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1、 第六章第六章 合并会计报表基础合并会计报表基础 股权取得日的合并会计报表股权取得日的合并会计报表 学习目标：学习目标：学习目标：学习目标：通过本章学习，应了解合并会计报表的通过本章学习，应了解合并会计报表的通过本章学习，应了解合并会计报表的通过本章学习，应了解合并会计报表的意义和目的、编制基础、以及有关合并会计报表的意义和目的、编制基础、以及有关合并会计报表的意义和目的、编制基础、以及有关合并会计报表的意义和目的、编制基础、以及有关合并会计报表的理论、范围和股权取得日合并会计报表的编制理论、范围和股权取得日合并会计报表的编制理论、范围和股权取得日合并会计报表的编制理论、范围和股权取得日合并会
2、计报表的编制5/9/20231 第一节第一节 合并会计报表概述合并会计报表概述 一、合并会计报表的含义一、合并会计报表的含义一、合并会计报表的含义一、合并会计报表的含义n n合并财务报表合并财务报表合并财务报表合并财务报表是指反映母公司和其全部子公是指反映母公司和其全部子公是指反映母公司和其全部子公是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。金流量的财务报表。金流量的财务报表。金流量的财务报表。n n母公司母公司母公司母公司是指
3、有一个或一个以上子公司的企业是指有一个或一个以上子公司的企业是指有一个或一个以上子公司的企业是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体）。（或主体）。（或主体）。（或主体）。n n子公司子公司子公司子公司是指被母公司控制的企业。是指被母公司控制的企业。是指被母公司控制的企业。是指被母公司控制的企业。5/9/20232 我国财政部于我国财政部于我国财政部于我国财政部于1992199219921992年年年年11111111月发布的企业会计准则月发布的企业会计准则月发布的企业会计准则月发布的企业会计准则中规定：中规定：中规定：中规定：“企业对外投资如占被投资企业资本总企业对外投资如占被投资企业资本总
4、企业对外投资如占被投资企业资本总企业对外投资如占被投资企业资本总额半数以上，或者实质上拥有被投资企业控制权的，额半数以上，或者实质上拥有被投资企业控制权的，额半数以上，或者实质上拥有被投资企业控制权的，额半数以上，或者实质上拥有被投资企业控制权的，应当编制合并会计报表。应当编制合并会计报表。应当编制合并会计报表。应当编制合并会计报表。”这是我国有关于合并会这是我国有关于合并会这是我国有关于合并会这是我国有关于合并会计报表编制要求的计报表编制要求的计报表编制要求的计报表编制要求的最早规范性文件。最早规范性文件。最早规范性文件。最早规范性文件。1995 1995 1995 1995年年年年2 2
5、2 2月，月，月，月，财政部制定并颁布了合并会计报财政部制定并颁布了合并会计报财政部制定并颁布了合并会计报财政部制定并颁布了合并会计报表暂行规定（下称暂行规定），填补了我国表暂行规定（下称暂行规定），填补了我国表暂行规定（下称暂行规定），填补了我国表暂行规定（下称暂行规定），填补了我国长期以来企业合并会计报表实务在理论上的空白。长期以来企业合并会计报表实务在理论上的空白。长期以来企业合并会计报表实务在理论上的空白。长期以来企业合并会计报表实务在理论上的空白。5/9/20233 在在在在1998199819981998年年年年1 1 1 1月发布的股份有限公司会计制度月发布的股份有限公司会计制度
6、月发布的股份有限公司会计制度月发布的股份有限公司会计制度会计科目和会计报表和会计科目和会计报表和会计科目和会计报表和会计科目和会计报表和2000200020002000年年年年12121212月颁布的月颁布的月颁布的月颁布的企业会计制度第企业会计制度第企业会计制度第企业会计制度第158158158158条中都规定：条中都规定：条中都规定：条中都规定：“公司对其公司对其公司对其公司对其他单位投资如占该单位资本总额他单位投资如占该单位资本总额他单位投资如占该单位资本总额他单位投资如占该单位资本总额50%50%50%50%以上（不含以上（不含以上（不含以上（不含50%50%50%50%），或虽然占该
