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1、第28卷第12期2016年12月管理评论Management ReviewV0128No12Dec，2016新订单下基于资源共享差异性的作业成本系统计量误差建模吴晓丹1 李 娟1 刘 丹1 岳殿民1 ChaoHsien Chu2(1河北工业大学经济管理学院，天津300130；2美国宾西法尼亚州立大学uP分校，PA 16801)摘要：通过对作业成本系统中计量误差的分析，建立基于作业成本法的考虑资源共享差异性因素的成本误差模型，研究新订单加入时不同资源共享下各种计量误差引发的总成本偏差以及对成本系统的稳健性的影响。结果发现通常资源共享差异性越大时，资源动因、作业动因中存在计量误差时，整个成本系统的
2、稳健性越强，资源成本池存在误差时，当每个成本池向所有成本对象分配动因百分比大小的平方和越接近于成本对象的个数时，成本系统的偏差就会越大，成本系统的稳健性越差，反之，成本系统的稳健性增强。本研究就具体情况为管理人员在间接成本分配时如何有效配置有限资源、提高成本精度提供依据。关键词：成本系统设计；作业成本；资源共享；计量误差引 言随着自动化水平的提高，企业的间接费用比率增长明显，特别是多变的需求引发的新订单频发，打破了现有资源配置，加大资源共享差异变化幅度，使成本核算异常复杂。然而由于资源配置受限，即使使用作业成本法，在成本核算过程中也必会由于配置的高估或低估导致误差，影响成本系统的质量，尤其在个
3、性化需求促使成本对象不断发生变化时，现有的资源配置被打破，需重新划分资源，其必然导致误差发生变化，累积的各种偏差导致总成本精度急剧下降，影响成本系统的稳健性。当成本系统不能保证资源消耗的准确性时，决策者易做出错误的产品决策和计划。因此，评估订单变化下的成本系统的质量，提高成本系统在常见误差下的稳健性，明晰资源的消耗数量，对改善成本结构，提高成本精确度，进而做出正确的产品计划和战略决策至关重要。Datar和Gupta提出设定、归集和计量三种成本误差，并用数学推导方法计算出成本系统总误差的表达式，证明了这三种误差间存在抵消关系；Labro和Vanhoucke用模拟仿真的方法再次验证了三种误差间促进
4、和抵消关系L 2；之后两位学者在既定的三种误差下，引人资源消耗差异性因素的概念，并用仿真的方法分别验证了每种因素变化对三种误差的影响J。Anand等示例说明资源成本密集程度较高时，成本信息偏差，需对系统进行彻底改进o。近年研究发现，作业成本法与其他方法结合可改进系统的输出信息，为企业成本决策提供支持61。但成本系统输入数据固有的不精确与不确定会导致作业成本系统信息的偏差门，所以作业成本系统输入数据的不确定性问题受到关注。Balakrishnan等发现成本对象特征会显著影响资源的使用哺，企业需求的不确定性导致输入作业成本系统数据的不确定性，影响资源的使用效率。Holzhacker等发现公司可通过
5、改变资源的采购选择来增加成本弹性以应对需求不确定对成本结构的影响J。国内主要集中于研究作业成本核算过程，对于成本误差的研究相对较少，岳殿民等通过构建最新的时间驱动作业成本系统(TDABC)的成本计算矩阵模型，运用仿真实验方法找出三类误差对成本总误差的影响规律。随着竞争环境变化导致运营环节的成本与质量重要度提升，企业真正开始引进作业成本法并付诸实施应用，引发了学者对成本核算精确度的关注。欧佩玉从不同角度用定量化分析模型分析了作业消耗资源和收稿日期：2015-1023基金项目：国家自然科学基金项目(71302169)；教育部人文社会科学青年基金(12YJC630235)；河北省社会科学基金项目(H
6、Bl6GL035)。作者简介：吴晓丹，河北工业大学经济管理学院教授，博士生导师，博士；李娟，河北工业大学经济管理学院博士研究生；刘丹，河北工业大学经济管理学院硕士研究生；岳殿民，河北工业大学经济管理学院教授，硕士生导师，博士；ChaoHsien Chu，美国宾西法尼亚州立大学UP分校教授，博士生导师，博士。万方数据管理评论 第28卷提供价值的效率，并进行了实证分析1|，苗倩等对企业应用作业成本法过程中存在的问题进行了分析，并提出加强企业作业成本法应用的策略1 2，刘学文等对作业成本动因选择与合并进行评价，对成本系统进行优化1 3I，蒙秋男等通过实例证明使用改进遗传算法在提高成本核算的准确性以及
