其他被投资单位享以母公司对企业集团中其他被投资单位享有控制权为依据确定合并范围。有控制权为依据确定合并范围。 7第二节第二节
12、 合并会计报表的合并范围合并会计报表的合并范围 母公司拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业90A公司B公司45C公司 10 1.1.母公司直接拥有被投资单位母公司直接拥有被投资单位5050以上的以上的表决权。例如，甲公司直接拥有乙公司发表决权。例如，甲公司直接拥有乙公司发行的普通股股票的行的普通股股票的5555，乙公司便成为甲，乙公司便成为甲公司的子公司，甲公司在编制合并财务报公司的子公司，甲公司在编制合并财务报表时，应将乙公司纳入合并范围。表时，应将乙公司纳入合并范围。 2.2.母公司间接拥有被投资单位母公司间接拥有被投资单位5050以上的表决权以上的表决权。例如，甲公司拥有乙公司。例如，
13、甲公司拥有乙公司8080的股份，而乙公的股份，而乙公司又拥有丙公司司又拥有丙公司6060的股份。这时，甲公司通过的股份。这时，甲公司通过其子公司乙公司间接拥有丙公司其子公司乙公司间接拥有丙公司6060的表决权，的表决权，从而使丙也成为甲公司的子公司，甲公司在编制从而使丙也成为甲公司的子公司，甲公司在编制合并财务报表时，也应将丙公司纳入合并范围。合并财务报表时，也应将丙公司纳入合并范围。 3.3.母公司直接和间接拥有被投资单位母公司直接和间接拥有被投资单位5050以上的以上的表决权。例如，甲公司拥有丙公司表决权。例如，甲公司拥有丙公司3030的股份，的股份，不足半数以上表决权，但甲公司拥有乙公司
14、不足半数以上表决权，但甲公司拥有乙公司8080的股份，而乙公司拥有丙公司的股份，而乙公司拥有丙公司3535的股份。这时的股份。这时，甲公司直接拥有丙公司，甲公司直接拥有丙公司3030的股份，与甲公司的股份，与甲公司通过子公司乙公司间接拥有丙公司通过子公司乙公司间接拥有丙公司3535的股份之的股份之和达到和达到6565的股份，从而使丙公司成为甲公司的的股份，从而使丙公司成为甲公司的子公司，甲公司编制合并财务报表时，也应将丙子公司，甲公司编制合并财务报表时，也应将丙公司纳入合并范围。公司纳入合并范围。 母公司控制的其他被投资企业与其他投资者的协议公司章程或协议 任免董事或高管的权力半数以上的表决权
15、 1 1通过与被投资单位的其他投资者之间的协议通过与被投资单位的其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。这种情况，拥有被投资单位半数以上的表决权。这种情况是指母公司与共同投资于这个被投资单位的其他是指母公司与共同投资于这个被投资单位的其他投资者签订书面协议，受托管理和控制该被投资投资者签订书面协议，受托管理和控制该被投资单位，从而在该被投资单位的股东大会和董事会单位，从而在该被投资单位的股东大会和董事会上拥有半数以上的表决权，可以对该被投资单位上拥有半数以上的表决权，可以对该被投资单位的经营活动和财务政策实施控制。在这种情况下的经营活动和财务政策实施控制。在这种情况下，该被投资单
16、位已成为事实上的子公司，应将其，该被投资单位已成为事实上的子公司，应将其纳入合并财务报表的合并范围。纳入合并财务报表的合并范围。 2 2根据公司章程或协议，有权决定被投资单位根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。这种情况是指，在被投资单的财务和经营政策。这种情况是指，在被投资单位的公司章程等文件中明确规定其财务和经营政位的公司章程等文件中明确规定其财务和经营政策受母公司的管理控制，从而使母公司实际享有策受母公司的管理控制，从而使母公司实际享有对被投资单位的生产经营活动的控制权。该被投对被投资单位的生产经营活动的控制权。该被投资单位已成为事实上的子公司，应纳入母公司合资单位已成