7、单位资本总额不足），或虽然占该单位资本总额不足），或虽然占该单位资本总额不足），或虽然占该单位资本总额不足50%50%50%50%单具有单具有单具有单具有实质控制权的，应当编制合并会计报表。实质控制权的，应当编制合并会计报表。实质控制权的，应当编制合并会计报表。实质控制权的，应当编制合并会计报表。”而关于而关于而关于而关于合并会计报表的合并范围、合并原则、编制程序和合并会计报表的合并范围、合并原则、编制程序和合并会计报表的合并范围、合并原则、编制程序和合并会计报表的合并范围、合并原则、编制程序和方法等则按照暂行规定执行。方法等则按照暂行规定执行。方法等则按照暂行规定执行。方法等则按照暂行规定执
8、行。5/9/20234 企业会计准则第企业会计准则第企业会计准则第企业会计准则第33333333号号号号合并财务报表合并财务报表合并财务报表合并财务报表是是是是在我国合并会计报表暂行规定的基础上，参在我国合并会计报表暂行规定的基础上，参在我国合并会计报表暂行规定的基础上，参在我国合并会计报表暂行规定的基础上，参照国际会计准则第照国际会计准则第照国际会计准则第照国际会计准则第27272727号号号号合并财务报表和单合并财务报表和单合并财务报表和单合并财务报表和单独财务报表的规定和我国上市公司、国有企业独财务报表的规定和我国上市公司、国有企业独财务报表的规定和我国上市公司、国有企业独财务报表的规定
9、和我国上市公司、国有企业等企业在合并财务报表方面的实际情况制定的。等企业在合并财务报表方面的实际情况制定的。等企业在合并财务报表方面的实际情况制定的。等企业在合并财务报表方面的实际情况制定的。5/9/20235 二、编制合并报表的意义二、编制合并报表的意义 1 1 1 1、为母公司的股东提供决策有用的信息。、为母公司的股东提供决策有用的信息。、为母公司的股东提供决策有用的信息。、为母公司的股东提供决策有用的信息。由于母公司与子公司组成了一个企业集团，由于母公司与子公司组成了一个企业集团，由于母公司与子公司组成了一个企业集团，由于母公司与子公司组成了一个企业集团，母公司股东必须通过整个集团为会计
10、主体的合并母公司股东必须通过整个集团为会计主体的合并母公司股东必须通过整个集团为会计主体的合并母公司股东必须通过整个集团为会计主体的合并会计报表，才能从总体上了解母公司财务状况、会计报表，才能从总体上了解母公司财务状况、会计报表，才能从总体上了解母公司财务状况、会计报表，才能从总体上了解母公司财务状况、经营成果和现金流量，以便于作出正确决策。经营成果和现金流量，以便于作出正确决策。经营成果和现金流量，以便于作出正确决策。经营成果和现金流量，以便于作出正确决策。5/9/20236 2 2 2 2、为母公司债权人提供决策有用的会计信息、为母公司债权人提供决策有用的会计信息、为母公司债权人提供决策有
11、用的会计信息、为母公司债权人提供决策有用的会计信息 由于母子公司组成了一个企业集团，债权人不由于母子公司组成了一个企业集团，债权人不由于母子公司组成了一个企业集团，债权人不由于母子公司组成了一个企业集团，债权人不仅要通过母公司个别会计报表了解母公司自身偿债仅要通过母公司个别会计报表了解母公司自身偿债仅要通过母公司个别会计报表了解母公司自身偿债仅要通过母公司个别会计报表了解母公司自身偿债能力、盈利能力等，还要通过合并会计报表对整个能力、盈利能力等，还要通过合并会计报表对整个能力、盈利能力等，还要通过合并会计报表对整个能力、盈利能力等，还要通过合并会计报表对整个企业偿债能力作出分析，以作出正确的投
12、资决策。企业偿债能力作出分析，以作出正确的投资决策。企业偿债能力作出分析，以作出正确的投资决策。企业偿债能力作出分析，以作出正确的投资决策。5/9/20237 3 3 3 3、为母公司管理者提供有用信息、为母公司管理者提供有用信息、为母公司管理者提供有用信息、为母公司管理者提供有用信息 母公司管理者必须获取整个企业合并会计报表，母公司管理者必须获取整个企业合并会计报表，母公司管理者必须获取整个企业合并会计报表，母公司管理者必须获取整个企业合并会计报表，以正确对整个企业进行评价，作出相应的决策。以正确对整个企业进行评价，作出相应的决策。以正确对整个企业进行评价，作出相应的决策。以正确对整个企业进