7、缩短成本核算时间上具有较好的效果1 4I，卢馨等通过示例发现我国相对规范管理的企业已可以实施作业成本法，并且范围也正在逐步扩大15。以上研究表明，基于ABC法的成本核算具有较好的适用性，在分析成本误差对成本系统影响中具有重要理论与现实意义，尤其是重要的两阶段成本系统模型从作业成本池与资源成本池等角度给出了资源多样消耗性的静态线型描述，能够建立揭示资源共享特征的更具普遍意义的新型成本系统模型。然而，现有研究通常假定任务明确且已全部到达，但任务的随机性与紧急性使多样化需求具有高度不确定性，常导致订单改变，扰动资源与作业消耗特征。679I，加大成本核算难度。因而，研究新订单引发的资源共享特征扰动下的
8、成本系统误差及其交互影响，可为成本系统设计、控制成本误差和提高成本系统鲁棒性提供理论依据。本文从最常见的计量误差人手，推导新订单下各种计量误差与资源共享差异对成本系统稳健性的影响，为精确成本信息奠定理论基础，为企业在有新订单时如何有效提高成本精确性提供具体措施。相关概念界定1、计量误差计量误差(Measurement error，ME)是指分配成本过程中分配基数被高估或者低估5。作业成本法ABC是这样的一种核算方法：首先将资源成本分配到每一项作业，然后再按产品或服务所使用的作业量将其分配到与之相关的产品或服务上，分析资源消耗特征是计算成本的关键，如图1所示。计量误差可能出现在图1所示的成本系统
9、的三个方面：资源成本池的费用可能被高估或低估(记为MERCP)，例如，当营销活动的成本错误计入管理费用资源成本池，管理费用资源成本池的资源将增加，营销费用资源成本池的费用将减少。在资源动因发生计量误差即资源成本池向作业成本池的分配基数可能被高估或低估(MERD)，如一行政助理错误地估计处理发票的时间，并且将这个时间用于分配工资管理作业。在作业动因发生计量误差即作业成本池向成本对象分配基数被高估或低估记为(MEAD)，如一成本对象估计要消耗10个进货检验作业，而它实际只需要消耗8个。r一资源成本池I资源成本池出现计量误差(MERCP) RCP 。一一。一、o1一l 资源动因资源动因出现计量错误(
10、MERD)直接成本假设l作业成本池I一般没有误差l ACPl。1_二动因作业动因出现计量错误。M。A阱L南图1作业成本系统计量误差分析图2、资源共享差异性整个系统中资源共享差异性涉及到动因量和动因分配两个方面。使用秽表示差异性的大小，可：一OLw：V“ V V=型二，a。为总绝对偏差，Ocmax为最大偏差，戈i为分配值，X为所有戈。的均值，为了保证口位于01之间，在Omax中为每个可能的戈：引入最小可能值1和最大可能值u，Ot!max公式为。：(M一面掣+l。+(“Xin术。)m旧d(“一f)一il+(豆一。)fn一。一：掣1。邛一面竺暑一+Hz)删川)一il+()l川一生箸!I。首先引入参数
11、AD表示第二阶段作、fp动因的数量。当作、眇成本池引出的动因的数量较，胗时每一个作、II，万方数据第12期 吴晓丹，等：新订单下基于资源共享差异性的作业成本系统计量误差建模 237成本池只将动因分配至少数的几个成本对象，此时成本对象通过作业成本池使用资源的差异性越大，当作业成本池引出的动因的条数较多时，大部分成本对象都会消耗大部分的作业成本池，此时成本对象通过作业成本池使用资源的差异性越小。如图2所示，由作业成本池引出9条成本动因，每个成本对象都消耗三个成本池即每个成本对象都消耗所有的作业成本池时，AD达到它的最大值AD。，=ACP术CO，记为HAD；当作业成本池引出3条成本动因即每个成本对象
