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1、新会计准则体系下所得税纳税筹划及盈余管理的空间变化 新会计准则所得税(河北省水利科学探讨院，河北 石家庄 050071)摘 要：文章分析了新会计准则体系下所得税纳税筹划及 盈余管理行为的空间改变，探究了在新会计准则环境下两种管理行为的新空间。关键词：所得税；纳税筹划；盈余管理 中图分类号：F230 文献标识码：A 文章编号：10176921(2022)22000303目前，会计准则全球化趋同已经成为不行阻挡的潮流，而且最近几年趋势越来越明显。截止 2022年，已经有101个国家表示将干脆采纳国际会计准则理事会制定的国际财务报告准则。我 国财政部2022年2月颁布的新会计准则体系（以下简称新准则
2、），顺应了中国经济快速市场 化和国际化的须要，强化了为投资者和社会公众供应决策有用的会计信息的理念，初步做到 了与国际核算准则趋同，实现了我国企业会计准则体系建设的又一次新的跨越和历史性的突 破，具有极其重要的意义。正如国际会计准则理事会主席戴维泰巴爵士在新准则发布会上 的致辞所说：“中国企业会计准则吸纳了国际投资者所熟识的会计原则，这将使投资者更加 信任中国资本市场和财务报告，也将进一步刺激国内和国际资本投资。对于正在全球经济中 扮演越来越重要角色的中国企业来说，企业会计准则获得国际认可有助于降低企业在海外经 营时遵循不同国家和地区会计标准的成本。”1 新准则下所得税纳税筹划空间改变目前，所
3、得税法与旧会计准则的一些规定一样，新会计准则颁布后，只会影响税前会计利润 ， 在税法没有变更的状况下，理论上不会影响应纳税所得额，也就不会影响所得税纳税筹划。但是通过对新会计准则的分析，纳税筹划在新背景下仍存在以下两项新空间：1.1 公允价值的利用空间新会计准则对于债务重组和非货币性交易采纳了公允价值计 量模式，与税法规定基本一样。新会计准则颁发前，不允许企业通过债务重组交易确认收益 ，非货币性交易也只有发生补价时才确认与补价有关的部分收益，而税法要求按公允价值进 行计量，由于债务重组和非货币性交易产生的收益都须要缴纳所得税。对于公允价值的确认 ，是税务机关通过对正常交易测算得出的。新准则实施
4、后，债务重组和非货币性交易的会计 数据可以作为纳税的依据，只要对公允价值进行适度筹划，就可达到降低所得税支出的目的 。另外，税法规定：资产转让所得如数额较大，在一个纳税年度确认实现缴纳企业所得税有困 难的，报经税务机关批准，可作为递延所得在不超过五个纳税年度内平均摊转到各年度应纳 税所得中。所以，在对公允价值恰当合理的确定交易价格和纳税所得比例，也能达到递延纳 税的目的。1.2 新业务的筹划空间新会计准则增加了许多新内容，诸如企业年金、职工薪酬、生物资产、投资性房地 产等内容，在现行税收中，并未明确其相关的税务处理。对于这些空白领域，必定存在着诸 多纳税筹划空间。2 新准则下盈余管理空间改变我
5、国新会计准则在充分吸纳国际会计准则相关规定的同时，考虑了中国特别的经济环境和会 计环境，缩小了某些会计估计和会计政策的选择项目，在肯定程度上限制了企业进行盈余调 节的空间范围，抑制了企业特殊是上市公司的盈余管理行为。然而，由于我国资本市场还不 是 很完善，引入国际会计准则相关规定后，虽然能在肯定程度上为利益相关者供应更多有用信 息，在客观上也为盈余管理活动供应了新的空间。2.1 新准则对盈余管理的限制2.1.1 限制上市公司利用资产减值打算进行盈余管理。为更加真实地反映上市公司的资产价值，现行会计准则要求上市公司对可能发生的各项资产 损失计提减值打算，这有利于进一步挤去资产的水分，防止高估资产
6、和收益，提高资产的质 量。但由于资产减值打算属于会计估计的范畴，详细操作时，主要依靠会计人员的职业推断 ，带有很大的主观性。原来的会计准则对资产减值转回没有特殊的限制，只是规定假如有迹 象表明以前期间据以计提减值打算的各种因素发生改变，使得资产可收回金额大于其账面价 值，则以前期间已计提的减值损失应当转回。这在肯定程度上为上市公司进行盈余管理供应 了空间，管理当局可以通过操纵减值打算，使利润在不同的会计期间转移，从而达到盈余管 理的目标。2022年颁布的企业会计准则第8号资产减值明确规定，资产减值损失一 经确 认，在以后会计期间不得转回，只允许在资产处置时，再进行会计处理。如此严格的“一刀 切
7、”规定，肯定程度上限制了企业利用减值打算的计提来进行盈余管理活动。但应当指出，虽然“资产减值准则”规定资产的减值打算，经计提不得转回，但同时规定 ：有 特地准则进行特殊规定的资产不在“资产减值准则”规范的范围内。“资产减值准则”不适 用于 存货、以公允价值计量的投资性房地产、建立合同形成的资产、递延所得税资产、金融资产 等，这些资产的确认和计量由相应的详细准则进行规定，所以不得转回资产减值损失这一规 定主要针对固定资产、无形资产、长期股权投资及其他长期资产。同时，新会计准则扩大了资产减值范围，应当计提减值打算的不仅仅局限于原先的“八项” 资产，消耗性生物资产、金融资产和递延所得税资产等，均应在