13、行评价，作出相应的决策。4 4 4 4、为政府管理机关提供有用的信息、为政府管理机关提供有用的信息、为政府管理机关提供有用的信息、为政府管理机关提供有用的信息 可用于评价企业市场占有情况和对国民经济影可用于评价企业市场占有情况和对国民经济影可用于评价企业市场占有情况和对国民经济影可用于评价企业市场占有情况和对国民经济影响情况，以防止由于控股合并而出现市场垄断。响情况，以防止由于控股合并而出现市场垄断。响情况，以防止由于控股合并而出现市场垄断。响情况，以防止由于控股合并而出现市场垄断。5/9/20238 三、合并财务报表的特点三、合并财务报表的特点三、合并财务报表的特点三、合并财务报表的特点 1
14、 1 1 1反反反反映映映映的的的的对对对对象象象象是是是是若若若若干干干干法法法法人人人人组组组组成成成成的的的的会会会会计计计计主主主主体体体体，是是是是经济意义主体的财务状况、经营成果及现金流量；经济意义主体的财务状况、经营成果及现金流量；经济意义主体的财务状况、经营成果及现金流量；经济意义主体的财务状况、经营成果及现金流量；2 2 2 2编制主体编制主体编制主体编制主体是母公司；是母公司；是母公司；是母公司；3 3 3 3编编编编制制制制基基基基础础础础是是是是构构构构成成成成企企企企业业业业集集集集团团团团的的的的母母母母、子子子子公公公公司司司司的的的的个个个个别财务报表；别财务报
15、表；别财务报表；别财务报表；4 4 4 4编制方法编制方法编制方法编制方法遵循特定的方法。遵循特定的方法。遵循特定的方法。遵循特定的方法。5/9/20239 第二节第二节 合并会计报表的合并理论合并会计报表的合并理论 一、母公司理论一、母公司理论一、母公司理论一、母公司理论 内容：内容：将合并报表视为母公司本身会计报表范将合并报表视为母公司本身会计报表范围的扩大，主要为母公司股东和债权人服务，而忽围的扩大，主要为母公司股东和债权人服务，而忽视了少数股东利益，视了少数股东利益，将少数股东权益视为企业集团将少数股东权益视为企业集团的负债；的负债；合并净利润中不包括合并净利润中不包括子公司少数股东所
16、持子公司少数股东所持有的子公司净利润的份额，而将其视为企业集团的有的子公司净利润的份额，而将其视为企业集团的一项费用。一项费用。5/9/202310 二、实体理论二、实体理论 内容：内容：内容：内容：将合并报表作为企业集团各成员构成的将合并报表作为企业集团各成员构成的将合并报表作为企业集团各成员构成的将合并报表作为企业集团各成员构成的经济联合体的会计报表，为整个经济实体服务，经济联合体的会计报表，为整个经济实体服务，经济联合体的会计报表，为整个经济实体服务，经济联合体的会计报表，为整个经济实体服务，对拥有对拥有对拥有对拥有多数股权的大股东和拥有少数股权的小股多数股权的大股东和拥有少数股权的小股
17、多数股权的大股东和拥有少数股权的小股多数股权的大股东和拥有少数股权的小股东同等对待，东同等对待，东同等对待，东同等对待，将少数股东权益视为股东权益的一将少数股东权益视为股东权益的一将少数股东权益视为股东权益的一将少数股东权益视为股东权益的一部分，在合并会计报表中得以体现。部分，在合并会计报表中得以体现。部分，在合并会计报表中得以体现。部分，在合并会计报表中得以体现。5/9/202311 评价：评价：评价：评价：由于小股东只持有子公司小比例股权，并由于小股东只持有子公司小比例股权，并由于小股东只持有子公司小比例股权，并由于小股东只持有子公司小比例股权，并没有持有母公司股权，无法控制子公司资产运没
18、有持有母公司股权，无法控制子公司资产运没有持有母公司股权，无法控制子公司资产运没有持有母公司股权，无法控制子公司资产运用，也无权享受子公司之外的合并主体成员公用，也无权享受子公司之外的合并主体成员公用，也无权享受子公司之外的合并主体成员公用，也无权享受子公司之外的合并主体成员公司的权益，司的权益，司的权益，司的权益，因此合并报表对小股东并没有多大因此合并报表对小股东并没有多大因此合并报表对小股东并没有多大因此合并报表对小股东并没有多大意义。意义。意义。意义。5/9/202312 三、所有权理论三、所有权理论 内容：内容：内容：内容：在编制合并会计报表时，对于子公司的在编制合并会计报表时，对于子
19、公司的在编制合并会计报表时，对于子公司的在编制合并会计报表时，对于子公司的的资产、负债，只按照的资产、负债，只按照的资产、负债，只按照的资产、负债，只按照母公司所持有的股权份额母公司所持有的股权份额母公司所持有的股权份额母公司所持有的股权份额计入合并资产表；对于子公司的收入、费用和利计入合并资产表；对于子公司的收入、费用和利计入合并资产表；对于子公司的收入、费用和利计入合并资产表；对于子公司的收入、费用和利润，也只按照母公司所持有润，也只按照母公司所持有润，也只按照母公司所持有润，也只按照母公司所持有的股权份额的股权份额的股权份额的股权份额计入利润计入利润计入利润计入利润表。表。表。表。5/9