12、与一个成本池存在消耗关系时，AD达到它的最小值AD幽=max(ACP，CO)，记为LAD。为了让AD值在最大值和最小值之间浮动，引入参数AD“0，1，所以AD=LAD“+ADx(AD”1-AD“)J。但是即使作业动因量AD较大时，也必须同时确保作业动因在作业成本池之间被平均分配，才能保证此时整个成本系统中资源共享的差异性较小，因此引入第二个参数作业动因分配差异性AOD表示第二阶段作业动因在作业成本池中的分布情况。当作业动因的条数在作业成本池中越接近于均匀分配，AOD越小，在成本系统中资源共享的差异性越小。假定xi为第i个作业成本池分配的作业动因条数并且戈i=AD，戈为该作业成本池输出作业动因条
13、数的均值，为便于计算，设定第i个作业成本池向每个成本对象都分配动因时，u为总成本对象个数，f为1，表明每个作业成本池至少分配一条动因即每个成本对象至少消耗一个作业动因。如图3所示，该成本系统中由3个作业池一共分配出6条作业动因，当每个作业成本池各分配2条作业动因时，作业动因分配差异性AOD越接近于0，记为LAOD；相反，当前2个作业成本池各只向一个成本对象分配一个动因时，第三个作业成本池向4个成本对象都分配作业动因时，作业动因分配差异性AOD越接近于1，记为HAOD。AD和AOD讨论结果同样适用于第一阶段资源动因在资源共享下的差异性RD和ROD。蓦蓦蓦b AD越小，差异性越大图2资源共享方式差
14、异性ADa AOD越小，差异性越小 b AOD越大，差异性越大图3资源共享方式差异性AOD新订单加入后误差模型l、新订单加入后模型推导设资源成本池数量为m，作业成本池数量为n，成本对象数量为s，加人新订单后成本对象数量为S；i表示第i个资源成本池总费用，其中i=1，2，m；n，表示第J个作业成本池的总费用，d，表示第J个作业成本池的成本动因量，表示第J个作业成本池成本动因率，其中J=1，凡；CO。表示第k个成本对象的成本，tc。表示第k个产品的真实成本乒。表示第k个产品的模拟成本，其中k=1，2，s，s+1，s；g。i表示第k个产品消耗第个作业成本池的成本动因量，G。为作业成本池费用向成本对象
15、分配动因量的矩阵；表示第k个产品消耗第j个作业成本池成本动因量的百分比，Q；为作业成本池费用向成本对象分配动因量的百分比矩阵；pi表示第j个作业成本池消耗第i个资源成本池的费用百分比，P为资源成本池向作业成本池分配费用的百分比矩阵。根据ABC理论，作业的成本可依如下计算逻辑取得：万方数据先求出每个作业成本池的费用，即作业费用矩阵A：J a2k再求出每个作业成J-P本池作业成本池成本动因分配率矩阵r=求出每个产品的成本，即产品成本矩阵CO=管理评论配率， ra=GxT=QxPxR=计算误差下每个产品的成本：资源成本池存在计量误差时每个产品成本为=Qxp8R=qll q12q21 q22q。1 q
16、，2川ri-=0，以保证系统总偏差为0；资源动因存在计量误差时每个产品成本为彤蚓训蚤嘛20，i=1，2作业动因存qll q12 =Q6PR=J g；1 9；2 ：“k q：2：，m，系统总偏差为0；在计量误差时每个产品成本为=8xQxpxR=q哆，歹=1，2，n，所以P11 P12P21 P22P。1 P。2q11 q12q21 q22q，1 q。2P11 P12P21 P22P。l P。2P11 P12P21 P22P。1 P。2plmP2。：pnmP1。P2m：p。第28卷，其中，其中，其中荟瓯g可20，=1，2，n，系统总偏差为0。最后计算产品的总误差厂丁一EUCD2毫(tck币t)2=
17、4(tc,-fcI)2+(tc2_fc2)2+(tc,-fc,)2+(tC,+l-fc,+I)2+(tc,_fc,)2一本文所研究的计量误差可能出现在成本核算系统的三个方面：资源成本池的费用可能被高估或者低估h加；mh，反ppP即惶毖；以八玎ppp虱甜；“动一旧旧本一一成嬗的mmmnn；以222nn以12n一旧旧nnn1n吼吼；吼；钳g00；崦l0崦；0崦00100；协h抽；Mppp；g_屹以。，叭。吼吼吼口ogl2Sm肋；帆珊；叭mm=CF20惦；0惦0；0l；O0；惦20惦0惦0；0www防价=CF万方数据第12期 吴晓丹，等：新订单下基于资源共享差异性的作业成本系统计量误差建模 239出