17、为事实上的子公司，应纳入母公司合并财务报表的合并范围。并财务报表的合并范围。 3 3有权任免被投资单位的董事会或类似权力机有权任免被投资单位的董事会或类似权力机构的多数成员。这种情况是指，母公司能够通过构的多数成员。这种情况是指，母公司能够通过任免被投资单位董事会的多数成员，从而实现对任免被投资单位董事会的多数成员，从而实现对被投资单位的财务和经营政策的控制。该被投资被投资单位的财务和经营政策的控制。该被投资单位已成为事实上的子公司，因此，应纳入母公单位已成为事实上的子公司，因此，应纳入母公司合并财务报表的合并范围。司合并财务报表的合并范围。 4 4在被投资单位董事会或类似权力机构占多数在被投
18、资单位董事会或类似权力机构占多数表决权。这种情况是指，母公司在被投资单位董表决权。这种情况是指，母公司在被投资单位董事会等权力机构的会议上，通过多数表决权控制事会等权力机构的会议上，通过多数表决权控制该被投资单位的财务和经营政策，以实现对该被该被投资单位的财务和经营政策，以实现对该被投资单位生产经营活动和财务政策的控制。该被投资单位生产经营活动和财务政策的控制。该被投资单位已成为事实上的子公司，应纳入母公司投资单位已成为事实上的子公司，应纳入母公司合并财务报表的合并范围。合并财务报表的合并范围。 不应纳入合并报表范围的子公司 1已宣告被清理整顿的原子公司。已宣告被清理整顿的原子公司，是指在上已
19、宣告被清理整顿的原子公司。已宣告被清理整顿的原子公司，是指在上期是本企业的子公司，在当期宣告被清理整顿的被投资单位。在这种情况下，被期是本企业的子公司，在当期宣告被清理整顿的被投资单位。在这种情况下，被投资单位实际上已经由股东、董事（或股东大会指定的人员）或法院指定的人员投资单位实际上已经由股东、董事（或股东大会指定的人员）或法院指定的人员组成的清算组对其进行日常经营管理，在清算期间，被投资单位不得开展与清算组成的清算组对其进行日常经营管理，在清算期间，被投资单位不得开展与清算无关的经营活动，本企业不能再控制被投资单位，因此，不能将该被投资单位继无关的经营活动，本企业不能再控制被投资单位，因此
20、，不能将该被投资单位继续认定为本企业的子公司纳入其合并财务报表的合并范围。续认定为本企业的子公司纳入其合并财务报表的合并范围。2已宣告破产的原子公司。已宣告破产的原子公司，是指在上期是本企业的子已宣告破产的原子公司。已宣告破产的原子公司，是指在上期是本企业的子公司，在当期宣告破产的被投资单位。这类被投资单位应按照破产法的规定，清公司，在当期宣告破产的被投资单位。这类被投资单位应按照破产法的规定，清算组将清理事务移交给法院，本企业不能再控制被投资单位，不能将该被投资单算组将清理事务移交给法院，本企业不能再控制被投资单位，不能将该被投资单位继续认定为本企业的子公司纳入合并范围。位继续认定为本企业的
21、子公司纳入合并范围。3合营企业。合营企业是指投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的企合营企业。合营企业是指投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的企业，被投资单位为其合营企业。在这种情况下，合营企业实质上按照合同约定由业，被投资单位为其合营企业。在这种情况下，合营企业实质上按照合同约定由本企业与其他方共同控制，本企业无法单方面控制该合营企业，所以，不能将合本企业与其他方共同控制，本企业无法单方面控制该合营企业，所以，不能将合营企业认定为本企业的子公司纳入合并范围。营企业认定为本企业的子公司纳入合并范围。4母公司不能控制的其他被投资单位，是指母公司不能控制的除上述三种情况母公司不能控制的其
22、他被投资单位，是指母公司不能控制的除上述三种情况以外的其他被投资单位。如由于违法经营而被政府托管的原子公司以及投资企业以外的其他被投资单位。如由于违法经营而被政府托管的原子公司以及投资企业能够对被投资单位施加重大影响，但不能够控制的联营企业等。能够对被投资单位施加重大影响，但不能够控制的联营企业等。 8第三节第三节 合并会计报表的编制前提与编合并会计报表的编制前提与编制程序制程序 一、一、合并会计报表的编制原则合并会计报表的编制原则 1.以个别会计的报表为基础的原则。以个别会计的报表为基础的原则。 2.一体性原则。一体性原则。 3.重要性原则。重要性原则。 二、二、合并会计报表的编制前提合并会