20、/202313 评价：评价：评价：评价：违背了控制的实质。违背了控制的实质。由于母公司控制了由于母公司控制了子公司，因而，母公司不仅有权直接统驭其子公司，因而，母公司不仅有权直接统驭其实际拥有的资产的运用，而且可以统驭子公实际拥有的资产的运用，而且可以统驭子公司全部资产的运用。因此采用这种理论编制司全部资产的运用。因此采用这种理论编制合并报表，合并报表，忽视了并购中的财务杠杆作用。忽视了并购中的财务杠杆作用。5/9/202314 第三节第三节 合并会计报表的种类合并会计报表的种类 及合并范围的确定及合并范围的确定一、一、合并会计报表的种类合并会计报表的种类1 1 1 1、合并资产负债表、合并资
21、产负债表、合并资产负债表、合并资产负债表2 2 2 2、合并利润表、合并利润表、合并利润表、合并利润表3 3 3 3、合并现金流量表、合并现金流量表、合并现金流量表、合并现金流量表4 4 4 4、所有者权益变动表、所有者权益变动表、所有者权益变动表、所有者权益变动表5 5 5 5、附注、附注、附注、附注5/9/202315 二、编制合并会计报表的前提条件二、编制合并会计报表的前提条件1 1 1 1、统一母子公司采用的会计政策、统一母子公司采用的会计政策、统一母子公司采用的会计政策、统一母子公司采用的会计政策2 2 2 2、统一母子公司会计报表决算日和会计期间、统一母子公司会计报表决算日和会计期
22、间、统一母子公司会计报表决算日和会计期间、统一母子公司会计报表决算日和会计期间3 3 3 3、统一母子公司的编报货币、统一母子公司的编报货币、统一母子公司的编报货币、统一母子公司的编报货币4 4 4 4、子公司应提供的相关资料、子公司应提供的相关资料、子公司应提供的相关资料、子公司应提供的相关资料5/9/202316 （一）母公司应当统一子公司所采用的会计政策，（一）母公司应当统一子公司所采用的会计政策，（一）母公司应当统一子公司所采用的会计政策，（一）母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。使子公司采用的会计政策与
23、母公司保持一致。使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。子公司所采用的会计政策与母公司子公司所采用的会计政策与母公司子公司所采用的会计政策与母公司子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，不一致的，不一致的，不一致的，应应应应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的的的的调整调整调整调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务
24、报表。编报财务报表。编报财务报表。编报财务报表。5/9/202317 （二）母公司应当统一子公司的会计期间，（二）母公司应当统一子公司的会计期间，（二）母公司应当统一子公司的会计期间，（二）母公司应当统一子公司的会计期间，使子使子使子使子公司的会计期间与母公司保持一致。公司的会计期间与母公司保持一致。公司的会计期间与母公司保持一致。公司的会计期间与母公司保持一致。子公司的会计期间与母公司子公司的会计期间与母公司子公司的会计期间与母公司子公司的会计期间与母公司不一致的不一致的不一致的不一致的，应当按照，应当按照，应当按照，应当按照母公司的会计期问对子公司财务报表进行母公司的会计期问对子公司财务报
25、表进行母公司的会计期问对子公司财务报表进行母公司的会计期问对子公司财务报表进行调整调整调整调整；或；或；或；或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表。报表。报表。报表。5/9/202318 （三）（三）在编制合并财务报表时，子公司除了应在编制合并财务报表时，子公司除了应在编制合并财务报表时，子公司除了应在编制合并财务报表时，子公司除了应当向母公司提供财务报表外，还应当向母公司提供当向母公司提供财务报表外，还应当向母公司提供当向母公司提供财务报表外，还应当