18、现的计量误差对成本系统总误差的影响为EUCDME埘，；资源动因量可能被高估或者低估出现的计量误差对成本系统总误差的影响为EUCDM脚。；作业动因或者分配百分比可能出现错误的估计产生的计量误差对成本系统总误差的影响为EUCDME枷。在考虑资源共享差异性时，资源动因计量误差和作业动因计量误差在分析过程中结果无差异，因此本文只考虑了作业动因百分比出现计量误差的情况。进而考虑资源共享差异性时，将参数分别分为大小两种情况，资源共享方式的差异性对成本系统的影响可以表示为EUCDME-RCPEUCDMERcPLAoD、EUCDME-RCP,LAD、EUCDME-RCP,IAoD和EUCDMEADHAD、EU
19、CDMEAD，LoD、EUCDMEADLAD、EUCDMEAD，|IAoD，相关符号如表1所示。在计算过程中考虑其中一个差异性时，保证其他差异性前后不变，避免其对正在研究的差异性造成影响。表l资源共享差异性和计量误差相关符号总结2、新订单下考虑资源共享差异性的计量误差模型推导(1)资源共享差异性较小成本对象发生变化时，考虑资源共享差异性较小即作业动因量AD较大时计量误差ME对整个成本系统的影响。作业动因的数量AD越多，成本对象从作业处得到的动因数量越均衡，当每个成本对象都消耗每个作业时AD达到最大值，此时AD”1=ACP木CO，当资源成本池出现计量误差时，系统总误差为EUCDMmcPH。=【(
20、gt妒7正硝 (1)当作业动因百分比出现计量误差时，系统总误差为EUCDM。一R。，H。=(6。gt可P 7ri) (2)再考虑作业动因分配差异性AOD较小时计量误差ME对整个成本系统的影响。假设成本系统中有2s个作业动因，作业动因分配矩阵为 ，其中舌g蚵2 1，此时2s个作业动因量被平均分配至作业成本池，成本系统中资源共享的差异性较小，当资源成本池存在计量误差时，系统总误差为EUCDM嗍cPu。=【(g rllp 7“ri6i)】+(q护7一+gJ+1)p盼1)i)ri引 (3)当作业动因百分比出现计量误差时，EUCD胁AD，u。=(6。q。p。)+(6。口护+晚q 7坂川)p，)-)(4)
21、(2)资源共享差异性较大成本对象发生变化时，考虑资源共享差异性较大即作业动因量AD较小时计量误差ME对整个成本系统的影响。当每个成本对象只消耗一个成本池的时候AD最小，也就是说一个作业池的所有成本全部转移至一个成本对象，设定系统中成本对象数量大于成本池数量，尤其在新成本对象加入后，也就是说在AD“=5，max(ACP，CO)的时候，有一部分成本池向多个成本对象分配动因，qh=1，分析过程中也包含成本池数量和成本对象数量相等的情况(g。=1)，当资源成本池发生计量误差时，系统总误差为EUCDM。一。，。=(p 7一ri6。)+【q 7。(p。，。6i) (5)0OO，；gn000；g0O，0g2
22、，0，2，30gg，200gg万方数据管理评论 第28卷当作业动因百分比出现计量误差时，系统总误差为EUCDMe一。，。=(8kp 7。iri)+(6tq 7。p 7。；r。) (6)V k=1 i=1 k=n i=1再考虑作业动因分配差异性AOD较大时计量误差ME对整个成本系统的影响。在作业动因量确定的前提下，有的成本对象只消耗一条动因，而有的成本对象几乎消耗所有作业成本池，作业动因消耗不均，即多数成本对象消耗较少作业动因，少数成本对象消耗大部分作业动因，此时成本系统中资源共享差异性较大。仍假设作业成本池有2s个作业动因量，作业动因的分配矩阵为1 00 1： ： 0 0“。q2。：q幽，其中
23、善9 7好2 1，当资源成本池存在计量误差时，系统总误差为EUCDM。一。，。=(g 7。p。iri6。)+(p丘+g 7印p。；)r。6。)2当作业动因百分比出现计量误差时，系统总误差为EUCD胁AD。=【(瓯q。p，。)2+【(p，+6。gtp。)ri)2V k 2 n 31 J 2I l=1结果比较和模型验证(7)(8)1、结果比较先分析成本动因量的差异性对成本系统总误差的影响。成本动因量越大，表明第一阶段大部分资源被大部分的作业池使用，在第二阶段大部分成本对象消耗大部分的作业，因此资源消耗的差异性越小，而成本动因量越小，表明作业成本池与资源成本池、成本对象与作业成本池之间的消耗关系越少