23、计报表的编制前提 1母公司按照权益法调整对子公司的长期股权投资。根据母公司按照权益法调整对子公司的长期股权投资。根据我国我国企业会计准则第企业会计准则第2号号长期股权投资长期股权投资的规定，投的规定，投资企业对子公司长期股权投资，应当采用成本法核算，编制资企业对子公司长期股权投资，应当采用成本法核算，编制合并财务报表时按权益法进行调整。在编制合并财务报表时合并财务报表时按权益法进行调整。在编制合并财务报表时，首先应该将母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者，首先应该将母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益各项目应予以抵销。这就要求母公司对子公司长期股权权益各项目应予以抵销。这就要求母公
24、司对子公司长期股权投资的金额，要随着子公司所有者权益项目的增减变动而进投资的金额，要随着子公司所有者权益项目的增减变动而进行调整，使之反映母公司在子公司所有者权益中所占有的份行调整，使之反映母公司在子公司所有者权益中所占有的份额。为此，母公司对子公司长期股权投资必须采用权益法进额。为此，母公司对子公司长期股权投资必须采用权益法进行调整，即使母公司拥有被投资单位权益性资本的份额未超行调整，即使母公司拥有被投资单位权益性资本的份额未超过过50，但能够通过其他方式对被投资单位实施有效的控，但能够通过其他方式对被投资单位实施有效的控制时，被投资单位便成为母公司的子公司，母公司也应将对制时，被投资单位便
25、成为母公司的子公司，母公司也应将对该子公司的长期股权投资按成本法进行核算，在编制合并报该子公司的长期股权投资按成本法进行核算，在编制合并报表时调整为权益法。这里需要指出的是，对母公司长期股权表时调整为权益法。这里需要指出的是，对母公司长期股权投资的调整只体现在合并工作底稿中，并不调整母公司长期投资的调整只体现在合并工作底稿中，并不调整母公司长期股权投资的账簿记录。股权投资的账簿记录。二、二、合并会计报表的编制前提合并会计报表的编制前提 2.统一母公司和子公司的会计期间和会计报表日。 3.统一母公司和子公司的会计政策和会计估计。4.将外币表示的子公司个别会计报表折算为记账本位币。5.个别会计报表
26、附注中，应提供必要的企业集团内部经济业务的资料。（见教材p64） 子公司所采用的与母公司不同的会计政策和会计估计。（2）母公司与子公司以及子公司相互之间的业务往来、债权债务等资料。（3）子公司利润分配情况的资料。（4）子公司所有者权益变动的明细资料。（5）其他编制合并会计报表所需要的资料。 个别会计报表附注中，应提供必要的企业集团内部个别会计报表附注中，应提供必要的企业集团内部经济业务的资料。经济业务的资料。 合并会计报表的构成合并会计报表的构成合并会计报表包括合并资产负债表、合合并会计报表包括合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表和合并利润表、合并所有者权益变动表和合并现金流量表以
27、及合并会计报表的附注并现金流量表以及合并会计报表的附注。 三、三、 合并会计报表的编制程序合并会计报表的编制程序 合并财务报表的编制，除合并现金流量表可以采合并财务报表的编制，除合并现金流量表可以采用与个别现金流量表相同的方法编制外，合并的用与个别现金流量表相同的方法编制外，合并的资产负债表和利润表等的编制，一般采用编制抵资产负债表和利润表等的编制，一般采用编制抵销分录和编制合并工作底稿的特殊方法。合并财销分录和编制合并工作底稿的特殊方法。合并财务报表的编制程序如下。务报表的编制程序如下。 （一）对子公司的个别财务报表进行调整（一）对子公司的个别财务报表进行调整 编制合并财务报表时，首先应对各
