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1、各业务循环之间的关系生产与存货循环人力资源与工标循环了解内控（询问、观察、检查）记录内控（文字、问卷：图示）-1穿行测试识别和评估重大猾报风险（初评）1:4:控制列试（再评）实质总程序1:评价错报（终评11业务循环审计教材编写体系1 .销售与收款循环的特点2 .销售与收款循环的业务活动和相关内部控制3 .销售与收款循环的重大错报风险（1）销售与收款循环存在的重大错报风险（2）根据重大错报风险评估结果设计进一步审计程序4 .测试销售与收款循环的内部控制5 .销售与收款循环的实质性程序（1）营业收入的实质性程序（2）应收账款的实质性程序知识点：了解销售与收款循环的主要业务活动与内部控制一、涉及的主
2、要业务活动（掌握各交易与认定的关系）销售业务从接受客户订购单开始，经过信用部门赊销审批、发货、开票、记账、收款等过程。接受客户U凹_1_信用部门宙批 r-JII售ISN门宙批要运部门装运151客户开具跟单记录销生销住用回、折扣6 .检查登记入账的销售交易计价的准确性典型的细节测试程序包括复算会计记录中的数据：（1）以主营业务收入明细账中的会计分录为起点，将所选择的交易业务的合计数与应收账款明细 账和销售发票存根进行比较核对；（2）销售发票存根上所列的单价，通常还要与经过批准的商品价目表进行比较核对，对其金额小 计和合计数也要进行复算；（3）发票中列出的商品的规格、数量和客户代码等，则应与发运凭
3、证进行比较核对；（4）审核客户订购单和销售单中的同类数据。7 .实施销售的截止测试（截止测试）实施销售截止测试的目的:主要在于确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确。即 应记入本期或下期的主营业务收入是否被推延至下期或提前至本期。实施截止测试的前提:注册会计师充分了解被审计单位的收入确认会计实务，并识别能够证明某笔 销售符合收入确认条件的关键单据。例如：货物出库时，与货物所有权相关的主要风险和报酬可能尚未转移，即客户尚未取得对商品的控制权, 不符合收入确认的条件，因此，仓储部门留存的发运凭证可能不是实现收入的充分证据，注册会计师需 要检查有客户签署的那一联发运凭证。销售发票与收入相
4、关，但是发票开具日期不一定与收入实现的日期一致，通常不能将开票日期作为 收入确认的日期。实施截止测试的程序：（1）选取资产负债表日前后若干天一定金额以上的发运凭证，与应收账款和收入明细账进行核对;同时，从应收账款和收入明细账选取在资产负债表日前后若干天一定金额以上的凭证，与发运凭证 核对，以确定销售是否存在跨期现象；销售收入截止测试的两条审计路径审计路线目的测试程序以账簿记录 为起点防止高估 营业收入从资产负债表日前后若干天的账簿记录追查至记账凭证和客户签收 的发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已发货并由客 户签收，有无多记收入。以发运凭证 为起点防止低估营业收入从资产负债表日前后若
5、干天的已经客户签收的发运凭证查至账簿记 录，确定主营业务收入是否已记入恰当的会计期间。（2）复核资产负债表日前后销售和发货水平,确定业务活动水平是否异常，并考虑是否有必要追 加截止测试程序；（3）取得资产负债表日后所有的销售退回记录,检查是否存在提前确认收入的情况；（4）结合对资产负债表日应收账款的函证程序,检查有无未取得对方认可的销售。【多选题】下列关于实施销售截止测试的说法中，正确的有（）。A.选取资产负债表日前后若干天的发运凭证，与应收账款和收入明细账进行核对8 .从应收账款和收入明细账选取在资产负债表日前后若干天的凭证，与发运凭证核对，以确定销售 是否存在跨期现象C.复核资产负债表日前