24、，资源消耗的差异性也就越大。以作业动因AD为例，当资源成本池存在计量误差时，分析误差公式(1)和公式(5)，发现成本对象发生变化后，作业动因量AD越小，资源消耗差异性就越大，成本系统总误差越大，系统稳健性越差。当作业动因出现计量误差时，分析比较误差公式(2)和误差公式(6)，发现成本对象发生变化后，作业动因量AD越小，资源消耗差异性越大，成本系统的总误差越小，系统稳健性越强。第一阶段资源动因RD也适用于该结论。再分析成本动因在成本池中的分配差异性对成本系统总误差的影响。以作业动因分配差异性AOD为例，当资源成本池存在计量误差时，分析比较公式(3)和公式(7)，发现成本对象发生变化后，当AOD较
25、小时，成本动因被成本池均匀分配，资源消耗差异性越小，成本系统的稳健性越强。也就是说当系统作业动因被成本池分配至成本对象越均匀时，在资源成本池发生的计量误差对整个成本系统的影响越小；当AOD较大时，成本池与成本对象之间多为一对一的关系，只有个别成本池向大部分的成本对象分配动因，这时资源消耗差异性越小，成本系统的稳健性越差。当资源动因和作业动因出现计量误差时，分析比较误差公式(4)和误差公式(8)，发现成本对象发生变化后，当作业动因分配差异较小，为LAOD时，成本系统总偏差越大；而在成本动因分配差异较大，为HAOD时，成本系统总偏差越小，成本系统越稳健。该结果也适用于第一阶段资源动因分配ROD。2
26、、模型验证以资源成本池和作业动因存在计量误差为例，对成本对象变化时资源共享下的成本系统进行模型验证，资源动因存在计量误差的情况与作业动因类似。选取4个资本池、4个作业池和4个成本对象，差异性水平AD从l变化到0，间隔为01，也就是说动因量AD从最大值ACP$CO变化到最小值max(ACP，CO)，X轴为作业动因量，Y轴为成本系统总误差的大小，使用不同的曲线代表计量误差的大小，最终得到的EUCD变化曲线如图4所示。通过分析图4(a)、(b)发现，成本对象发生变化时，在不同的计量误差下，动因量AD对成本系统的影响也不同。从图4(a)中发现，当作业动因发生计量误差时，作业动因量越小(x轴向右)，成本
27、系统总偏差趋势越小，尤其在动因量达到最小值时，系统的总偏差越小，稳健性越强，但从示例中发现中间变化过程中发生偏万方数据吴晓丹，等：新订单下基于资源共享差异性的作业成本系统计量误差建模2000001180000 L。160000i140000L一 紫一0 4一O 5+一O 6-07一O 8+一0 9 烹：羹湖o Et Jt&LItJtJ=Jt一-oU；a)ME-AD下AD对系统总偏差的影响图 (b)MERCP下AD对系统总偏差的影响图4资源共享差异性AD下的总计量误差差浮动，总偏差最大值未对应作业动因量最大值，这与具体动因量消耗情况(动因百分比分配)相关。从图4(b)中发现，当资源成本池发生计量
28、误差时，作业动因量越小(x轴向右)，成本系统总偏差趋势越大，成本系统稳健性越差，在动因量达到最小值时，系统的总偏差达到最大值，但作业动因量的大小对整个成本系统的影响为非单调的，中间变化也会发生浮动，分析得出在所有成本池都存在偏差时，每个成本池向所有成本对象分配动因百分比大小的平方和越接近于成本对象的个数时，成本系统的偏差越大，成本系统越不稳健。资源动因量RD的模型验证与AD类似，这里不再进行阐述。再考虑作业动因分配差异性AOD对系统总成本的影响。仍以资源成本池和作业动因存在计量误差为例，资源动因存在计量误差的情况与作业动因类似。差异性水平AOD从0变化到1，间隔为01，也就是说动因量AD被每个
