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1、公立医院成本核算应用案例基于作业成本法的医疗服务项目成本核算一、基本情况甲医院作为 A 市市属综合医院，在 2009 年，按照市里 统一整体规划、统一理论方法（作业成本法）、统一组织实施的模式启动项目成本核算工作。甲医院在财务处成本核算办公室设置了专门的成本核 算岗和成本管理岗，成本核算岗主要负责成本核算数据采集、 报表及分析上报等工作。2021 年医院参与医疗服务项目成本 核算的科室共 72 个，其中医技科室 22 个，门诊科室 20 个， 住院科室 30 个；参与核算的院级医院服务项目数量为 3 762个。成本管理岗人员通过作业认定、成本动因分析以及对作 业效率、质量和时间的计量，揭示资源
2、、作业和成本之间的 联动关系，为资源的合理配置以及作业、流程和作业链（或 价值链）的持续优化提供依据，也为医院更有效地开展规划、决策、控制、评价等各种管理活动提供数据支撑。二、应用条件（ 一 ）核算需求。医院在科室成本核算的基础上，采用统一的核算原则和方法核算医疗服务项目成本，为价格主管部门制定相关价格1或收费标准提供依据和参考；同时，精准核算医疗服务项目 成本也有利于临床、医技科室及时掌握医疗服务项目的实际 开展及资源消耗情况，通过医疗服务项目作业库的迭代更新，不断优化临床路径。（ 二 ）核算对象。医院依据政府部门发布的医疗服务收费项目价格规范， 建立统一的医疗服务项目分类、名称和编码，规范
3、医疗服务 项目字典。 以临床服务类科室、医疗技术类科室实际开展的 医疗服务项目作为核算对象，归集和分配各项成本费用，计算各医疗项目的单位成本和总成本。（ 三 ）核算条件。作业成本法以作业为中心，根据作业对资源的消耗情况， 将资源的成本分配到作业，然后根据医疗服务所耗用的作业 情况，最终将成本分配到医疗项目中。通过追踪所有资源费 用到作业，然后再到医疗流程、临床路径、不同患者等成本 对象，就需要医院提供全口径、多维度的更加准确的成本信 息。例如，需要医疗专家根据经验，提供核算科室开展的每 一个医疗服务项目的作业步骤、操作人员职称、数量、操作时间、使用的仪器设备、消耗的材料等资料信息。（ 四 ）核
4、算系统。医疗服务项目成本核算对象多，核算过程复杂，需要信息系统的支撑，甲医院使用 A 市市属医院统一购买的医院成2本核算经济管理信息系统；硬件上，配备软件运营所需要的 标准服务器，以支撑医疗服务项目成本核算数据采集、数据 计算等系统功能及核算流程。这种由局端统一购买产品及服 务的模式，为日后市属医院间成本核算结果的可比性打下坚实的基础。三、实施步骤及核算内容为了方便表述， 以下从甲医院心内科病房某月开展的 114 项医疗服务项目中选取了医事服务费（三级医院）（住 院）、 级护理、普通床位费、电脑多导联心电图、心电监护、换药（大）、静脉注射 7 个项目进行核算过程展示。本案例金额单位均为元。（
5、一 ）基础数据采集。1.医疗收入明细数据，按执行科室形成各个科室的核算对象，如下表 1 所示。表 1 科室医疗收入明细3年月 项目开单科室 执行科室 工作量收费标准金额202101静脉注射心内病房 心内病房1 7395.59 564.5202101医事服务费(三级医心内病房 心内病房1 542100154 200202101心 电 监 护 ( 呼 吸 监 护)心内病房 心内病房2 670513 350202101电脑多导联心电图心内病房 心内病房2615013 050202101普通床位费心内病房 心内病房9602624 960202101换药(大)心内病房 心内病房150406 000202
6、101 II 级护理 心内病房 心内病房 1 220 26 31 720 2.临床服务类科室、医疗技术类科室二次分摊后的成本 数据，剔除药品费、单独收费材料成本以及不参与医疗服务项目成本核算的成本数据，如下表 2 所示。表 2 科室二级分摊后成本成本项目总成本科室直接成本医辅分摊成本管理分摊成本是否参与核算人力成本2 253 4151 493 877376 817382 721是材料成本5 415 3285 407 39507 933是其中：单收费材 料成本3 655 5953 655 59500否药品成本601 834601 83400否固定资产折旧 费441 875376 54445 97
7、619 355是无形资产摊销费430376是提取医疗风险基金25 03625 03600是其他成本344 632107 732131 328105 572是总计9 082 1638 012 418554 158515 587参与项目成本核算金额4 824 7333 754 988554 158515 5873.为了归集各医疗服务项目的直接资源消耗，还采集了 人员工资薪酬明细数据以及人员职称等信息、物资明细数据、设备明细数据，如下表 3、表 4、表 5 所示。4表 3 人员薪酬明细数据5年月职工编码职称 所在科室基本工资岗位工资个人支出合计202101XX医师心内病房3 0004 91635 8