6、后销售和发货水平，确定业务活动水平是否异常，并考虑是否有必要追加实 施截止测试程序D.取得资产负债表日后所有的销售退回记录，检查是否存在提前确认收入的情况正确答案ABCD答案解析实施销售截止测试，除此之外，还包括：结合对资产负债表日应收账款的函证程序, 检查有无未取得对方认可的大额销售；调整重大跨期销售等。三、营业收入的特别审计程序除了上述较为常规的审计程序外，注册会计师还要根据被审计单位的特定情况和收入的重大错报风 险程度，考虑是否有必要实施一些特别的审计程序。如果识别出被审计单位收入真实性存在重大异常情况，且通过常规审计程序无法获取充分、适当的 审计证据，注册会计师需要考虑实施“延伸检查”
7、程序,即对检查范围进行合理延伸，以应对识别出的 舞弊风险。通常可以考虑实施的“延伸检查”程序如下：（1）对被审计单位主要供应商、客户进行实地走访,以确认相关采购、销售交易的真实性；（2）获取被审计单位主要供应商、客户资金流水,检查是否与被审计单位控股股东、实际控制人 以及其他关联方存在大额资金往来；（3）利用企业信息查询工具,检查主要供应商和客户的股东至其最终控制人，以确认主要供应商 和客户与被审计单位是否存在关联方关系;（4）获取被审计单位控股股东、实际控制人、关键管理人员以及其他关联方银行账户资金流水和 财务资料,检查是否存在前述各方提供资金配合被审计单位虚构收入的情况；（5）对于采用经销
8、模式的，检查经销商的最终销售实现情况;“延伸检查”程序不限于以上程序。“延伸检查”程序的性质、时间安排和范围，应当针对被审 计单位的具体情况，与评估的舞弊风险相称，并体现重要性原则。知识点：应收账款的实质性程序应收账款的审计应结合销售交易来进行。1 .收入的“发生”认定直接影响应收账款的“存在”认定；2 .由于应收账款代表了尚未收回货款的收入，通过审计应收账款获取的审计证据也能够为收入提 供审计证据。一、一般程序*主要实质性程序：1 .取得应收账款明细表2 .分析与应收账款的相关财务指标3 .检查应收账款账龄分析是否正确；4 ,对应收账款实施函证程序；5 .对应收账款实施函证以外的细节测试；6
9、 .检查坏账的冲销和转回；7 .确定应收账款的列报是否恰当。（-）取得应收账款明细表1 .复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符；结合坏账准备科目与报表数核对是否 相符。2 .检查非记账本位币应收账款的折算汇率及折算是否正确。3 .分析应收账款明细账余额（分类）应收账款明细账的余额一般在借方，注册会计师在分析应收账款明细账余额时，如果发现应收账款 贷方余额，应查明原因，必要时建议作重分类调整。应收账款明细账出现贷方余额，属债务，应列入“预收款项”项目。【简答题】注册会计师负责乙公司2018年度财务报表的审计工作。乙公司按账龄分析法计提坏账 准备：账龄1年（含1年，以下类推）以内的，
10、按其余额的6%计提；账龄卜2年的，按其余额的30% 计提；账龄2-3年的，按其余额的50%计提；账龄3年以上的，按其余额的80%计提。、一账静客户名铲1年以内1 2年2 3年3年以上应收账款一A公司20 150 000应收账款一B公司-2 000 000应收账款一c公司600 00025 76078 000应收账款一D公司10 000 0002 160 240932 000应收账款一E公司54 000小计28 750 0002 214 240957 76078 000正确答案将应收账款中的贷方余额部分通过会计报表重分类调整至预收款项项目:借：应收账款B公司2 000 000贷：预收款项B公司2
