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1、基于神经科学方法的会计研究分析与展望崔学刚 邓 衢 邝文俊(北京师范大学经济与工商管理学院认知神经管理学实验室 100875)【摘要】脑神经成像等脑神经测量技术的发展，促使神经科学理论和方法获得前所未有的突破，并对其他学科产生越来越深远的影响。会计研究在引进神经科学理论和方法方面起步相对较晚，但是发展迅速，并产生了一批基于神经科学方法的会计研究成果，受到广泛关注。本文系统回顾了国内外基于神经科学方法的会计研究的理论源泉与研究进展。在此基础上提出基于神经科学方法的会计研究的基本原则与研究策略，并讨论了未来重点研究方向。【关键词】神经科学会计研究研究进展研究展望一、引言人类大脑是经过数百万年自然选
2、择的进化结果(D删in，187l；Allm粕，2000)，是人体的核心部位，能够生产工具、艺术和音乐(Wiln，1999)。大脑也许是用于创建会计方法和会计报告的根本性工具的来源(Dickh叫t et a1，2010；Wa)rIIlire，2014)。会计理论的根本目的在于解释和预测会计实务(watts舳d zimme皿蛐，1985)，因此会计理论研究的根本任务就是探索会计实务的动因与后果。提供因果关系证据。会计演化是一个长期的过程，既有显而易见的直接动因，也有更加基础和根本性的终极动因。如促进现代会计发展的一个重大的直接动因就是早期的债务契约，基于贷款人监督借款合同履行的需要产生了会计需求，
3、并导致借贷记账法的产生(查特菲尔德，1989)；而会计发展的终极动因则可能源于基于交换和劳动分工基础上的市场经济成功运行的根本要求(Sm油，1776；B鹊u彻d waym溉，2006)。随着市场经济运行的人类脑神经基础和机理被越来越多地揭示，这些脑神经运行规则有可能与会计实务存在终极因果关系吗?这就要求收集会计是如何影响大脑决策的直接证据。最近神经科学理论及其研究技术创新为会计学者更加直接地观察会计行为的大脑活动提供了机会尤其是正电子发射断层扫描(Positmn emission tomo鲋Iphy，PET)、功能性磁共振成像(Functional ma印etic舱son柚ce imagiIl
4、g，蹦m)以及基于脑电测量的事件相关电位(Even卜弛latedpotential，ERP)等非侵入性脑测量工具的出现和广泛应用为会计学者开展会计制度和会计实践的脑神经动因及经济后果研究提供了可能，并初步产生了一批基于神经数据的会计学文献。如Dicl【Iaut et a1(2010)基于神经经济学中市场交易的三个规范机制：公平规范、基于信任的声誉和利他性惩罚。研究了会计原则形成的脑神经动因。BaIt曲et a1(2014)将盈余公告的股票定价功能与大脑中的神经奖赏系统联系起来。直接探讨了大脑对总体市场行为的反应。Fa玳U et a1(2014)则基于神经奖赏系统。研究了薪酬激励下投资决策中的情
5、绪决策与理性决策的作用规律，从而为薪酬方案设计提供了新的洞见。如果包括金融领域的研究，最早可追溯到GelIring蚰d wm叫曲hy(2002)。这些研究开创了基于神经科学方法的会计研究先河，并初步形成了新的研究范式。此后，国际顶尖会计期刊发表的基于神经科学方法的会计论文数量迅速增长。基于神经科学方法的会计研究究竟会昙花一现。还是能够在会计研究方面实现根本性突破?需要对此做深入的分析和判断。本文将系统回顾基于神经科学方法的会计研究的理论源泉、研究进展、面临的挑战。提出基于神经科学方法的会计研究的基本原则和研究策略呼吁国内会计同仁共同关注和积极参与基于神经科学方法的会计研究。需要说明的是，本文的
6、会计是“大”会计概念，涵盖了财务管理(公司金融)、财务会计、管理会计、审计与内部控制以及会计信息系统等研究领域。二、基于神经科学方法的会计研究理论源泉来自心理学、神经科学和神经经济学的综合发现已被本文系财政部全国会计科研课题重点项目(2015l(JA007)、教育部人文社会科学研究规划基金项目(13YJA630014)、中央高校基本科研业务费专项资金(sKzzA20l枷3，sKzzx2013041)、北京市国有资产管理协同创新中心项目(Gz20130601)的阶段性成果。同时得到财政部全国会计领军人才培养工程特殊支持计划课题研究项目的支持。2l万方数据提炼成许多重要的理论，这些理论成为基于神经