8、67202101XX医师心内病房3 0004 91634 363202101XX护士心内病房1 9203 60022 356202101XX护士心内病房1 9203 60020 346表 4 物资明细数据月份科室物资名称规格领用单位是否收费数量金额202101心内科病区一次性使用消 毒棉棒500 只/盒盒否10450202101心内科病区粘贴伤口敷料15 张/盒盒是6603202101心内科病区一次性换药盒150 个/箱箱否1690表 5 设备明细数据年月核算科室资产名称台数折 旧额202101心内科病区心电监护仪1216 992202101心内科病区心电图机43 320202101心内科病区
9、电动床4038 880（ 二 ）作业模型建立。为了准确掌握医院临床操作的实际情况，在开展项目成本核算时，甲医院通过逐个科室调研的方式建立各个医疗服 务项目的作业模型。在项目调研前，对各个科室开展统一的 培训，明确作业模型填报的内容、意义及注意事项，保证调 研过程的有序展开。在完成第一轮调研后，通过模型校验， 及时发现一些工时超长，项目边界不清晰等问题，通过专题讨论会的方式一一解决，对模型进行了二次修正。通过对心内科病房科业务流程和工作内容的调研，将心 内科住院的业务划分为医生查房、医生交接班、医生开医嘱、 护士交接班、护士扫床、病房治疗、床位使用七大作业。并 形成项目作业模型库，包括各医疗服务
10、项目的人员消耗情况、物资消耗情况、设备消耗情况，如下表 6 所示。表 6 心内科病房项目作业模型类型项目名称作业名称职称操作人数操作时间（分）项 目 作业库医事服务费(三级医院)（住院）医生交接班医生开医嘱医生查房病房治疗医师医师医师医师2121551015静脉注射病房治疗护士110心电监护(呼吸 监护)病房治疗护士15电脑多导联心 电图病房治疗医师1106普通床位费护士扫床护士15换药(大)病房治疗医师护士111515II 级护理护士交接班护士25病房治疗护士160项目名称作业名称设备名称占用时间(分钟）项 目 设备库心电监护(呼吸 监护)病房治疗心电监护仪5电脑多导联心 电图病房治疗心电图
11、机10普通床位费床位使用电动床1 440项目名称物资分类物资名称单位用量(个）项 目 材料库换药(大)其他卫生材料一次性换药盒1（ 三 ）科室级项目成本计算。根据作业成本法的原理，能直接计入医疗服务项目的成 本要直接计入，不能直接计入的再通过作业分配到各个医疗 项目上，因此整个计算过程分为直接成本计算与间接成本计算两部分。1.医疗服务项目直接成本计算。根据调研所获取的医疗服务项目的各项资源消耗情况，通过以下三个步骤计算医疗服务项目的直接成本。（1）直接人力成本计算。心内科病房有 28 位护士、18 位医师，分类汇总科室不7同职称的人员经费和作业时长，分别计算不同职称的每分钟人力成本，如下表 7
12、 所示。表 7 心内科病房人员消耗及每分钟人力成本情况科室名称职称人数人员费用总作业时长(分)单位人力成本心内病房医师18618 525237 6002.60心内病房护士28631 658369 6001.71心内病房461 250 183607 2002.06根据作业模型中， “静脉注射” 、 “ 医事服务费（三级 医院）（住院）”、 “心电监护（呼吸监护）”、 “普通床 位费”、 “ II 级护理”、 “换药（大）”、 “ 电脑多导联心 电图”七个医疗服务项目的人员消耗情况和每分钟人力成本，计算得出项目的直接人力成本，如下表 8 所示。表 8 医疗服务项目直接人力成本8项目作业名称 职称操
13、作人数操作时间单位时间成本(元/分)单位成本医生交接班医师252.6026.03医事服务费(三医生开医嘱医师152.6013.02级医院)(住院医生查房医师2102.6052.06病房治疗医师1152.6039.05小计/130.169静脉注射心电监护(呼吸监护)电脑多导联心电图普通床位费换药(大)小计II 级护理小计病房治疗病房治疗病房治疗护士扫床病房治疗/护士交接班病房治疗/护士护士医师护士医师护士/护士护士/111111/21/1051051515/560/1.711.712.601.712.601.71/1.711.71/17.098.5526.038.5539.0525.6464.6
14、817.09102.54119.63（2）直接材料成本计算。根据作业模型中， “换药（大）”的专用材料情况和耗 材的单位成本，计算得出项目的直接材料成本（本案例中由 于心电监护和电脑多导联心电图的专用材料消耗成本很小，不再单独计算），如下表 9 所示。表 9 医疗服务项目直接材料成本项目名称卫生材工作量消耗材料单位消每消耗量单位料费耗量成本成本换药(大)690150一次性换药盒1个4.604.60（3）直接折旧成本计算。根据作业模型中，心电监护(呼吸监护)” 、 “ 电脑多导 联心电图” 、 “普通床位费”三个项目的的设备使用情况和 设备的单位使用时间成本计算得出项目的直接设备成本，如下表 1