8、会计期末推断资产是否存在 可能发生减值的迹象，相应计提减值打算。所以新准则实施后，企业仍能运用减值打算进行 适度的盈余管理。2.1.2 限制上市公司利用存货发出计价方法的变更进行盈余管理。在存货发出计价方法上，新会计准则取消了“后进先出法”，保留了“个别计价法”、“先 进先出法”、“月末一次加权平均法”和“移动加权平均法”。存货发出计价方法的选择对 盈余的影响详细体现在存货的价格波动上。当存货价格上涨时，公司既可能采纳“后进先出 法”，使当期成本费用上升，削减当期利润，也可能采纳“先进先出法”，使当期成本费用 下降，增加当期利润。若存货价格下降时，则正好相反，即公司采纳“后进先出法”会削减 成
9、本费用，增加利润；采纳“先进先出法”则会增加成本费用，削减利润。新会计准则的这 一改变，将使企业管理当局利用变更存货发出计价方法进行盈余管理的范围受到限制。企业 若仍想利用存货发出计价方法的变更进行盈余管理，只能在“先进先出法”与“移动加权平 均法”之间进行变更，但此时盈余管理的效果较差。2.1.3 限制利用合并会计报表范围进行盈余管理。我国会计制度规定，集团公司应编制合并会计报表。纳入合并报表的子公司的财务状况 、经营成果会干脆影响合并会计报表的结果，因此合并范围就是合并报表的一个重要问题。 合并会计报表暂行规定中关于合并范围的规定是采纳母公司理论进行规范的，是以母公 司对被投资企业是否拥有
10、实质限制权作为确定该企业是否被纳入合并范围的依据，证监会要 求变更合并范围的上市公司，在会计报表附注中披露合并范围变更的内容和缘由，而影响合 并范围变更的缘由多种多样，管理当局在界定本公司的会计报表的合并范围时具有很大的主 观性，这就为企业通过变更会计报表的合并范围进行盈余管理供应了很大的操作空间。 新会计准则扩大了合并会计报表范围，规定凡是母公司所能限制的子公司都要纳入合并会计 报表范围，而不以股权比例作为衡量标准，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特别的 子公司均应纳入合并范围。这一变革，遵循了实质重于形式原则，缩小了盈余管理的范围。 2.1.4 限制利用企业合并会计处理方法进行盈余管理
11、。近年来，我国上市公司发生的企业合并案例越来越多，但始终没有明确的规定对其会计处理 进行规范。19101年发布的企业兼并有关会计处理问题的暂行规定，因为针对性不强或约 束力不够，无法对上市公司企业合并经济事项起到很好的规范作用。本次修订的会计准则从 根本上对企业合并会计处理的基本原则进行了规范，并且规定：同一限制下的企业合并采纳 权益结合法，以账面价值作为会计处理的基础，以避开利用公允价值进行利润操纵。 目前，我国企业的合并大部分是同一限制下的企业合并，合并对价虽然在形式上是按双方同 意 的公允价值确认，但在实践中其并非是双方都认可的价值，尽管公允价值要经过中介机构评 估确认，但是人为操纵因素
12、过多地影响了公允价值的实现。该准则从我国资本市场的现状和 市场经济发展的实际状况动身，谨慎地引用了公允价值，规范了上市公司的利润操纵行为， 同时也限制了盈余管理行为。但应当指出：采纳权益结合法后，合并利润表和合并现金流量表不仅要包括合并后的利 润和现金流量，而且要包括被合并企业合并前所实现的利润和现金流量，所以上市公司也可 能会因此提高利润，从而实现盈余管理目标。2.2 新准则下盈余管理的新空间2.2.1 债务重组的相关规定。新会计准则变更了“一刀切”的规定，将原先规定的因债权人让步而导致债务人豁免或者少 偿 还的负债计入资本公积的做法改为将债务重组收益计入营业外收入，对于实物抵债业务，引 进
13、公允价值作为计量属性。新会计准则关于债务重组的规定，与美国现行的相关规定基本相 同，即债务重组产生的利得可以计入当期损益。也就是说，上市公司可以通过债务重组获得 利润。虽然新准则对债务重组定义突出了债务人发生财务困难和债权人最终让步的经济实质，但对一些无力清偿债务 的上市公司而言，新会计准则意味着一旦公司获得债务豁免，其收益将干脆反映在当期利润 表中，可以极大地提高每股盈余。依据目前上市公司债务重组的惯例，债权人一般都会依据 上市公司实际偿债实力，做出肯定的让步。不管让步多少，上市公司都将获得利润。关联企 业间只要通过必要的筹划从而满意债务重组条件，必将债务重组纳入盈余管理的范围内。2.2.2
14、 公允价值的相关规定。公允价值的应用实现了我国会计准则的新突破。考虑到我国市场经济发展的现状，新会计准 则在金融工具、投资性房地产和非货币性资产交换等方面谨慎地采纳公允价值作为计量标准 ，并赐予企业更大的自主权依据对公司经济预期的变更来调整会计政策。在金融衍生工具不断丰富的状况下，新准则有关交易性金融资产的规定值得关注。交易性金 融资产公允价值的变动会产生利得或损失，这将变更目前会计实务中短期投资只确认减值、 不确认升值收益的状况。新会计准则调整了投资的分类方式，调整后的投资分类为：交易性 证券投资、持有到期投资和长期股权投资。其中交易性证券投资是交易性金融资产的一部分 ，类似于原先的短期证券