11、 000 000补提坏账准备金额=2 000 000X6%= 120 000 （元）借：信用减值损失一一坏账准备120 000贷：应收账款坏账准备120 000（二）分析应收账款相关的财务指标1 .鲤应收账款借方累计发生额与主营业务收入关系是否合理，并将当期应收账款借方发生额占销 售收入净额的百分比与管理层考核指标和被审计单位相关赊销政策比较，如存在异常应查明原因；2 .计算应收账款周转率、应收账款周转天数等指标，并与被审计单位相关赊销政策、被审计单位以 前年度指标、同行业同期相关指标对比分析，分析是否存在重大异常并查明原因。应收账款周转率（次）=销售收入+平均应收账款其中：平均应收账款=（期
12、初应收账款+期末应收账款）/2销售收入为扣除折扣与折让后的净额；应收账款是未扣除坏账准备的金额应收账款周转天数= 360 +应收账款周转率=（平均应收账款X360） +销售收入净额（三）检查应收账款账龄分析是否正确注册会计师可以通过获取或编制应收账款账龄分析表来分析应收账款的账龄，以便了解应收账款的 可收回性。1 .获取应收账款账龄分析表。注册会计师可以通过查看应收账款账龄分析表了解和评估应收账款的可收回性。2 .测试应收账款账龄分析表计算的准确性,并将应收账款账龄分析表中的合计数与应收账款总分 类账余额相比较，并调查重大调节项目。3 .从账龄分析表中抽取一定数量的项目，追查至相关销售原始凭证
13、,测试账龄划分的准确性。分析应收账款的账龄应注意：（1）采用账龄分析法计提坏账准备时，收到债务单位当期偿还的部分债务后，剩余的应收账款， 不应改变其账龄，仍应按原账龄加上本期应增加的账龄确定；（2）在存在多笔应收账款且各笔应收账款账龄不同的情况下，收到债务单位当期偿还的部分债务, 应当逐笔认定收到的是哪一笔应收账款；（3）如果确实无法认定的，按照先发生先收回的原则确定，剩余应收账款的账龄按上述同一原则 确定。举例：假定丙公司2019年度无需编制合并财务报表，也未发生重大重组行为，在不考虑披露格式、 内容的完整性等其他因素的前提下，针对丙公司2019年度财务报表附注中披露的以下内容，请代为进 行
14、审核，并分别判断其在数字的逻辑关系、披露反映的分类或会计处理等方面是否正确。财务报表项目注释中披露的其他应收款的账龄结构如下：账龄2019年12月31日2018年12月31日金额（元）比例（%）金额（元）比例（%）1年以内9 658 252.8165. 588 805 969.2765. 371-2年2 548 613.0217. 313 027 082. 4722. 462-3年1 437 597. 699. 76678 968.425. 043-4年942 223.056. 40789 630. 425. 864-5年139 884. 830. 95153 086. 201. 145年以上
15、16 906. 000. 13合计14 726 571.4010013 471 642. 78100（四）对应收账款实施函证程序函证的具体要求见“重要程序一函证”部分。（五）对应收账款实施函证以外的细节测试在未实施应收账款函证的情况下（例如，由于实施函证不可行），注册会计师需要实施其他审计程 序（实施函证以外的细节测试）获取有关应收账款的审计证据。这种程序通常与上述未收到回函情况下实施的替代程序相似。（六）检查坏账的冲销和转回1 .检查是否有确凿证据表明无法收回的应收账款，如检查有无债务人破产或死亡的，以及破产或以 遗产清偿后仍无法收回的，或者债务人长期未履行清偿义务的应收账款；2 .检查坏账
16、处理是否经过授权批准,有关会计处理是否正确。（七）确定应收账款的列报是否恰当如果被审计单位为上市公司，则其财务报表附注通常应披露期初、期末余额的账龄分析，期末欠款 金额较大的单位账款，以及持有5%以上（含5%）股份的股东单位账款等情况。二、重要程序一函证要点要求函证的必要性除非有充分证据表明应收账款对被审计单位财务报表而言是不重要的，或者 函证很可能是无效的，否则，注册会计师应当对应收账款进行函证。如果注册会计师不对应收账款进行函证,应当在审计工作底稿中说明理由。如果认为函证很可能是无效的,注册会计师应当实施替代审计程序。函证的范围影响函证范围的因素：（1）应收账款在全部资产中的重要程度（正向