28、子公司进行分编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。 1 1同一控制下企业合并中取得的子公司同一控制下企业合并中取得的子公司 对于同一控制下企业合并中取得的子公司，其采对于同一控制下企业合并中取得的子公司，其采用的会计政策、会计期间与母公司一致的情况下用的会计政策、会计期间与母公司一致的情况下，编制合并会计报表时，应以有关子公司的个别，编制合并会计报表时，应以有关子公司的个别财务报表为基础，不需要进行调整；子公司采用财务报表为基础
29、，不需要进行调整；子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致的情况下的会计政策、会计期间与母公司不一致的情况下，则需要考虑重要性原则，按照母公司的会计政，则需要考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司的个别财务报表进行调策和会计期间，对子公司的个别财务报表进行调整。整。 2 2非同一控制下企业合并中取得的子公司非同一控制下企业合并中取得的子公司 对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策及会计期间的差别，需要对子公应考虑会计政策及会计期间的差别，需要对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司的个别财务报表进行调整
30、外，还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。、负债等在本期资产负债表日应有的金额。 （二）设计合并工作底稿（二）设计合并工作底稿 合并工作底稿是编制合并财务报表的手段。应当说，编合并工作底稿是编制合并财务报表的手段。应当说，编制合并财务报表不是必须借助
31、于合并工作底稿，但是，制合并财务报表不是必须借助于合并工作底稿，但是，如果合并财务报表项目多，需要抵销的内部经济业务也如果合并财务报表项目多，需要抵销的内部经济业务也多，合并财务报表编制就很复杂，不借助于合并工作底多，合并财务报表编制就很复杂，不借助于合并工作底稿，就很可能遗漏项目和应抵销的业务。为了及时地、稿，就很可能遗漏项目和应抵销的业务。为了及时地、准确地编制合并财务报表，并便于审核和查找错误，通准确地编制合并财务报表，并便于审核和查找错误，通常需要借助于合并工作底稿。常需要借助于合并工作底稿。 在合并工作底稿中应设计合并财务报表项目名称、母公在合并工作底稿中应设计合并财务报表项目名称、
32、母公司和纳入合并范围子公司个别财务报表各项目的数额、司和纳入合并范围子公司个别财务报表各项目的数额、个别财务报表各项目的加总数、抵销分录、少数股东权个别财务报表各项目的加总数、抵销分录、少数股东权益和合并数等栏目。合并工作底稿的格式见表益和合并数等栏目。合并工作底稿的格式见表5252（简（简要底稿）。要底稿）。 （三）将母公司和子公司的个别财务报表的数据过入合（三）将母公司和子公司的个别财务报表的数据过入合并工作底稿，并求出各项目的合计数并工作底稿，并求出各项目的合计数 在编制合并财务报表时，应将母公司和纳入合并范围子在编制合并财务报表时，应将母公司和纳入合并范围子公司的个别资产负债表、利润表
33、、现金流量表、所有者公司的个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿的相应栏目权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿的相应栏目，并在合并工作底稿，并在合并工作底稿“合计数合计数”栏将个别财务报表各项栏将个别财务报表各项目的数据加总出合计数，以作为抵销内部经济业务并最目的数据加总出合计数，以作为抵销内部经济业务并最终求出合并财务报表各项目合并数的基础。终求出合并财务报表各项目合并数的基础。 （四）编制调整分录和抵销分录（四）编制调整分录和抵销分录 合并工作底稿中各项目的合计数是个别财务报表的简单合并工作底稿中各项目的合计数是个别财务报表的简单的加总，必须将母