26、向母公司提供当向母公司提供财务报表外，还应当向母公司提供下列有关资料：下列有关资料：下列有关资料：下列有关资料：1 1 1 1、采用的与母公司、采用的与母公司、采用的与母公司、采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额不一致的会计政策及其影响金额不一致的会计政策及其影响金额不一致的会计政策及其影响金额 2 2 2 2、与母公司、与母公司、与母公司、与母公司不一致的会计期间的说明；不一致的会计期间的说明；不一致的会计期间的说明；不一致的会计期间的说明；3 3 3 3、与母公司、其他子公司之间发生的、与母公司、其他子公司之间发生的、与母公司、其他子公司之间发生的、与母公司、其他子公司之间发生的所有
27、内部交易所有内部交易所有内部交易所有内部交易的相关资料（的相关资料（的相关资料（的相关资料（购销业务、债权债务、投资等资料）购销业务、债权债务、投资等资料）购销业务、债权债务、投资等资料）购销业务、债权债务、投资等资料）4 4 4 4、所有者权益变动所有者权益变动所有者权益变动所有者权益变动的有关资料；的有关资料；的有关资料；的有关资料；5 5 5 5、编制合并财务报表所需要的、编制合并财务报表所需要的、编制合并财务报表所需要的、编制合并财务报表所需要的其他资料。其他资料。其他资料。其他资料。5/9/202319 三、合并财务报表范围的确定三、合并财务报表范围的确定三、合并财务报表范围的确定三
28、、合并财务报表范围的确定 合并财务报表的合并范围合并财务报表的合并范围合并财务报表的合并范围合并财务报表的合并范围应当以控制为应当以控制为应当以控制为应当以控制为基础予以确定。基础予以确定。基础予以确定。基础予以确定。我国企业会计准则规定：只要是由母公司控我国企业会计准则规定：只要是由母公司控我国企业会计准则规定：只要是由母公司控我国企业会计准则规定：只要是由母公司控制的子公司，制的子公司，制的子公司，制的子公司，不论其规模大小、向母公司转移资不论其规模大小、向母公司转移资不论其规模大小、向母公司转移资不论其规模大小、向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论业务性质与母金能力是否受到严格限
29、制，也不论业务性质与母金能力是否受到严格限制，也不论业务性质与母金能力是否受到严格限制，也不论业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应纳入合并财务报表的合并范围。都应纳入合并财务报表的合并范围。都应纳入合并财务报表的合并范围。都应纳入合并财务报表的合并范围。5/9/202320 （一）（一）（一）（一）控制的含义及途径控制的含义及途径控制的含义及途径控制的含义及途径 控制控制控制控制是指一个企业能够决定另一个企业的是指一个企业能够决定另一个企业的是指一
30、个企业能够决定另一个企业的是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。活动中获取利益的权力。活动中获取利益的权力。活动中获取利益的权力。控制的途径控制的途径控制的途径控制的途径 1 1 1 1、通过所有权达到控制（、通过所有权达到控制（、通过所有权达到控制（、通过所有权达到控制（50%50%50%50%的表决权资本）的表决权资本）的表决权资本）的表决权资本）2 2 2 2、通过所有权达到控制和其他方式达到控制、通过所有
31、权达到控制和其他方式达到控制、通过所有权达到控制和其他方式达到控制、通过所有权达到控制和其他方式达到控制5/9/202321 （二）合并会计报表的合并范围（二）合并会计报表的合并范围（二）合并会计报表的合并范围（二）合并会计报表的合并范围 1 1 1 1、母母母母公公公公司司司司拥拥拥拥有有有有其其其其半半半半数数数数以以以以上上上上的的的的表表表表决决决决权权权权的的的的被被被被投投投投资资资资单位，应当纳入合并财务报表的合并范围。单位，应当纳入合并财务报表的合并范围。单位，应当纳入合并财务报表的合并范围。单位，应当纳入合并财务报表的合并范围。但但但但是是是是，有有有有证证证证据据据据表表表
32、表明明明明母母母母公公公公司司司司不不不不能能能能控控控控制制制制被被被被投投投投资资资资单单单单位位位位的的的的除外。除外。除外。除外。母母母母公公公公司司司司拥拥拥拥有有有有其其其其半半半半数数数数以以以以上上上上的的的的表表表表决决决决权权权权具具具具体体体体包包包包括括括括三三三三种种种种情况：情况：情况：情况：5/9/202322 MM公司公司 A A公司公司（1 1 1 1）母公司）母公司）母公司）母公司直接拥有直接拥有直接拥有直接拥有被投资企业半数以上表决权被投资企业半数以上表决权被投资企业半数以上表决权被投资企业半数以上表决权80%80%5/9/202323 MM公司公司 A