17、关系）；（2）内部控制的有效性（反向关系）；（3）以前年度的函证结果（以前发现差异或异常，则范围大）。函证的对象主要函证对象：（1）金额较大或账龄较长的项目；（2）与债务人发生纠纷的项目；（3）重大关联项目；（4）新增客户及主要客户（包括关系密切的客户）项目；（5）交易频繁但期末余额较小甚至余额为零的项目；（6）可能产生重大错报或舞弊的非正常的项目。函证的方式当同时存在下列情况时,注册会计师可考虑采用消极的函证方式:重大错报风险评估为低水平；涉及大量余额较小的账户；预期不存在大量的错误；没有理由相信被询证者不认真对待函证。函证时间的选 择(1)注册会计师通常以资产负债表日为截止日,在资产负债表
18、日后适当时间 内实施函证。(2)如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师口J选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证,并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止 (剩余期间)发生的变动实施实质性程序。函证的控制注册会计师应当直接控制询证函的发送和回收。回函的处理以传真、电子邮件等方式回函的，注册会计师应当直接接收，并检查电子回 函的环境。不符事项原因1.可能是由于双方登记入账的时间不同：客户已付，企业未收；货物在途，客户未收； 货物退回，企业未收；客户异议，拒付货款； 2.由于一方或双方记账错误；3 .被审计单位的舞弊行为。处理对所有不符事项，应查明原因,实施必要的审计程序，确定是否需 要调
19、整。检查期 后收款检查资产负债表日后收回的货款，注册会计师不能仅查看应收账款 的贷方发生额，而是要查看相关的收款单据,以证实付款方确为该 客户且确与资产负债表日的应收账款相关。对未回函项目实施替代程序检查原 始凭证检查相关的销售合同、销售单、发运凭证等文件。注册会计师需要 根据被审计单位的收入确认条件和时点，确定能够证明收入发生的 凭证。检查往来邮件检查被审计单位与客户之间的往来邮件，如有关发货、对账、催款 等事宜邮件。如果认为取得积极式函证回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序,尤 其是识别出有关收入确认的舞弊风险。如果未获取回函，注册会计师应当确 定其对审计工作和审计意见的影响。所有权问
20、题询证函回函的所有权归属所在会计师事务所。除法院、检察院及其他有关部 门依法查阅审计工作底稿、注册会计师协会对执业情况进行检查以及前后任 注册会计师沟通等情形外，会计师事务所不得将询证函回函提供给被审计单位作为法律诉讼证据。询证函回函作为市计证据纳入底 福萱理，所育权归事务所不得将询证函回函提供给械亩计单位作为法律诉讼证据 法院、检察院及其他有关郃门依法交阅由计工作底稿 注册会计师访会对执业情况遂行检查 前后任注册会计师沟通等除外回函(1)收到回函：能够为财务报表认定提供说服力强的审计证据。评价（2）未收到回函：消极式函证并不一定表明所记录的应收账款是存在的。可能是因为被询证者已收到询证函且核
21、对 无误，也可能是因为被询证者根本就没有收到询证函。积极式函证取得联系或再次发函，必要时采用替代程序。未实施应收账款函证的情况处理：在未实施应收账款函证的情况下（例如，由于实施函证不可行），注册会计师需要实施其他审计程 序（实施函证以外的细节测试）获取有关应收账款的审计证据。这种程序通常与上述未收到回函情况下实施的替代程序相似。应试指南P185同步训练多选题12【多选题】下列关于函证应收账款的说法中，不正确的有（）。A.函证应收账款可以证实应收账款的完整性认定B.应收账款函证必须采用积极式函证方式C.如果注册会计师无法对应收账款进行函证，应出具保留或无法表示意见的审计报告D.如果注册会计师认为