7、科学方法的会计研究的主要理论来源。(一)风险决策中的偏好理论1后悔理论Loomes and Sugden(1982)以及BeU(1982)独立地提出了后悔理论(Regret tIeory)，认为当决策者意识到自己选择的结果可能不如另外一种选择的结果时称为“后悔”，如果决策者预期到某种决策会导致将来的后悔他们就会避免选择这些选项；相反，当现实选择的结果比替代选择的结果更好时称为“欣喜”。后悔的感觉通常比欣喜的感觉更强烈。因此，为了避免当前的选择可能引起的后悔，人们会使自己的决策趋于保守。2前景理论KaIlnemarI and Tversky(1979)、Tversky and KaIlnemaI
8、l(1992)提出前景理论(Prospect tlIeory)，认为人们对收益采取风险规避态度，而对损失采取风险偏好态度。其中Kallneman获得了2002年的诺贝尔经济学奖。另外Ellsberg(1961)发现相对于未知概率的事件，人们更喜欢在已知概率的事件上下赌注，这种现象被称为模糊厌恶(camere】?and weber，1992；Fox and see，2003)，例如，投资者偏好国内股票市场而对国外市场投资不足(FrenchandPoterba，1991)。模糊厌恶现象会导致人们的决策偏见(Fox and Tversky，1995；Chow蚰d S撕n，2001)。3心理会计理论1
9、Ilaler(1980，1999)提出了心理会计理论(Mentalaccounting theory)，把人们用来分解和合并收益和损失的认知活动，称为心理会计。该理论认为由于人们对收益和损失所采取的风险态度不同同一笔收益分成更小部分多次获得时可以获得更多的愉悦，多次损失集中到一起时总的痛苦感比多次损失的痛苦感之和要小。(二)逆转的价值观和行为理论1冲动和利他性惩罚人们因为不能耐心等待到更大利益的到来而选择了即刻实现较小利益的行为称为冲动(Impulsion)(cardinal eta12004)。冲动表现出暂时的利益行为，如采购时的冲动购买。在厌恶情境下一个明显的例子就是利他性惩罚(A1tru
10、istic punishment)，即人们面对不公平现象时会以自己的利益为代价惩罚别人。2框架效应框架效应(Fr锄咄e丘t)是指人们决策时会受到选项呈现方式的细微特征的影响，即决策者的风险偏好依赖于选项被如何描述。相对于收益框架，损失框架下对方案的拒绝率更高(De MaItio et a1，2006；sarh et a1，2013)。通过伽Iu技术，研究者发现人类大脑在处理收益或损失时分别调用了不同的脑区(KullIlen aJld l(Ilutson，20015；De Manio et a1，2010)。3，恐惧与规避行为在厌恶情景下，人们更偏好早到来的更大厌恶(如痛苦)，而不是晚到来的相对
11、较弱的厌恶，在这种厌恶到来之前的厌恶预期所带来的痛苦称为恐惧(Leowenstein，221987；C印lin and Leahy，2001)。在预期到厌恶结果到来时，通常与生理疼痛相关的大脑区域被激活，如同这个预期过程的确是疼痛的(Bems et a1，2006)。为此人们会做出一些相关行为，例如为了规避坏消息而不去获取消息这种现象称为规避行为。在实验室中一般针对非人类动物进行实验，同时使用厌恶刺激和警告刺激。警告刺激在成功规避厌恶之后就会消失，但几次实践后，被试的规避行为会变得更加迅速，直致只要出现警告刺激就能成功规避即使没有真正的厌恶刺激。但当被试发现厌恶刺激消失时，会立即改变行动。厌恶
12、刺激与规避行为的对称行为激励与努力行为也遵循完全相逆的神经机制。即当激励消失时，努力行为会立即改变。(三)心智理论与共情理论心智理论(Theol、t of Mind，ToM)与共情理论(Empatly theory)都属于理解和推断他人的理论，且都与镜像神经元(Mi肿r neumns)系统的作用有关。例如当你看见别人被针扎的时候，“镜像神经元”做出的生理反应犹如你自己被扎一样。但是心智理论与共情理论倚赖两种不同的神经回路(Blair2005；singer，2006)。1心智理论心智理论认为人们在决策时会试图推测和理解他人信念、需求和意图。以预测他人行动。心智理论更关注抽象的心理状态，如他人的信