33、A公司公司B B公司公司（2 2 2 2）母公司）母公司）母公司）母公司间接拥有间接拥有间接拥有间接拥有被投资企业半数以上表决权被投资企业半数以上表决权被投资企业半数以上表决权被投资企业半数以上表决权80%80%80%80%70%70%70%70%5/9/202324 MM公司公司 A A公司公司 C C公司公司（3 3 3 3）母公司）母公司）母公司）母公司直接和间接直接和间接直接和间接直接和间接方式合计拥有被投资企业方式合计拥有被投资企业方式合计拥有被投资企业方式合计拥有被投资企业半数以上表决权。半数以上表决权。半数以上表决权。半数以上表决权。80%80%30%30%25%25%5/9/2
34、02325 2 2 2 2、被母公司控制的其他被投资企业被母公司控制的其他被投资企业 （实质控制标准）（实质控制标准）母母母母公公公公司司司司拥拥拥拥有有有有被被被被投投投投资资资资单单单单位位位位半半半半数数数数或或或或以以以以下下下下的的的的表表表表决决决决权权权权，且且且且满满满满足足足足下下下下列列列列条条条条件件件件之之之之一一一一的的的的，视视视视为为为为母母母母公公公公司司司司能能能能够够够够控控控控制制制制被被被被投投投投资资资资单单单单位，应当纳入合并财务报表的合并范围位，应当纳入合并财务报表的合并范围位，应当纳入合并财务报表的合并范围位，应当纳入合并财务报表的合并范围5/9
35、/202326 （1 1 1 1）通通通通过过过过与与与与被被被被投投投投资资资资单单单单位位位位其其其其他他他他投投投投资资资资者者者者之之之之间间间间的的的的协协协协议议议议，拥有被投资单位半数以上的表决权；拥有被投资单位半数以上的表决权；拥有被投资单位半数以上的表决权；拥有被投资单位半数以上的表决权；（2 2 2 2）根根根根据据据据公公公公司司司司章章章章程程程程或或或或协协协协议议议议，有有有有权权权权决决决决定定定定被被被被投投投投资资资资单单单单位的财务和经营政策；位的财务和经营政策；位的财务和经营政策；位的财务和经营政策；（3 3 3 3）有有有有权权权权任任任任免免免免被被被
36、被投投投投资资资资单单单单位位位位的的的的董董董董事事事事会会会会或或或或类类类类似似似似机机机机构构构构的多数成员；的多数成员；的多数成员；的多数成员；（4 4 4 4）在在在在被被被被投投投投资资资资单单单单位位位位董董董董事事事事会会会会或或或或类类类类似似似似机机机机构构构构占占占占多多多多数数数数表表表表决权。决权。决权。决权。5/9/202327 乙公司乙公司 甲公司甲公司 A A公司公司40%40%30%30%30%30%丙公司丙公司(1)(1)甲公司与乙公司协议甲公司与乙公司协议甲公司与乙公司协议甲公司与乙公司协议,乙公司乙公司乙公司乙公司30%30%的表决权委托甲公司管理的表
37、决权委托甲公司管理的表决权委托甲公司管理的表决权委托甲公司管理,甲甲甲甲公司拥有公司拥有公司拥有公司拥有A A公司公司公司公司70%70%的表决权的表决权的表决权的表决权,能能能能操纵操纵操纵操纵A A公司股东大会的表决公司股东大会的表决公司股东大会的表决公司股东大会的表决 (2)A (2)A公司章程规定公司章程规定公司章程规定公司章程规定,甲公司甲公司甲公司甲公司有权决定有权决定有权决定有权决定A A公司的财务与经公司的财务与经公司的财务与经公司的财务与经营决策营决策营决策营决策 (3)A (3)A公司董事会有公司董事会有公司董事会有公司董事会有9 9人构成人构成人构成人构成,甲公司能任免其
38、中甲公司能任免其中甲公司能任免其中甲公司能任免其中5 5人以上人以上人以上人以上能操纵董事会能操纵董事会能操纵董事会能操纵董事会 (4)A (4)A公司董事会有公司董事会有公司董事会有公司董事会有9 9人中人中人中人中,甲公司有甲公司有甲公司有甲公司有5 5人以上人以上人以上人以上能操能操能操能操纵董事会的表决纵董事会的表决纵董事会的表决纵董事会的表决5/9/202328 在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑考虑考虑考虑 在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业在确定