22、函证很可能无效，注册会计师未对应收账款进行函证正确答案ABC答案解析选项A,函证应收账款的目的在于证实应收账款余额是否真实存在；选项B,注册会计师可以采用积极式或消极式函证方式；选项C,无法实施函证，也可以采用替代审计程序，而不是直接考虑对审计意见的影响；函证很可能无效，注册会计师可以不函证而采用替代程序，所以选项D正确。应试指南P177真题精练习单选题2【单选题】（2013年）下列有关注册会计师是否实施应收账款函证程序的说法中，正确的是（）。A.对上市公司财务报表执行审计时，注册会计师应当实施应收账款函证程序B.对小型企业财务报表执行审计时，注册会计师可以不实施应收账款函证程序C.如果有充分
23、证据表明函证很可能无效，注册会计师可以不实施应收账款函证程序D.如果在收入确认方面不存在由于舞弊导致的重大错报风险，注册会计师可以不实施应收账款函证 程序正确答案C答案解析除非有充分证据表明应收账款对被审计单位财务报表而言是不重要的，或者函证很可 能是无效的，否则，注册会计师应当对应收账款进行函证。课后复习要领一、复习要点本章属于重点章节，常与审计目标、其他业务循环、风险评估、审计报告等知识点结合命题，而且 考查角度多样，命题灵活，在综合题中体现的尤为明显。针对本章的学习，应注意以下考点：（1）应了解销售与收款循环涉及的主要业务活动和可能涉及的认定。（2）理解针对登记入账的销售交易确系已经发货
24、给真实的客户（发生）和针对已发生的销售交易 均已登记入账（完整性）的实质性程序；熟练掌握应收账款函证的范围、时间的选择、发送与收回的控 制、差异原因分析的要点，以及对应收账款函证回函的处理要求，包括以电子形式回函的、替代程序、 函证结果的分析和评价等，这些内容容易在简答题中出现。（3）在综合题中出现销售环节的风险评估与应对，针对收入的发生、完整性、截止等认定的审计 程序，以及应收账款贷方余额的重分类、坏账准备的计提的审计调整等。二、作业安排简答题2 综合题1 单选题2 多选题7 简答题1 综合题1应试指南P178真题精练P178真题精练P182同步训练P184同步训练P186同步训练P186同
25、步训练销售与收款循环涉及的主要业务活动业务流程主要业务活动相关认定接受客户 订购单首先由客户提出订货要求。销售单管理部门根据以前列 出已批准销售的客户名单决定是否同意接受某客户的订 单。如果该客户未被列入，则通常需要由销售单管理部 门的主管来决定是否同意销售。如果同意并确定销售， 应编制一式多联的销售单销售单与销售交易的“圆 生”认定相关批准赊销 信用如果是赊销业务，销售单应由信用管理部门根据管理层 的赊销政策在每个客户的已授权的信用额度内进行。无 论是否批准赊销，都要求被授权的信用管理部门人员在 销售单上签署意见设计信用批准控制与应收 账款账面余额的“计价和 分摊”认定有关根据销售 单编制发
26、 运凭证并 发货经过信用审批后的销售单送回销售部门后，第一联直接 送仓库作为按销售单供货和发货给装运部门的授权依 据，第二联交开具账单部门，第三联由销售部留存。仓 库开具预先连续编号的发货单，并在销售的产品装运后, 将相关副本分送开具账单部门、运输单位和客户销售单流转控制与销售交 易的“完整性”认定有关按销售单 装运货物装运部门在装运之前，应将从仓库提取的商品与销售单 进行核对，以确定从仓库提取的商品都附有经批准的销 售单，且所提取商品的内容与销售单及发运凭证一致核对销售单与销售的交易 “发生”、“准确性”认 定相关向客户开 具账单（发票）开具账单部门职员在开具每张销售发票之前，独立检查 是否