29、作业池平均分配时AOD=0，随后动因量在成本池的分配发生变化，直至前(m-1)成本池中，每个成本池只分配一个作业动因，第m个成本池几乎向每个成本对象都分配动因，这时AOD接近于1。选取11个作业成本池、12个成本对象、20个作业动因的成本系统进行分析，后来新进入的成本对象，导致动因分配发生变化。x轴为作业动因分配差异性AOD，Y轴为成本系统总误差的大小，使用不同的曲线代表计量误差的大小最终得到的EUCD变化曲线如图5所示。5000 l三三=：名I_一I卜*II-?”“0000 1)， -。*P_-“*1。“5000 I-卜-_，-_卜-+。2 0 3 04 0 5 06 0 7 0 8 0 9
30、 OAODAD下AOD对系统总偏差的影响图图5资源共享差异性AOD F的总计量误差通过分析发现，成本对象发生变化时，在不同的计量误差下，动因分配差异性AOD对成本系统的影响也不同。从图5(a)中发现，当作业动因或资源动因发生偏差时，作业动因分配差异性AOD越大(x轴向右)，成本系统总偏差趋势越小，尤其在动因量分布差异达到最大时，系统的总偏差越小，稳健性越强。从图5(b)中发现，当资源成本池发生偏差时，作业动因量分配差异性AOD越大(x轴向右)，成本系统总偏差趋势越大，成本系统稳健陛越差，在动因量分布差异达到最大值时，系统的总偏差达到最大值。通过两图发现在变化过程中总偏差下降或上升的幅度大小不同
31、，这与选取的百分比参数有关，但总体趋势均相同。该结果同样适用于资源动因分布ROD。结果讨论资源共享包括动因量RD、AD和动因分配差异性ROD、AOD两方面，下面分别进行分析。)OO0O=：一卜，o叫吣吣嘶盯瞄fl二，23456789JOO0OOO0OO0呻：f二OOOOOOOOOO姗霎：啪枷妻i万方数据242 管理评论 第28卷首先分析成本对象发生变化的情况下，动因量RD、AD对成本系统的影响，当资源成本池存在计量误差MERCP时，动因量越小，成本系统偏差越大，尤其系统中存在大部分的一一映射关系，这是由于资源成本池的偏差全部通过动因转移至成本对象，几乎不存在误差间的抵消性；在动因量越大时，资源
32、成本池的偏差在转移过程中通过动因百分比会发生抵消，动因量越多，误差的抵消越明显，成本系统的稳健性越好。当资源动因和作业动因发生计量误差MERD、MEAD时，动因量RD、AD越小，成本系统总偏差越小。这是因为当动因量越少时，大部分的资源成本池和作业成本池、作业成本池和成本对象存在一一映射的关系，误差在这些动因上的影响越小，所以动因量越小总偏差越小，而动因量增加后，发生在动因量上的偏差也会增加，导致成本系统的总误差增加，系统的稳健性变差。因此增加成本动因量并不总能提高成本系统的稳健性，尤其是当成本动因量不确定或者测量不精确的时候，同时Labro等人也通过仿真发现现有成本对象下并不是在资源成本池存在
33、计量误差MERCP时成本动因量越小，成本系统总误差越大，当动因量在20到40之间时，存在拐点，导致动因量越小、误差越小，但本文发现成本对象发生变化时拐点并不是只存在这一个范围内，在所有的资源成本池都存在误差时，当每个成本池向所有成本对象分配动因百分比大小的平方和越接近于成本对象个数时，成本系统的偏差就会越大，反之成本系统偏差就会减小，在资源动因和作业动因出现计量误差时，也存在波动，但总体来说动因量越小，成本系统的总误差下降的越快。再分析动因分配差异性ROD和AOD对成本系统的影响。在动因分配差异性较小的情况下，成本系统对于在资源动因和作业动因发生的计量误差越敏感，导致总误差较大，成本系统稳健性
34、越差；而当分配差异性加大时，误差对成本系统的影响快速降低，这是由于在成本系统内资源成本池和作业成本池、作业成本池和成本对象之间存在一对一关系，使得误差对其影响为零，只有向多个作业池分配动因的资源池、向多个成本对象分配动因的作业池在分配过程中产生误差，成本系统总误差较小，系统的稳健性较强。在资源成本池发生计量误差时则是相反的影响，当动因分配差异性较小时，每个成本池发出的动因数量几乎相同，资源成本池的计量误差向成本对象转移的过程中通过动因百分比发生抵消，使得成本系统总误差较小，而动因分配差异性较大时，由于成本池和成本对象的一一映射关系，导致资源成本池的误差完全转移至成本对象，使得成本系统总偏差变大