13、念。博弈情景下的经济决策研究往往基于心智理论假设。最早研究心智理论神经机制的是Mcc如e et a1(2001)。Fukui et a1(2006)在双人赌博的研究中发现，被试在赌博任务中看到自己和他人的输赢结果会诱发相似的反馈负波，说明人在没有任何利益驱使时仍在关注他人的结果。要排除他人的观点对自己行为的影响，是要付出很大努力。2共情理论除了理解他人行动意图或更加抽象的心理状态的能力外，人们还能够与他人产生共情，即共享和理解他人的感受和情绪。共情理论已经深入应用到有关信任(zak et a1，2004)、利他性惩罚(Kosfeld et a1，2005)、公平(sanfeyet a1，200
14、3)、互惠合作(McCabe et a1，200l；Rilling andGuntm锄2002)、诚信(Fehr et a1，2009)、社会道德(Delgado，2005)等亲社会行为的分析中，尤其是捐赠动机研究方面，如一项关于慈善捐款的神经科学研究发现，捐献行为不仅激活金钱奖励相关脑区，而且激活了社会依恋相关脑区表明捐赠行为本身就是对社会依恋的一种满足(Moll et a1，2006)。因此，这些研究似乎表明，捐赠和对不公正行为的惩罚等有成本的亲社会行为本身就是一种奖励，这种非物质的奖励使得这些行为得到执行。此外，共情理论在报复行为(Bumham，2007)、独裁(xiao eta1。20
15、09)等研究方面也取得了积极的成果。(四)奖赏系统与奖赏预期偏离理论激励约束是经济学和管理学研究的核心问题之一，认知神经科学揭示了这些机制的神经基础。中脑的多巴胺神经元可以对奖赏刺激进行编码并与经济决策产生关联。然万方数据而多巴胺不会简单地对奖赏或平均经济价值反应，只会对那些偏离了预测的奖赏，即实际奖赏和期望的奖赏之间的差异(称为奖赏预期偏离)做出反应：当实际奖赏比预期奖赏更高时(正向偏离)，会诱发多巴胺神经元的激活；当两者一致时多巴胺神经元无反应；当实际奖赏低于预期奖赏时(负向偏离)，则会抑制多巴胺神经元的反应。多巴胺神经元的反应程度受奖赏预期偏离均值的影响，而与特定奖赏的强度和概率无关(F
16、iorillo et a1，2003；Bayerand Glimcher20Q5)。多巴胺对奖赏时间的反应非常敏感，延迟奖赏会在最初抑制神经元反应，并在新的时间点被激活。视觉、听觉以及躯体感觉的奖赏预期刺激会激活多巴胺(Tobler et a1。2005)。在学习过程中，多巴胺对奖赏的反应会逐渐减弱，要维持其反应则需要新的奖赏来刺激，相反多巴胺在厌恶刺激条件下反应会迅速消失。其他的强刺激。如惩罚和条件抑制，则主要导致多巴胺神经元活动的抑制。上述发现为激励约束理论提供了新的内涵。(五)情绪与理性决策理论情绪(Emotion)对决策者决策影响特别显著，且很难减弱或者消除(Kallnem锄粕d Fr
17、ederick，2004，2005)。由此产生了情绪决策(又称为直觉决策或感性决策)和理性决策(又称为思辨决策或逻辑决策)两种截然不同的类型。Kallnem蛐(2011)综合各个学科的研究指出，情绪决策系统更加自动、无意识，依赖情绪和直觉；理性决策系统则更加谨慎和富有逻辑。这两种决策对应两类认知：综合性认知和分析性认知。综合性认知是“热”的、直接的和立即的，分析性认知是“冷”的、线性的和连续的。情绪影响包含在综合性认知内，理性影响包含在分析性认知内。情绪决策往往造成较高的决策成本，尤其在经济领域中存在代理问题的情况下更加严重。理性决策运用得好可以在一定程度上减轻情绪对决策的不利影响。三、基于神
18、经科学方法的会计研究进展(一)金融与财务领域运用神经科学理论与方法开展有关金融决策研究的文献出现得相对较早，Geng and willougl_llly(2002)验证了金融市场中前景理论和后悔理论的有效性：Kuhne andKnutson(2005)发现了货币风险决策的神经机制，但是这些文献的研究重心并不在于金融财务理论而是相关金融决策的神经机制与神经科学理论。真正以金融和财务问题为研究重心的最早文献应该是Bruguier et a1(2010)。B11lguier et a1(2010)基于心智理论(Theory of Mind，TOM)即行为主体识别恶意和善意动机的能力。构建了TOM测试