27、存在装运凭证和相应的经批准的销售单。将装运凭 证上的商品总数与相对应的销售发票上的商品总数核 对，依据已授权批准的商品价目表编制销售发票，检查 销售发票计价和计算的正确性检查装运凭证及复核与销 售交易的“甦”、迤 确性”认定相关记录销售依据附有有效装运凭证和销售单的销售发票记录销售。 检查销售发票编号的连续性、装运凭证和销售单的日期, 以及销售发票上的销售金额同会计记录金额的一致性。 定期独立检查应收账款的明细账与总账的一致性。定期 向客户寄送对账单，并要求客户将任何例外情况直接向 指定的未执行或记录销售交易的会计主管报告检查销售发票编号的连续 性，装运凭证和销售单的 日期等，与销售交易“发
28、生”、“完整性”、“准 确性”等认定相关二、销售与收款循环的内部控制（一）适当的职责分离1 .办理销售、发货、收款三项业务的部门（或岗位）分别设立。在订立销售合同前，应当指定专人 （至少两人以上）与客户谈判，并与订立合同的人员相分离。赊销批准职能与销售职能应分离;2 .销售人员应当避免接触销货现款；3 ,编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人员应相互分离；4 ,主营业务收入和应收账款记账的职员不得经手货币资金（出纳）；主营业务收入账由记录应收账 款之外的职员独立登记,并由另一位不负责账簿记录的职员定期调节总账和明细账;5 .企业应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。
29、（二）恰当的授权审批审批人应当在授权范围内进行审批，不得超越审批权限，防止因审批人决策失误而造成严重损失。审批环节内容目的赊销审批在销售发生之前，赊销已经正确审批防止企业因向虚构的或者无力支付货款的客 户发货而蒙受损失发货审批非经正当审批，不得发出货物防止企业因向虚构的或者无力支付货款的客 户发货而蒙受损失价格审批销售价格、销售条件、运费、折扣等 必须经过审批保证销售交易按照企业定价政策规定的价格 开票收款（三）充分的凭证和记录1 .企业在收到客户订购单后，就立即编制一份预先编号的一式多联的销售单，分别用于批准赊销、 审批发货、记录发货数量以及向客户开具发票等，通过定期清点销售单和销售发票，可
30、以避免漏开发票 或漏记销售的情况。2 .财务人员在记录销售交易之前，对相关的销售单、发运凭证和销售发票上的信息进行核对，以确 保入账的营业收入是真实发生的、准确的。（四）凭证的预先编号对凭证预先进行编号，旨在防止销售以后遗漏向客户开具账单或登记入账（完整性），也可防止重 复开具账单或重复记账（发生）。定期检查全部凭证的编号，并调查凭证缺号或重号的原因，是实施这项控制的关键点。清点各种凭 证，查看凭证是否经过预先连续编号，可为业务的真实性和完整性目标提供审计证据。（五）按月寄出对账单由不负责现金出纳和销售及应收账款记账的人员按月向客户寄发对账单,能促使客户在发现应付 账款余额不正确后及时反馈有关
31、信息。为了使这项控制更加有效，最好将账户余额中出现的所有核对不符的账项，指定一位既不掌管货币 资金也不记录主营业务收入和应收账款的主管人员处理，并由独立人员按月编制对账情况汇总报告并交 管理层审阅。（六）收款交易相关的内部控制1 .企业应当及时办理销售收款业务。2 .企业应将销售收入及时入账，不得账外设账，不得擅自坐支现金。销售人员应当避免接触销售现 款。3 .企业应当建立应收账款信用风险分析制度和逾期应收账款催收制度。销售部门应当负责应收账款的催收,财会部门应当督促销售部门加紧催收。对催收无效的逾期应收 账款可通过法律程序予以解决。4 .企业应当按客户设置应收账款台账,及时登记每一客户应收账