15、0 所示。表 10 医疗服务项目直接资产折旧成本项目名称设备名称台 数折旧额工作量操作时间总工时每分钟成本单位成本心 电 监 护 ( 呼吸监护)电脑多导联心电图普通床位费心电监护仪心电图机电动床1244016 9923 32038 8802 6702619605101 44013 3502 6101 382 4001.271.270.036.3612.7240.50（4）医疗服务项目单位直接成本计算。医疗服务项目单位直接成本=人力成本+材料成本+折旧成本，具体如下表 11 所示。表 11 医疗服务项目单位直接成本单位人力项目名称单位材料单位设备单位直接成本成本成本成本医事服务费(三级医院)(住
16、院）130.16130.16静脉注射17.0917.09心电监护(呼吸监护)8.556.3614.91电脑多导联心电图26.0312.7238.7510普通床位费 8.55 40.50 49.05换药(大) 64.68 4.60 69.28II 级护理 119.63 119.632.医疗服务项目间接成本计算。根据作业成本法原理，医疗服务项目间接成本计算分为 两步，第一步，将科室项目间接总成本（项目总成本剔除直 接计入医疗服务项目的各项成本），通过资源动因分摊到科 室的各个作业上，形成作业成本，第二步再根据作业动因将 作业成本分摊到服务的各个医疗服务项目上，形成医疗服务项目的间接成本。（1）作业
17、成本计算。表 12 心内科病房间接成本计算成本项目科室直接成本科室间接成本待摊成本资源动因无法直接计入项目的成本管理分摊医辅分摊人员经费243 694376 817382 7211003 232工时卫生材料350 36007 933358 293工作量固定资产折旧75 30945 97619 355140 640工作量无形资产摊销037643工作量医疗风险基金25 036-25 036工时其他107 732131 328105 572344 632工作量合计： 802 131 554 158 515 587 1 871 876 11根据项目作业模型计算各项作业的资源动因数据，如下表 13 所示
18、。表 13 心内科病房项目成本资源动因参数作业名称工作量动因参数工时动因参数医生交接班1 54215 420医生开医嘱1 5427 710医生查房1 54230 840护士扫床1 54115 413床位使用1 541-病房治疗23 625330 950护士交接班3 08569 403合计：34 418469 736根据资源成本、以及动因参数计算得出各作业总体成本，如下表 14 所示。12表 14 心内科病房作业成本总表项目 人员经费 卫生材料 固定资产折旧 无形资产摊销 医疗风险基金 其他 合计待摊成本资源动因1 003 232工时358 293工作量140 640工作量43工作量25 036
19、工时344 632工作量1 871 876医生交接班占比0.030.040.040.040.030.04摊销金额30 09714 3325 626275113 78564 592医生开医嘱占比0.020.040.040.040.020.04摊销金额20 06514 3325 626250113 78554 310医生查房占比0.070.040.040.040.070.04摊销金额70 22614 3325 62621 75313 785105 723护士扫床占比0.030.040.040.040.030.04摊销金额30 09714 3325 626275113 78564 592床位使用 占
20、比-0.040.040.04-0.04摊销金额014 3325 6262013 78533 744病房治疗占比0.70.690.690.690.70.69摊销金额702 262247 22297 0423017 525237 7961 301 877护士交接班占比0.150.090.090.090.150.09摊销金额150 48532 24612 65843 75531 017230 16513（2）医疗服务项目间接成本计算。根据项目消耗作业的关系，不同的作业使用不同的成本动因，如下表 15 所示。表 15 心内科各作业成本动因成本项目医生交接班医生开医嘱医生查房护士扫床床位使用病房治疗护士
21、交接班人员经费人员工时人员工时人员工时人员工时人员工时人员工时人员工时卫生材料工作量工作量工作量工作量工作量工作量工作量固定资产折旧工作量工作量工作量工作量使用面积工作量工作量无形资产摊销工作量工作量工作量工作量工作量工作量工作量医疗风险基金工作量工作量工作量工作量工作量工作量工作量其他工作量工作量工作量工作量工作量工作量工作量以病房治疗作业为例，选择 “工时”作为作业动因，将 病房治疗作业的人力成本分配到各医疗服务项目，如下表 16所示。表 16 病房治疗作业人力成本分配过程病房治疗14医疗服务项目 工作量作业动因作业动因参数参数占比 作业成本单位间接人力成本医事服务费(三级医1 54223