19、，运用fMRI研究了资本市场证券交易直觉的本质，发现当市场上存在内幕交易者(知情交易)时，投资者预测价格变动的能力与两项ToM测试的得分相关从而认为投资者的交易直觉的本质是人类主动探测和解读他人信念的一般能力，与专业分析能力和价值评估计算能力无关，从而取得了与行为证据相一致的神经机制证据。Frydm肌et a1(2014)以在实验的市场中从事股票交易的投资者为被试对象，运用fMRI提供的脑神经活动数据验证了投资者交易的实现效用理论(Realization“lity theory)。研究发现大脑中负责决策价值(即主观价值)编码(Encode tIle value of decisions)的大脑
20、区域正中前额叶皮层(ventmmedial prefmntal conex，、rmPFC)活动与交易中的资本收益(实现效用理论中的决策价值)相关，资本收益反映在脑区vrnPFC的决策价值信号强度与不同被试对象实现收益的比重相关，但没有发现与投资损失之间的这种关系：在控制了收益规模后，被试对象实现资本收益会导致回报预期偏差编码的区域腹侧纹状体(VentralstriatumvSt)被激活，从而支持了实现效用模型。这表明神经数据有助于验证与投资者行为相关的模型。De Martino et a1(2013)通过金融泡沫中的心理偏见价值计算过程研究了金融市场中的心智理论。他们设计了一个资产价格远远高于
21、其内涵价值的实验的泡沫市场，让被试者在这个泡沫市场中进行投资。研究发现了如下机制：向背中线前额叶皮层(D0rsomedial prefmntal co咖x)脑区的社会信号计算机制影响大脑正中前额叶皮层区域(vnPFc)的价值计算，从而增加了个体投资者投身金融泡沫而造成金钱损失的可能性。这些脑区通过计算某个金融指标信号的顺序流强度的变化，以提高对其他交易者意图的推断。研究结果表明，在复杂的金融市场中。如果价值判断中包含了对其他投资者动机的推断可能是市场泡沫产生的原因。针对风险偏好是异质性的，特别是不同性别的异质性，Vieito et a1(2014)在一个模拟的金融市场中，运用EEG测试被试者在
22、投资过程中的脑电活动比较男性和女性在金融决策中大脑脑区活动的差异。研究发现，在做出同样的投资决策时，男性和女性会激活不同的大脑区域。在买入、卖出和持有股票三种决策中。男性会使用相同的神经回路来做出上述三类决策，但是女性对上述三类决策却使用不同的脑区。从而为“为什么男性和女性的投资决策会呈现出显著区别”提供了证据。R0cha et a1(2015)运用EEG记录了被试在股票交易中的脑皮层活动以检验投资决策中的性别差异。通过20个男性被试和20个女性被试对7个不同公司200股股票的投资组合做出了100个交易决策的游戏研究，发现男性和女性被试在上述模拟市场中获取投资收益的成功程度相同，但男性和女性是
23、用不同的神经元做出成功程度相同的财务决策。因此。财务决策上的性别差异源于不同性别的决策者神经元的运用方式的差异。但是在市场变动中性别差异对获取收益的成功程度却没有影响。Sminl et a1(2014)研究了基于内生性实验市场泡沫的非理性繁荣和神经崩溃的警告信号，运用MRI测量了参与资产市场价格泡沫形成和崩溃的被试者的神经活动发现伏核(Nucleus acculbens，NAcc)中总的神经活动可以追踪价格泡沫的形成轨迹，市场中的NAcc可以对未来的价格变化和价格崩溃进行预测。获得最低收益的被试表现出了更强的股票购买趋势，相反，获得最高收益的被试发现其前岛叶皮层(Anterior insula
24、r conex)的信号活动领先于即将发生的股价高峰，且其具有在高收益时卖出股票的倾向，这可能代表着这些被试的神经系统提前警告信号。万方数据因此，这样的市场实验有助于理解人类在出现错误信念与估值环境时决策行为特征及其后果。Frydman et a1(加15)通过实验的资本市场采集的神经数据检验了财务决策中同行效应的产生机制并提供了神经和行为两个方面的证据。研究发现，给定市场参与者同样的信息，投资决策中存在着强烈的因果同行效应当个体投资者知道同行的决策时，与期望效应变化有关的脑区(该脑区与社会地位偏好相关)被激活；即便关于被试的绝对财富变化信息已知，与预测误差计算相关的脑区也会对同行相对财富的变化
25、做出强烈反应；如果被试对同行财富变化表现出强烈的神经敏感性，那么他的交易行为也会表现出极大的同行效应。因此，同行效应的产生主要源自社会地位偏好和相对财富偏好。相反，神经证据并不支持另外两个竞争性假说：和谐偏好与对不公平厌恶偏好。Vieito et a1(2015)使用EEG研究了股票交易者进行买、卖或持有股票决策以及市场条件改变时(价格稳定增长或高波动性市场)交易者所使用的脑区神经回路。研究中把20位志愿者分为两组：第一组开始在价格稳定增长的市场中交易，然后在价格高波动的市场中交易：第二组则相反，即开始在价格高波动的市场中交易然后在价格稳定增长的市场中交易。两组实验中的交易者在进行上述决策中脑