39、能否控制被投资单位时，应当考虑企业在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的和其他企业持有的被投资单位的和其他企业持有的被投资单位的和其他企业持有的被投资单位的当期当期当期当期可转换的可可转换的可可转换的可可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证转换公司债券、当期可执行的认股权证转换公司债券、当期可执行的认股权证转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表等潜在表等潜在表等潜在表决权因素。决权因素。决权因素。决权因素。母公司控制的特殊目的主体也应纳入合并财务母公司控制的特殊目的主体也应纳入合并财务母公司控制的特殊目的主体也应纳
40、入合并财务母公司控制的特殊目的主体也应纳入合并财务报表的合并范围报表的合并范围报表的合并范围报表的合并范围5/9/202329 4 4 4 4、不纳入合并范围的公司、企业或单位、不纳入合并范围的公司、企业或单位、不纳入合并范围的公司、企业或单位、不纳入合并范围的公司、企业或单位 （1 1 1 1）已宣告被清理整顿的原子公司。）已宣告被清理整顿的原子公司。）已宣告被清理整顿的原子公司。）已宣告被清理整顿的原子公司。（2 2 2 2）已宣告破产的原子公司。）已宣告破产的原子公司。）已宣告破产的原子公司。）已宣告破产的原子公司。（3 3 3 3）合营企业。）合营企业。）合营企业。）合营企业。（4 4
41、 4 4）母公司不能控制的其他被投资单位。）母公司不能控制的其他被投资单位。）母公司不能控制的其他被投资单位。）母公司不能控制的其他被投资单位。5/9/202330 【例题【例题【例题【例题1111单选题】单选题】单选题】单选题】下列各项，不纳入母公司合并下列各项，不纳入母公司合并下列各项，不纳入母公司合并下列各项，不纳入母公司合并会计报表合并范围的是（会计报表合并范围的是（会计报表合并范围的是（会计报表合并范围的是（）。）。）。）。A A A A宣告破产的子公司宣告破产的子公司宣告破产的子公司宣告破产的子公司 B B B B直接拥有其半数以上权益性资本的被投资企业直接拥有其半数以上权益性资本
42、的被投资企业直接拥有其半数以上权益性资本的被投资企业直接拥有其半数以上权益性资本的被投资企业 C C C C通过子公司间接拥有其半数以上权益性资本的通过子公司间接拥有其半数以上权益性资本的通过子公司间接拥有其半数以上权益性资本的通过子公司间接拥有其半数以上权益性资本的被投资企业被投资企业被投资企业被投资企业 D D D D直接和通过子公司间接合计拥有其半数以上权直接和通过子公司间接合计拥有其半数以上权直接和通过子公司间接合计拥有其半数以上权直接和通过子公司间接合计拥有其半数以上权益性资本的被投资企业益性资本的被投资企业益性资本的被投资企业益性资本的被投资企业 【答案】【答案】【答案】【答案】A
43、 A A A5/9/202331 第四节第四节 控股权取得日合并会计报表编制控股权取得日合并会计报表编制 一、编制合并会计报表的方法一、编制合并会计报表的方法一、编制合并会计报表的方法一、编制合并会计报表的方法 非同一控制下的企业合并，在非同一控制下的企业合并，在非同一控制下的企业合并，在非同一控制下的企业合并，在控制权取得日控制权取得日控制权取得日控制权取得日编制编制编制编制的合并会计报表的合并会计报表的合并会计报表的合并会计报表只包括合并资产负债表；只包括合并资产负债表；只包括合并资产负债表；只包括合并资产负债表；同一控制下的企业合并，在同一控制下的企业合并，在同一控制下的企业合并，在同一
44、控制下的企业合并，在控制权取得日以后控制权取得日以后控制权取得日以后控制权取得日以后编编编编制的合并会计报表则制的合并会计报表则制的合并会计报表则制的合并会计报表则包括包括包括包括合并资产负债表、合并合并资产负债表、合并合并资产负债表、合并合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表等。利润表、合并现金流量表等。利润表、合并现金流量表等。利润表、合并现金流量表等。5/9/202332 （一）购买法（一）购买法 购买法购买法购买法购买法是以母公司购买子公司为假设而是以母公司购买子公司为假设而是以母公司购买子公司为假设而是以母公司购买子公司为假设而编制合并报表的一种方法。编制合并报表的一种方法。编制