34、公司与子公司、子公司相互之间发生的加总，必须将母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部经济业务的影响予以抵销，以剔除加总数据中重的内部经济业务的影响予以抵销，以剔除加总数据中重复计算的因素，这就需要根据个别财务报表及其提供的复计算的因素，这就需要根据个别财务报表及其提供的有关资料编制抵销分录。编制抵销分录是编制合并财务有关资料编制抵销分录。编制抵销分录是编制合并财务报表的关键步骤。抵销分录编制得是否完整、准确，直报表的关键步骤。抵销分录编制得是否完整、准确，直接影响到合并工作底稿中合并数的有用性。对于非同一接影响到合并工作底稿中合并数的有用性。对于非同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报
35、表进行合控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表进行合并时，应当首先根据母公司设置的备查簿的记录，以记并时，应当首先根据母公司设置的备查簿的记录，以记录的子公司各项可辨认资产、负债在购买日的公允价值录的子公司各项可辨认资产、负债在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整。表进行调整。 （五）计算合并财务报表各项目的合并数额（五）计算合并财务报表各项目的合并数额 在个别财务报表加总后的合计数的基础上，根据抵销分在个别财务报表加总后的合计数的基础上，根据抵销分录，加上该项目的调增数额，减去该项目的减少数额，录，加上
36、该项目的调增数额，减去该项目的减少数额，即可求得合并财务报表各该项目的合并数额。具体计算即可求得合并财务报表各该项目的合并数额。具体计算方法如下：方法如下： 1 1资产和成本费用类的各项目，应根据各该项目加总的资产和成本费用类的各项目，应根据各该项目加总的合计数，加上各该项目抵销分录借方发生额，减去各该合计数，加上各该项目抵销分录借方发生额，减去各该项目抵销分录贷方发生额，计算确定其合并数额。项目抵销分录贷方发生额，计算确定其合并数额。 2 2负债、所有者权益、收入和利润类等各项目，应根据负债、所有者权益、收入和利润类等各项目，应根据各该项目加总的合计数，加上各该项目抵销分录贷方发各该项目加总
37、的合计数，加上各该项目抵销分录贷方发生额，减去各该项目抵销分录借方发生额，计算确定其生额，减去各该项目抵销分录借方发生额，计算确定其合并数额。合并数额。 3 3对于合并非全资子公司资产负债表中的少数股东权益对于合并非全资子公司资产负债表中的少数股东权益的数额，视同抵销分录借方发生额处理。的数额，视同抵销分录借方发生额处理。 （六）填列合并财务报表（六）填列合并财务报表 通过上述步骤，在合并工作底稿的通过上述步骤，在合并工作底稿的“合并数额合并数额”栏，已计算确定出合并财务报表中资产、负债、栏，已计算确定出合并财务报表中资产、负债、所有者权益、收入、费用以及现金流量表中各项所有者权益、收入、费用
38、以及现金流量表中各项目的合并金额，可据以填列正式的合并资产负债目的合并金额，可据以填列正式的合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表及合并所有者表、合并利润表、合并现金流量表及合并所有者权益变动表。权益变动表。第四节第四节 股权取得日合并会计报表的编股权取得日合并会计报表的编制制 股权取得日合并会计报表的特点股权取得日合并会计报表的特点 （一）在购买法下，（一）在购买法下，股权取得股权取得日只编制合并资产负债表日只编制合并资产负债表,在股权联合在股权联合法下，除编制合并资产负债表外，还应编制合并利润表和合并现金法下，除编制合并资产负债表外，还应编制合并利润表和合并现金流量表流量表 （二）股权
39、取得日的合并会计报表应在股权取得日编制（二）股权取得日的合并会计报表应在股权取得日编制 母公司应根据母公司和纳入合并范围子公司提供的股权取得日个别母公司应根据母公司和纳入合并范围子公司提供的股权取得日个别会计报表及有关资料，编制股权取得日合并会计报表。会计报表及有关资料，编制股权取得日合并会计报表。 （三）（三）将纳入合并范围的子公司区分为全资子公司和非全资子公司将纳入合并范围的子公司区分为全资子公司和非全资子公司 （四）（四）调整和分配母公司对子公司权益性资本投资和拥有的子公司调整和分配母公司对子公司权益性资本投资和拥有的子公司净资产账面价值之间的差额净资产账面价值之间的差额 购买法三个核心