26、区活动存在显著差异，且在进行买、卖、持有决策时的脑区活动也不相同。这些证据表明人们根据交易经验将采用不同的推理策略进行财务决策。FrydmaJl et a1(2016)通过模拟资本市场中投资者股票交易，检验了后悔偏好(Re州preferences)。当被试者观测到一只股票有正收益回报但是选择不买人时那么在大脑奖赏处理(Reward pmcessing)过程中，与后悔信号相关的脑区域被激活。被试者愿意再回购相关的最近股价上涨的股票，从而出现回购错误。股票回购错误的强度与后悔的神经活动强度相关。出现回购错误越多的被试者。也会呈现出更大的错误处置效应。(二)财务会计领域Dickhaut et a1(
27、2010)首次在正式出版的会计学期刊中使用“neumacc叫nting”术语。Dickhaut et a1(2010)提出会计制度和会计原则的演进与人脑的进化相一致的观点，并运用神经科学发现的间接证据阐述了复试记账等会计制度以及稳健性、客观性、收入确认、费用配比等会计原则与人类大脑在经济交易中的信息处理能力进化方式极为相似。Dickhaut et a1(2010)的论断也与已有的实证证据和实验证据所证实的“记账作为会计的最基本功能，其不断改进有助于有限认知的人类大脑处理日益复杂的经济交易”(Basu aIld Wayrllire，2006；B鹊u et a1，2009；Dickh锄tet112
28、009)的论断相一致。为此，Dickhaut et a1(20lO)指出神经科学及其研究方法对于按照人类行为的科学理论制定会计制度和会计原则，并在此前提下进行会计研究与会计实践具有深远意义。该文尽管没有提供直接的神经证据，但是把神经科学的研究发现拓展到了会计制度与会计原则研究领域，为紧随其后的基于神经科学方法的会计研究提供了24思想源泉和方法指引，受到会计学者的高度关注。BaIton et aI(2014)则提供了有关会计行为直接的神经证据。B蛆on et a1(2014)运用蹦RI观测了35位成年投资者面对60家上市公司披露的每股收益信息的腹侧纹状体(vSt)的神经活动。研究发现，脑区对正向
29、和负向的盈余预测差异存在不对称反应现象；投资者的个人特征、投资头寸以及公司盈余预测都会影响脑区对盈余信息的反应：脑区反应强度与样本公司盈余公告前后的异常交易量存在很强的相关关系；市场似乎对脑区激活更强烈的投资者给予更多的反应，甚至在控制了他们的财务专业知识、预测能力、投资头寸、奖惩和整体敏感性之后，这种效应仍然存在。研究结果表明，大脑对盈余消息的反应能够作为对盈余信息含量的替代性生物计量方式。这为寻找会计行为的直接神经证据提供了可能，进而揭示了认知神经科学及其研究方法能够为研究人脑、会计行为和经济变量之间的关系提供新的视角和数据源。Boruler et a1(2014)基于心理会计理论(Men
30、tal accounting theory)研究了利润表的呈报问题。美国财务报告呈报准则允许公司管理层自行决定是否对既定的利润表项目进行分解后单独列示。如果管理层在一些情况下倾向于利润表项目的汇总列示，而另外一些情况下则倾向于分解后单独列示，那么这种呈报指导原则就是有问题的。因为根据心理会计理论投资者对公司的估值会受到公司利润信息的列示方式的影响。为此，他们基于复杂金融工具的实施背景，设计施了一系列实验来验证管理层的利润信息呈报偏好是否符合心理会计理论的预测。研究发现管理层的利润表项目分解列示偏好呈现出心理会计特征：只有管理层面临更高的报告透明度压力下这种心理会计效果才有所缓解；管理层的利润表
31、呈报偏好的确导致投资者对公司估值的提高，从而揭示了心理会计的确对投资者决策产生影响。该结果对会计准则制定者、证券市场监管者和研究者都有重要启示。(三)管理会计领域Bimberg(加11)和Bimberg et a1(2012)较早地关注到认知神经科学和神经经济学的发展以及对管理会计研究的影响。Bimbe职(2011)关注到了神经经济学的最新进展与新出现的基于神经科学方法的会计文献，指出神经经济学对于行为会计研究具有重要的意义，并以薪酬激励、亲社会行为(如公平感、利他性惩罚和基于信任的声誉)等研究为例强调了神经经济学成果及其方法对行为会计研究的启发同时分析了基于神经科学方法的会计研究的困难和对策