45、合并报表的一种方法。编制合并报表的一种方法。它将母公司取得对子公司的控制权视同母公它将母公司取得对子公司的控制权视同母公它将母公司取得对子公司的控制权视同母公它将母公司取得对子公司的控制权视同母公司购买子公司的净资产，因而要求司购买子公司的净资产，因而要求司购买子公司的净资产，因而要求司购买子公司的净资产，因而要求子公司的净资子公司的净资子公司的净资子公司的净资产产产产应在合并资产负债表上按购买日的应在合并资产负债表上按购买日的应在合并资产负债表上按购买日的应在合并资产负债表上按购买日的购买成本购买成本购买成本购买成本（公允价值）计量。（公允价值）计量。（公允价值）计量。（公允价值）计量。（母
46、公司本身的净资产按账（母公司本身的净资产按账（母公司本身的净资产按账（母公司本身的净资产按账面价值反映。）面价值反映。）面价值反映。）面价值反映。）5/9/202333 （二）权益结合法（二）权益结合法 权益结合法权益结合法权益结合法权益结合法是将控股合并视为由参与合是将控股合并视为由参与合是将控股合并视为由参与合是将控股合并视为由参与合并的母公司与子公司，将各自的产权投入一个新并的母公司与子公司，将各自的产权投入一个新并的母公司与子公司，将各自的产权投入一个新并的母公司与子公司，将各自的产权投入一个新的经济实体，从而实现各方产权的结合。的经济实体，从而实现各方产权的结合。的经济实体，从而实现
47、各方产权的结合。的经济实体，从而实现各方产权的结合。在这种方法下，合并主体的资产和负债应按在这种方法下，合并主体的资产和负债应按在这种方法下，合并主体的资产和负债应按在这种方法下，合并主体的资产和负债应按控制权控制权控制权控制权取得日的取得日的取得日的取得日的账面价值账面价值账面价值账面价值反映在资产负债表上，反映在资产负债表上，反映在资产负债表上，反映在资产负债表上，这种合并不产生商誉。这种合并不产生商誉。这种合并不产生商誉。这种合并不产生商誉。5/9/202334 参与合并的各公司的留存利润，除受到限参与合并的各公司的留存利润，除受到限参与合并的各公司的留存利润，除受到限参与合并的各公司的
48、留存利润，除受到限制者外，均应如数转入合并资产负债表。制者外，均应如数转入合并资产负债表。制者外，均应如数转入合并资产负债表。制者外，均应如数转入合并资产负债表。采用这种方法编制合并会计报表时，采用这种方法编制合并会计报表时，采用这种方法编制合并会计报表时，采用这种方法编制合并会计报表时，只需只需只需只需在抵销有关项目后将各公司的资产和负债的在抵销有关项目后将各公司的资产和负债的在抵销有关项目后将各公司的资产和负债的在抵销有关项目后将各公司的资产和负债的账面价值账面价值账面价值账面价值直接相加。直接相加。直接相加。直接相加。5/9/202335 （三）新主体法（三）新主体法 新主体法是基于这样
49、的假设：新主体法是基于这样的假设：新主体法是基于这样的假设：新主体法是基于这样的假设：企业通过控股合企业通过控股合企业通过控股合企业通过控股合并产生一个并产生一个并产生一个并产生一个新的主体新的主体新的主体新的主体，而参与合并的各主体均已消，而参与合并的各主体均已消，而参与合并的各主体均已消，而参与合并的各主体均已消亡，因此应为新的会计主体建立新的会计基础。亡，因此应为新的会计主体建立新的会计基础。亡，因此应为新的会计主体建立新的会计基础。亡，因此应为新的会计主体建立新的会计基础。对对对对参与合并的母公司和子公司的资产、负债，都应按参与合并的母公司和子公司的资产、负债，都应按参与合并的母公司和
50、子公司的资产、负债，都应按参与合并的母公司和子公司的资产、负债，都应按合并日的合并日的合并日的合并日的公允价值公允价值公允价值公允价值反映在合并资产负债表上，反映在合并资产负债表上，反映在合并资产负债表上，反映在合并资产负债表上，合并合并合并合并前双方的留存利润都前双方的留存利润都前双方的留存利润都前双方的留存利润都不应转入不应转入不应转入不应转入新的会计主体，新的会计主体，新的会计主体，新的会计主体，因此因此因此因此合并日的合并留存利润为零。合并日的合并留存利润为零。合并日的合并留存利润为零。合并日的合并留存利润为零。5/9/202336 二、控制权取得日合并报表的编制二、控制权取得日合并报