40、问题三个核心问题抵销分录抵销分录合并价差合并价差少数股权少数股权（一）持有全部股份净资产账面价值净资产账面价值 100万万公允价值公允价值100万万购买价格购买价格100万万130万万120万万100万万75万万90万万100万万1 投资成本等于子公司净资产账面价 子公司净资产账面价值、公允价值和购买价均为子公司净资产账面价值、公允价值和购买价均为100100万元。万元。购买时：购买时：长期股权投资长期股权投资 100 银行存款银行存款 100编制合并报表时：编制合并报表时：净资产净资产 100 长期股权投资长期股权投资 100项目项目 A 公司公司 B 公司公司 若不抵销若不抵销 抵消后抵消
41、后 资产资产 500 400 900 负债负债 200 300 500 净资产净资产 300 100 400 反映真实财务状况了吗？反映真实财务状况了吗？A公司投资时：公司投资时：长期股权投资长期股权投资 100 银行存款银行存款 100B公司接受投资时：公司接受投资时：银行存款银行存款 100 股本股本 100 股本股本 100 长期股权投资长期股权投资 100800500300（一）按净资产账面价值购入（一）按净资产账面价值购入 当投资企业按被投资企业净资产账面价值购入被投资企业全部股权时，可以当投资企业按被投资企业净资产账面价值购入被投资企业全部股权时，可以将母公司对子公司长期股公投资项
42、目与子公司所有者权益各项目直接抵销，将母公司对子公司长期股公投资项目与子公司所有者权益各项目直接抵销，不存在合并价差。不存在合并价差。 将母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益各项目予以抵销。将母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益各项目予以抵销。应编制的抵销分录为：应编制的抵销分录为： （1 1）借：实收资本）借：实收资本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 抵销母公司与子公司以及子公司相互之间的债权、债务抵销母公司与子公司以及子公司相互之间的债权、债务 抵销分录为：抵销分录为：借：应付账款借：应付账款 贷：应收账款
43、贷：应收账款 例题例题（二）高于净资产公允价值购入（二）高于净资产公允价值购入 当投资企业按高于被投资企业净资产公允价值购入被投资企业全部当投资企业按高于被投资企业净资产公允价值购入被投资企业全部股权时，母公司对子公司长期股权投资项目的金额就会高于子公司股权时，母公司对子公司长期股权投资项目的金额就会高于子公司所有者权益各项目金额的合计数，从而形成借方合并价差。所有者权益各项目金额的合计数，从而形成借方合并价差。 借方借方合并合并价差价差的处的处理理1在合并会计报表中以“合并价差”项目单独列示 2在合并报表中，按其不同性质分别处理 ；投资成本高于净资产公允价值的差额应确认为合并商誉 3将母公司
44、投资成本超过子公司净资产账面价值的差额，直接调整子公司资产、负债和所有者权益的账簿记录。下推会计Pushing-down 1.1.将母公司投资成本超过子公司净资产账面价值的差将母公司投资成本超过子公司净资产账面价值的差额，在合并会计报表中以额，在合并会计报表中以“合并价差合并价差”项目单独列示项目单独列示。 编制抵销分录如下：编制抵销分录如下： 借：实收资本借：实收资本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 合并价差合并价差 贷：长期股权投资贷：长期股权投资见例题5-2优缺点优缺点 这种方法最大的优点在于其简便易行。其借方合并价差表示投资成这种方法最大的优点在于其简便易行。