32、。Bimberg et a1(2012)则进一步扩展和细化了上述观点深入讨论了神经经济学研究最新成果及其在行为会计研究中的应用前景，指出会计学者需要密切跟踪该研究领域。并通过跨领域合作来克服基于神经科学方法的会计研究中存在的诸多困难。Farrell et a1(2014)基于情绪决策和理性决策理论(双重处理程序理论)，研究了激励机制是如何影响管理者投资决策的，并提供了直接的神经证据和行为证据。该研万方数据究同时运用蹦RI方法和传统的实验方法，分别观察了固定薪酬合同和绩效薪酬合同下的情绪决策与理性决策脑区的激活情况发现同不存在情绪反应的情况相比，诱导管理者情绪决策会激活与情绪决策相关的脑区；当存
33、在情绪反应时不管经理人是固定薪酬还是绩效薪酬，与情绪决策相关的脑区呈现出更强激活反应，这表明情绪决策在绩效薪酬合同下也存在，激励合同并不会完全消除情绪决策；当采用绩效薪酬合同并存在情绪反应时，与理性决策系统相关的脑区会呈现出更好的激活水平，要比在绩效薪酬合同但不存在情绪反应情况时的激活水平更高。研究结果说明激励合同能够减少决策制定中的偏见，引导管理者进行经济上更优的投资决策。StroIIlbach et a1(2015)进一步研究了绩效薪酬激励的神经机制并提供了“货币激励会影响绩效，而货币激励的变化会被多巴胺奖赏系统(D0parIlinergic reward system)所反应”的证据。该
34、研究同时运用fMRI直接衡量绩效和认知过程检验货币激励是否改变了从事任务执行的神经机制。研究发现激励导致了与奖赏有关的脑区被激活，但是与任务执行相关的脑区却没有被激活：当采用货币激励时，对奖赏敏感的腹侧纹状体(vSt)中血液氧化水平(Blood oxygenati叩level)相关活动增加，而与主观价值(sul)jectivevalue)处理程序(即任务执行)相关的脑正中前额叶皮层(vmPFC)中的血液氧化水平相关活动却减少。上述结果表明绩效薪酬并没有通过调节与任务执行相关脑区的神经活动而对绩效产生直接影响，但是影响任务实现过程中的奖赏系统。因此，对于由于所处环境不稳定而导致不能保证持久的绩效
35、薪酬的公司，在采用绩效薪酬制度时要相当谨慎，因为一旦绩效薪酬不能支付，将出现巨大的反向激励。(四)审计与内部控制领域Esken北i et a1(2016)基于人脑镜像神经元(Hum粕mirror neumn system)功能理论，研究了会计负责人违反其受托责任的神经反应机制，并提供了EEG证据。经济单位中的会计负责人承担着如实报告财务信息的受托责任，然而他们经常面临来自管理层的压力而提供虚假的财务报告。为此该研究运用在对29个职业的会计负责人情绪表达观察任务中获取的EEG数据来测量镜像神经元功能。研究发现会计负责人镜像神经元功能与其在管理层压力下谎报倾向具有正相关关系而这种相关关系特定存在于
36、管理者为了自身利益而非组织利益施压的场景。因此。镜像神经元功能决定了会计负责人具有屈从于来自自利的管理者压力而谎报财务信息的倾向，会计负责人的神经生物学特征对财务谎报行为具有影响，从而增加了受托责任执行的社会成本。0lsen et a1(2015)研究了职业怀疑、信任水平以及审计怀疑性判断与决策之间的关系。研究表明被试对象的怀疑性判断和职业怀疑正相关，但与信任水平不相关；保持高度的怀疑可能对审计质量有益，该研究拓展了审计师性格特征对审计质量影响的证据。当企业管理层被审计时，表明他们接受第三方的注视以确定其是否在财务报告中遵循了既定的原则。因此，审计的意义还在于企业管理层通过允许其交易行为被独立
37、审查和报告来传递诚信信号，也就说接受审计意味着传递了行为诚实的信息。在实验上，被注视可以对行为产生重要影响例如如果把捐款箱放置到咖啡机旁，且在募捐箱旁不起眼的地方放置一副眼镜，那么捐款会显著增加(Bateson et a1，2006)。同样地，在经济博弈实验中，如果在实验电脑屏幕上设置一双盯着博弈参与人的眼睛，那么参与人在博弈中的合作行为就会增加(Haley蛐d Fessler，2005)。因此。潜在的投资者之所以信任管理层，就是因为他们知道管理层知道自己正在被注视，审计就是提供非标准审计意见来实现这种功能的。(五)会计信息系统与其他领域Momtt et a1(2015)指出神经科学方法可以了