35、，成本系统稳健性变差。总之，在资源共享差异性下，资源成本池中的计量误差与成本动因中的计量误差、成本池处的归集误差对成本系统的影响效果相反，在分析过程中发现影响成本系统的误差主要有二，一是动因间误差的抵消，二是成本池与成本对象之间一一对应的关系。然而，在企业中，尤其当成本对象增加时，成本池和成本对象达到一对一的映射几乎不存在，只要不是一对一的映射，在成本转移过程中一定有误差，这也说明在资源消耗条件下，考虑成本系统改进类型的重要性，需根据实际情况判断是需要分解成本池还是需要精确计量动因。成本对象的变化导致动因量的重新分配，当成本池中的动因量较小或者成本池的动因分配差异较大时，需要对资源成本池费用的
36、分配进行精确计量，降低存在的计量误差，而对于资源动因和作业动因处的计量误差不用花费太多，因为这时的系统总偏差很小，当成本池中的动因量较大或者成本池的动因分配差异较小时，需要对成本池的动因分配进行精确计量，降低误差，而资源成本池费用的误差不必过多关注。结论企业决策者依赖于自身的成本系统生成的财务报告进行成本决策，也就是说需要精确、及时的信息以进行生产作业的改进，做出产品的战略决策。然而研究和实践表明成本系统无法做到零误差，因此，研究的目的即如何有效的在分配过程中减少误差。研究发现不同的资源共享程度下成本系统的总误差呈现一定的变化趋势，当资源成本池存在计量误差时，资源共享差异性越大，成本系统偏差越
37、大，而动因处存在计量误差时却存在相反的结果，对于企业而言，决策者应根据企业的具体情况采取相应的措施，需要对成本池进行分解还是对动因进行精确计量。然而，由于各行各业运行模式不同资源共享方式也多种多样，不仅局限于本文提出的几种消耗方式，未来需要继续深入研究其他资源共享方式对不同误差的影响，为现实应用提供更全面的参考。万方数据第12期 吴晓丹，等：新订单下基于资源共享差异性的作业成本系统计量误差建模 243参考文献：1Datar S，Gupta MAggregation，Specification and Measurement Errors in Product CostingJThe Accou
38、nting Review，1994，69(4)：56759123456789101112131415Labro E，Vanhoucke MA Simulation Analysis of Interactions among Errors in Costing SystemsJThe Accounting Review，2007，82(4)：939962Labro E，Vanhoucke MDiversity in Resource Consumption Patterns and Robustness of Costing Systems to ErrorsJManagement Scien
39、ce，2008，54(10)：17151730Anand V，Balakrishnan R，Labro EUpdating Cost SystemsEBOLhttp：15219224144AccountingfallcampDocumentsLabroABL2202013200920252013Back WE，Maxwell DA，Isidore LJActivitybased Costing as a Tool for Process Improvement EvaluationsJJournal ofManagement in Engineering，2000，16(2)：4858Kapl
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41、ime Equations：Empirical EvidenceJJournal of Management Accounting Research，2016(forthcoming)Holzhacker M，Krishnan R，Mahlendorf MDUnraveling the Black Box of Cost Behavior：An Empirical Investigation of RiskDrivers，Managerial Resource Procurement，and Cost ElasticityJThe Accounting Review，2015，90(6)：23