45、其借方合并价差表示投资成本高于其占有被投资企业所有者权益份额的差额，即投资时形成的本高于其占有被投资企业所有者权益份额的差额，即投资时形成的借方股权投资差额，在股权取得日后的合并会计报表中表示尚未摊借方股权投资差额，在股权取得日后的合并会计报表中表示尚未摊销的借方股权投资差额。其贷方合并价差表示投资成本低于其占有销的借方股权投资差额。其贷方合并价差表示投资成本低于其占有被投资企业所有者权益份额的差额，即投资时形成的贷方股权投资被投资企业所有者权益份额的差额，即投资时形成的贷方股权投资差额，在股权取得日后的合并会计报表中表示尚未摊销的贷方股权差额，在股权取得日后的合并会计报表中表示尚未摊销的贷方
46、股权投资差额。但这种处理方法混淆了两种不同性质的差额。投资差额。但这种处理方法混淆了两种不同性质的差额。 2.将母公司投资成本超过子公司净资产账面价值的差将母公司投资成本超过子公司净资产账面价值的差额，在合并报表中，按其不同性质分别处理。额，在合并报表中，按其不同性质分别处理。 即净资产公允价值高于账面价值的差额，是各项资产价值的增值所形即净资产公允价值高于账面价值的差额，是各项资产价值的增值所形成的，应分别调整与此有关的流动资产和固定资产、无形资产的价值成的，应分别调整与此有关的流动资产和固定资产、无形资产的价值，以便如实计算企业集团的资产价值、流动比率、资产负债率和资产，以便如实计算企业集
47、团的资产价值、流动比率、资产负债率和资产利润率等反映企业集团财务状况、经营成果的指标。而投资成本高于利润率等反映企业集团财务状况、经营成果的指标。而投资成本高于净资产公允价值的差额应确认为合并商誉。净资产公允价值的差额应确认为合并商誉。 合并价差合并价差=投资成本投资成本-净资产的账面价值净资产的账面价值 商誉商誉=投资成本投资成本-净资产的公允价值净资产的公允价值0 合并价差合并价差=投资成本投资成本-净资产的公允价值净资产的公允价值+净资产的公允价值净资产的公允价值-净资产的净资产的账面价值账面价值 =（投资成本投资成本-净资产的公允价值净资产的公允价值）+（净资产的公允价值净资产的公允价
48、值-净资产账面净资产账面的价值的价值） =商誉商誉+ （净资产的公允价值净资产的公允价值-净资产的账面价值净资产的账面价值） 商誉商誉=合并价差合并价差- （净资产的公允价值净资产的公允价值-净资产的账面价值净资产的账面价值） 例题例题5-33、下推会计Pushing-down 将母公司投资成本超过子公司净资产账面价值的差额，直接调整子将母公司投资成本超过子公司净资产账面价值的差额，直接调整子公司资产、负债和所有者权益的账簿记录。公司资产、负债和所有者权益的账簿记录。 合并价差合并价差=投资成本投资成本-净资产的账面价值净资产的账面价值 商誉商誉=投资成本投资成本-净资产的公允价值净资产的公允
49、价值0 合并价差合并价差=投资成本投资成本-净资产的公允价值净资产的公允价值+净资产的公允价值净资产的公允价值-净资产净资产的账面价值的账面价值 =（投资成本投资成本-净资产的公允价值净资产的公允价值）+（净资产的公允价值净资产的公允价值-净资产账净资产账面的价值面的价值） =商誉商誉+ （净资产的公允价值净资产的公允价值-净资产的账面价值净资产的账面价值） 其他投入资本其他投入资本=投资成本投资成本-净资产的公允价值净资产的公允价值+净资产的公允价值净资产的公允价值-净净资产的账面价值资产的账面价值 =（投资成本投资成本-净资产的公允价值净资产的公允价值）+（净资产的公允价值净资产的公允价值
50、-净资产账净资产账面的价值面的价值） =商誉商誉+ （净资产的公允价值净资产的公允价值-净资产的账面价值净资产的账面价值） 例题例题5-4（三）低于净资产账面价值购入（三）低于净资产账面价值购入 当投资企业按低于被投资单位净资产账面价值购入被投资单位全部当投资企业按低于被投资单位净资产账面价值购入被投资单位全部股权时，母公司对子公司长期股权投资项目的金额就会低于子公司股权时，母公司对子公司长期股权投资项目的金额就会低于子公司所有者权益各项目金额的合计数，从而形成贷方合并价差。所有者权益各项目金额的合计数，从而形成贷方合并价差。 对于这种合并价差，在国际上有两种做法。一是将母公司投资成本对于这种