38、解支撑会计信息系统的基础认知程序，还可以更深层次地研究各类决策者的认知和行为。因而在会计信息系统研究中具有广泛的基础性应用潜力。Anderson et a1(2016)则展示了神经科学方法在会计信息系统研究中的应用，他们研究了关于安全警告的用户感受问题。发现漏洞警告的有效性构成了会计信息系统的重要特征。这种系统特征受到系统设计人员、审计师和各种类型的内部和外部利益相关者的高度关注。国内基于神经科学方法的会计研究文献还十分罕见，但是从“大会计”角度看作为神经经济学组成部分的经济决策和金融决策相关文献在国内已经存在。这些文献主要以介绍和回顾为主且相当一部分发表在心理学期刊上，内容涉及金融决策(马庆
39、国等，2006)、风险决策(高利苹等，2006)、捐赠动机和激励机制(罗俊等，2015)、金融跨期决策(刘雷等，2012；付梅等，2014)、人类合作行为及其相关决策(叶航等，2007；黄少安，2013)等。仅有的几篇相关实验研究。内容涉及不当监督下员工对奖惩的反馈(刘映杰等，2015)、短期决策模型(张宏等，2009)、民众收入不公平感(徐富明等，2016)、偏好的异质性(黄达强，2014)、股市巨幅波动(徐元栋，2015)、最后通牒博弈(王宇，2009)等。四、基于神经科学方法的会计研究基本原则与策略如上所述，基于神经科学方法的会计研究已经取得重要进展，研究领域初露倪端，并受到广泛关注。然
40、而，研究范式的确立并非易事，面临一些列挑战需要应对因此确定基于神经科学方法的会计研究基本原则与策略十分必要。(一)基于神经科学方法的会计研究目标Roth(2007)指出“科学常常是伴随着新工具和新技术的发展而得到发展”，会计研究也不例外。然而会计理论“解释和预测会计实务”的功能不可能改变。因而会计研究“探索会计实务的稳定而精确的因果关系”的根本目标也不可能改变。为此，基于神经科学方法的会计研究目标应当明确为“为会计制度和会计实践提供终极的因果关系”。waym(2014)指出人类行为的最终成因可能源于“外成规则”(Epigenetic mles)，许多长期存在的会计原则25万方数据就可能是这些“
41、外成规则”下产生的人类基本行为规范。基于神经科学方法的会计研究的潜在贡献与两个决定因素有关：第一是大脑的内部秩序，包括评价过程、比较过程、反应过程，以及公平感、道德感、诚信和利他性惩罚等亲社会行为；第二是社会经济交换的外部秩序主要是文化因素中那些互惠、合作和分享的规范(sIIlith，2009)。由于大脑不可能只做跟会计有关的事情，所以基于神经科学方法的会计研究将会与神经科学及其相关学科发生密切关联神经科学相关学科会为相关会计研究提供洞见而基于神经科学方法的会计研究问题本身就可能成为神经科学相关学科研究的对象或载体。但是会计学科与神经科学相关学科有不同的研究目标和标准，仅仅把脑行为和观察到的会
42、计选择之间的关系，匹配到神经科学研究所发现的大脑活动区域。从而实现对来自神经科学的新技术和新理论在会计学研究中被证实或扩展，恐怕难以实现基于神经科学方法的会计研究的最终目标。因此，能否坚持“为会计制度和会计实务提供终极的因果关系”的目标，并为此产生重大创新成果。将决定基于神经科学方法的会计研究发展前景和地位。(二)基于神经科学方法的会计研究重心基于神经科学方法的会计研究的潜在理论贡献可能与以下问题的理解有关：(1)人们如何处理信息和激励(如认知范畴)；(2)人们如何对有利或不利的经验进行控制和反应(如情绪范畴)；(3)人们如何与组织中的其他人进行互动(如人际范畴)。然而，限于会计学者对神经科学
43、及其相关研究设备使用知识的匮乏，起初的基于神经科学方法的会计研究只能采取以下方式：要么对潜在的会计研究问题采用神经科学发现来解释要么检验支撑现有会计研究发现的神经科学基础。这都有可能导致出现了会计研究变得越来越像神经科学研究而对利用神经科学原理来预测和指导人们的会计行为则可能被忽视。因此，基于神经科学方法的会计研究重心在于，对会计实务和会计理论有深入的把握找好会计问题与神经科学理论的切人点，利用神经科学工具和方法提供验证会计因果关系的直接神经数据最终为会计理论创新服务。只有神经科学方法在会计研究中得到独立运用，并把研究问题纳入主流会计学视野中才有望开发出系统的研究框架来实现会计理论创新从而避免