42、052335岳殿民，吴晓丹，Mohammad TK时间驱动作业成本系统误差仿真研究J技术经济与管理研究，2015，(4)：1015欧佩玉基于DEA的作业分析与评价模型J管理评论，2010，22(3)：108114苗倩，李冰作业成本法在我国企业的应用研究J中国管理信息化，2015，18(8)：22-23刘学文，欧阳美辰，徐洁作业成本动因选择、合并与评价的系统方法构建J中国管理科学，2014，22(11)：7278蒙秋男，娄剑，白雪基于改进遗传算法的实际成本结转方法J管理评论，2016，28(1)：179190卢馨，吴俊勇，黄惠中国企业成本管理趋势研究基于文献数据的实证分析J管理工程学报，2014
43、，28(2)：8-16Measurement Error Analysis for Activity-based Costing with New Orders under theConsideration of Resource Consumption PatternWu Xiaodanl，Li Juanl，Liu Danl，Yue Dianminl and ChaoHsien Chu2(1School of Economics and Management，Hebei University of Technology，Tianjin 3001 30；2University Park，the
44、 Pennsylvania State University，PA 16801)Abstract：Undoubtedly，new orders bring new operations and affect resource consumption which leads to cost reassignment in activity-based costing systemOn that condition，the cost model is refined and total cost error model is proposed by analyzing the two resour
45、ceconsumption distributions of cost pool，the proportion distribution of resource and three measurement errors on the basis of resource sharingWith the analysis of measurement error model，we obtain the correlation between robustness of measurement errors in activitybasedcost system and resource consu
46、mption patternFinally，we find that the robustness of cost system grows better as the proportion of re-source utilization decreases and the robustness may not get worse as the difference of resource cost poolssize increasesThis provides abasis for how to(1)eliminate measurement errors under diversity，(2)schedule limited resources and(3)raise cost accuracyKey words：cost system design，activity cost，resource consumption，measurement error万方数据