15、投资，期末按公允价值计价，公允价值变动产生的利得或损失计入 当期损益，而不再采纳现行的成本与市价孰低法。企业会计准则第3号投资性房地产有条件地引入了公允价值计量，该准则规定存在 活 跃房地产交易市场且能对公允价值作出合理估计时，应当以资产负债表日投资性房地产的公 允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益，且不允许 计提折旧或摊销。根据新会计准则的规定，拥有较多房地产资产的公司，其业绩会随公允价 值的波动而有很大的改变。非货币性资产交换准则规定，该项交换具有商业实质且公允价值能牢靠计量时，应当以公允 价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价
16、值的差额计入当 期损益。据推算，由此产生的结果将在上市公司中产生利润，而此前采纳的账面价值计算法 基本不产生利润。当然，新准则在引入公允价值时设置了许多限定条件，只有符合特定要求才能运用公允价值 进行计量，但目前我国尚未制定公允价值准则，并且在会计实务中公允价值的确定也确 有难度，仍旧存在许多模糊之处，所以新准则引入公允价值必定扩展了盈余管理空间，11019 年施行的企业会计准则债务重组和2000年施行的非货币性交易就是一个最好的 例子。2.2.3 借款费用处理的相关规定。企业会计准则第17号借款费用规定，企业发生的借款费用，可干脆归属于符合资本 化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化。
17、应予资本化的借款范围不仅包括专门借款 ，还包括一般借款。这就意味着允许为生产大型机器设备、船舶等生产周期较长且用于出售 的资产所借入的款项发生的利息资本化干脆计入存货价值，且资本化的资产不再限于运用专 门借款购建的固定资产。因此实施新会计准则后，很多生产周期比较长且借款金额较大的先 进制造业公司，可以在一般借款的利息支出和符合资本化条件的资产上进行盈余管理。2.2.4 无形资产的相关规定。无形资产摊销不限制摊销的年限，并且规定运用寿命不确定的无形资产不应摊销。这样，企 业可能会通过调整无形资产的摊销年限或方法达到盈余管理的目的。另外，根据新准则的规 定，企业内部探讨开发项目的支出，应当区分探讨
18、阶段支出与开发阶段支出。企业内部探讨 开发项目探讨阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。企业内部探讨开发项目开发阶段的 支出，须要同时满意规定的五个条件，才能确认为无形资产。但是对于两个阶段的界定，公 司拥有较大的自主权，这就为公司进行盈余管理创建了条件。2.2.5 政府补助的相关规定。新准则将政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助：与资产相关的政府 补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。与收益相关的政 府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。对于资产相关的政府补贴，应当确 认为递延收益，并在相关资产运用寿命内平均安排，计入当期损益。但是，
19、根据名义金额计 量的政府补助，干脆计入当期损益。与收益相关的政府补助会干脆影响到当期的损益。正如前面所述，政府补助是企业的一块大馅饼，它是上市公司非常常性损益的主要来源，也 是上市公司的盈利构成之一，甚至成为部分业绩差公司避开亏损的主要方式之一。企业除了 尽力争取政府补助外，有可能利用新准则的规定在以下方面进行盈余管理：以公允价值 操纵当期利润。如新补助准则规定，“与资产相关的补助，应当确认为递延收益，并在相关 资产运用寿命内平均安排，计入当期损益。但是，根据名义金额计量的政府补助，干脆计入 当期损益”。会计实务中公允价值的确定的确有难度，因此，企业可能在当期预期收益较好 时，以公允价值计量非
20、货币性资产，从而将收益摊到以后各期；而在预期收益较差时，可以 采纳名义金额计量的方式，从而增加当期收益。调整补助取得的缘由操纵当期利润。如 新补助准则规定，“用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收益；用于补 偿已发生的相关费用或损失的，计入当期损益”。在这里，“已发生”和“将发生”是两个 不同的时态，却关系到补助的确认金额及当期利润实现程度。除上述盈余管理新空间外，新准则在金融资产类别的划分、套期保值等方面的规定也会成为 盈余管理的新空间。 第13页 共13页第 13 页 共 13 页第 13 页 共 13 页第 13 页 共 13 页第 13 页 共 13 页第 13 页 共 13 页第 13 页 共 13 页第 13 页 共 13 页第 13 页 共 13 页第 13 页 共 13 页第 13 页 共 13 页