22、 1300.0731.83静脉注射1 739工时17 3900.05702 26221.22心电监护(呼吸监护)2 67013 3500.0410.61电脑多导联心电图2612 6100.0121.221501 2204 50073 2000.010.2263.66127.32换药(大)II 级护理330 950总工时按照以上计算方法，得出各医疗服务项目单位间接成本，如下表 17 所示。表 17 心内科病房项目作业成本项目名称单位作业成本单位间接成本医生交接班医生开医嘱医生查房护士扫床床位使用病房治疗护士交接班医事服务费(三级 医院)(住院)46.4035.4668.290057.290207
23、.44静脉注射0000046.61046.61心电监护(呼吸监 护)0000035.94035.94电脑多导联心电图0000046.61046.61普通床位费00035.7220.590056.31换药(大)0000089.33089.33II 级护理 0 0 0 0 0 153.40 47.07 200.473. 医疗服务项目成本计算。医疗服务项目单位成本=医疗服务项目单位直接成本+医疗服务项目单位间接成本，核算结果如下表 18 所示。表 18 心内科病房项目单位成本项目名称单位直收费标准单位间单位成接成本接成本本合计15医事服务费(三级医100130.16207.44337.60静脉注射5
24、.517.0946.6163.70心电监护(呼吸监护)514.9135.9450.85电脑多导联心电图2038.7546.6185.36普通床位费5049.0556.31105.36换药(大)II 级护理402669.28119 6389.33200 47158.61320 10（ 四 ）院级项目成本计算。计算院级医疗服务项目成本时，按照加权平均的算法计算得出某一医疗服务项目院级单位成本，如下表 19 所示。表 19 甲医院院级项目成本项目名称总成本工作量单位成本收费标准总收入医 事 服 务 费 ( 三 级 医183 520 840.95499 805367.1810049 980 500.0
25、0)( )静脉注射35 736 673.01446 69680.005.52 456 828.00心电监护(呼吸监护)41 999 704.24508 93082.5352 544 650.00电脑多导联心电图9 414 654.2199 63094.50201 992 600.00普通床位费28 902 496.74348 28782.985017 414 350.00换药(大)II 级护理8 270 320.42119 250 183 25101 682424 19581.34281 1240264 067 280.0011 029 070 00（五）报表产出。医疗服务项目成本核算报表体系
26、包括成本分类、成本分 摊、成本收益、成本分析、成本结构、成本控制六类二十五张报表进行项目成本数据分析。四、成本信息分析及应用16（ 一 ）强化项目结果分析 ，优化科室作业流程 ，提升作业效率。医院根据项目成本核算数据进行医疗服务项目的成本 及收益分析，采用比较分析法、趋势分析法对项目成本构成、 成本性态等整体情况分析，反映医院医疗服务项目成本概况； 采用量本利分析法对医院医疗服务项目的总体盈亏数额、分 布、 比例进行分析，并选择典型的盈亏项目进一步分析，挖掘影响项目成本的主要要素，例如开展项目人力成本过高，导致收费价格无法补偿成本投入；同时结合因素分析法，测 算医疗服务价格或服务量等因素调整后
27、的盈亏变化，最终为 规范医疗服务项目作业流程、优化成本动因、医疗服务价格调整给出合理建议。（ 二 ）项目成本核算数据为医疗服务项目价格调整提供依据。通过数据分析，体现医疗服务项目收费水平与项目成本 相背离的状况。为制定和调整医疗服务价格，2017 年 A 市医 药分开综合改革和 2019 年医耗联动综合改革均规范调整了 部分医疗服务项目价格，在两次本市重大医疗服务价格改革 过程中，各医疗机构项目成本核算数据均发挥了重要的作用。 甲医院作为市属医院中的一员，通过对医药分开综合改革项 目测算的数据支持，重新梳理医疗服务项目价格，理顺价格与价值的关系，使医务人员价值得到更好的体现。17（ 三 ）支撑公立医院补偿机制改革工作。A 市率先实现了政策性亏损补偿的探索，2010 年 A 市依 据试点医院项目成本核算结果情况，制定新型财政补偿政策， 对医疗机构给予亏损项目、设备更新、重点学科建设等补偿。 新型财政补偿内容分为：经常性补偿、鼓励性补偿、专项补偿。新的补偿政策实现了三个突破：一是保证了补助水平，减轻了医院运营负担；二是对医院政策性亏损给予补助，使 医院的公益性质得以体现；三是在绩效考核的基础上，对成 本管控效果进行奖励，建立对医院成本管控的激励机制。 甲 医院医疗服务项目成本核算数据对 A 市公立医院补偿机制改革工作提供了数据支撑。18