44、把基于神经科学方法的会计研究演变为神经科学研究，而忽略会计问题本身。(三)基于神经科学方法的会计研究的技术障碍会计学者缺乏脑解剖学和神经科学工具的训练，甚至没有机会使用这些昂贵的工具，是基于神经科学方法的会计研究的最大技术障碍。除了最常用的功能性磁共振成像(蹦RI)、脑电图(Electm encephaJographs，EEG)、正电子发射断层扫描(PET)以及基于脑电测量的事件相关电位(ERP)、功能近红外成像技术(Functional near infraredspectmscopy，fNIRS)等非侵入脑测量工具外，弥散张量成像(Di舳siontensor imaging，D1I)、经颅
45、磁刺激(Tmnscranial ma舯etic stimulation，TMS)、经颅直流电刺激(Transcranial direct current stimulation，tDCS)和生理激素26水平测定(如后叶催产素)，也可用于基于神经科学方法的会计研究中各种测量方法和观察方法的实验处理。此外瞳孑L扩张(Eye pupil Dilation)、语音语调(voice tone)、面部表情(Facial expression)、皮肤电传导(Skin conduct-帅ce)和心率变化(Hean rate changes)等指标测量工具(如用眼动仪来测量瞳孔扩张)也是重要的研究工具。因此，要
46、克服基于神经科学方法的会计研究中的上述技术障碍，就要跨院校合作、跨学科合作。在合作过程中，会计学者的角色最初可能在于确定有意义的研究选题或设计实验任务，而神经科学学者则需要保证为任务配备的技术和实施过程的严谨性，这种模式是其他基于神经科学的合作研究的典型模式，无疑也将是基于神经科学方法的会计研究初期最优合作模式。(四)基于神经科学方法的会计研究的伦理限制与神经科学研究一样，基于神经科学方法的会计研究可能会受到有关伦理性方面的质疑。有人认为脑神经这种“读脑活动”会控制人们的决策行为，侵犯了人们的隐私权甚至认为这是把会计实践和会计监管引向病态会计师或监管部门企图通过“读脑活动”来透视会计行为(甚至
47、政治行为)动机，并通过控制脑神经来控制有关会计行为。此外，一些不法分子也可能会研发某种神经药物来操控人们的投融资行为和会计行为。随着基于神经科学方法的会计研究和应用的深入发展这些担忧也并非空穴来风。神经科学在美国商业实践和研究中确实遇到过有关抗议。相关研究的伦理审查也非常严格。但是从现有神经科学及其相关衍生学科的发展和取得的巨大成就来看，基于神经科学方法的会计研究也将会在既定的道德伦理下进行，何况会计本身就是道德伦理的产物，具有维护公平、诚信和信任等道德义务。因此，基于神经科学方法的会计不仅不会因伦理问题被禁止。相反因神经科学在会计领域应用而引发的伦理问题本身将成为重要的研究方向之一，其研究成
48、果对于制定与神经措施有关的会计实践规范将起到指导和评估的作用。(五)对基于神经科学方法的会计研究的应有态度会计学界对基于神经科学方法的会计研究的态度是包容和欢迎的，有很多著名会计学者都表达了乐观预期(如Bimberg arId Ganguly，2012；waymire，2014)。虽然基于神经科学方法的会计的确为洞察会计实践背后的大脑“黑箱”提供了可能，但是这些可能并不意味着必然是现实。因为神经科学研究本身还存在很多问题，应用到会计研究领域必然还会产生更多新的问题，这些问题都需要会计学者理性地看待，积极地克服。第一，脑成像技术，尤其是广泛应用的fMRI技术并不能直接观察脑区的活动，而是把局部血
49、氧浓度等作为指标来间接测量神经活动。更重要的是人的神经活动是在瞬间完成的，目前即使高精密的探测仪器，也无法完全追踪神经反应轨迹。第二，神经科学研究目前大多情况下是相关性研究，因果性测定则需要多种方法共同结合包括变量操控和脑刺激等方法。实验中操作起来很复杂，这制约了对大脑活动模式与特定的心理万方数据功能和行为之间的因果关系的探讨。第三，尽管便携式仪器可以实现自然工作条件下的实验，但是更多的实验是在实验室中进行，其实验环境与真实的社会环境还是有差距，这将影响研究结果的可推广性。第四，获取足够大的样本量既困难成本又高，样本的数量、代表性以及数据的质量也将会受到主流会计学者的拷问。即便如此，不可否认的是基于神经科学方法的会计研究已经迈出了扎实的第一步。前景可期。因此，我们认同Bemheim(2008)对于神经经济学的态度基于神经科学方法的会计研究的潜在贡献既不能被夸大，也不能被人为贬低。甚至被误解。五、基于神经科学方法的会计研究