32、款余额增减变动情况和信用额度使 用情况。5 .企业对于可能成为坏账的应收账款应当报告有关决策机构，由其进行审查，确定是否确认为坏账。6 .企业注销的坏账应当进行备查登记，做到账销案存。已注销的坏账又收回时应当及时入账，防止 形成账外资金。7 .企业应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。8 .企业应当定期与客户通过函证等方式核对往来款项。（七）内部核查程序内部控制内部核查程序（重点检查）销售与收款交易相关岗位及人员的设置是否存在销售与收款交易不相容职务混岗的现象销售与收款交易授权批准制度的执行授权批准手续是否健全，是否存在越权审批行为销售的管理信用政策、销售政策的执行是否
33、符合规定收款的管理销售收入是否及时入账，应收账款的催收是否有效， 坏账核销和应收票据的管理是否符合规定销售退回的管理销售退回手续是否齐全，退回货物是否及时入库知识点：销售与收款循环的重大错报风险的评估一、评估销售与收款循环存在的重大错报风险某些重大错报风险可能与财务报表整体广泛相关,进而影响多项认定，如舞弊风险。某些重大错报风险可能与特定的某类交易、账户余额和披露的认定相关，如会计期末的收入交易和 收款交易的截止错误（截止），或应收账款坏账准备的计提（计价）。注册会计师在识别和评估与收入确认相关的重大错报风险时，应当基于喙酗存在舞弊风险的假 定，评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险。
34、有些企业往往为了达到粉饰财务报表的目的而采用虚增（发生认定）或隐瞒收入（完整性认定）等 方式实施舞弊。（一）通过实施风险评估程序识别与收入确认相关的舞弊风险注册会计师应当评价通过实施风险评估程序和执行其他相关活动获取的信息是否表明存在霆幽 险因素。链接“对舞弊和法律法规的考虑” 一章中的收入舞弊假设及舞弊因素。（二）常用的收入确认舞弊手段被审计单位通常采用的收入确认舞弊手段有以下两类：（1）为了达到粉饰财务报表的目的而虚增收入或提前确认收入;（2）为了达到报告期内降低税负或转移利润等目的而少计收入或推迟确认收入。1.为了达到粉饰财务报表的目的而虚增收入或提前确认收入（1）虚构销售交易；（2）进
35、行显失公允的交易；（3）在客户取得相关商品控制权前确认销售收入；（4）通过隐瞒退货条款，在发货时全额确认销售收入；（5）通过隐瞒不符合收入确认条件的售后回购或售后租回协议，而将以售后回购或售后租回方式 发出的商品作为销售商品确认收入。（6）在被审计单位属于代理人的情况下，被审计单位按主要责任人确认收入；（7）对于属于在某一时段内履约的销售交易，通过高估履约进度的方法实现当期多确认收入；（8）当存在多种可供选择的收入确认会计政策或会计估计方法时，随意变更所选择的会计政策或 会计估计方法；（9）选择与销售模式不匹配的收入确认会计政策；（10）通过调整与单独售价或可变对价等相关的会计估计，达到多计或
36、提前确认收入的目的；（11）对于存在多项履约义务的销售交易，未对各项履约义务单独进行核算，而整体作为单项履约 义务一次性确认收入；（12）对于应整体作为单项履约义务的销售交易，通过将其拆分为多项履约义务，达到提前确认收 入的目的。2.为了达到报告期内降低税负或转移利润等目的而少计收入或推迟确认收入（1）被审计单位在满足收入确认条件后，不确认收入，而将收到的货款作为负债挂账，或转入本 单位以外的其他账户；（2）被审计单位采用以旧换新的方式销售商品时，以新旧商品的差价确认收入；（3）对于应采用总额法确认收入的销售交易，被审计单位采用净额法确认收入；（4）对于属于在某一时段内履约的销售交易，被审计单
37、位未按实际履约进度确认收入，或采用时 点法确认收入；（5）对于属于在某一时点履约的销售交易，被审计单位未在客户取得相关商品或服务控制权时确 认收入，推迟收入确认时点；（6）通过调整与单独售价或可变对价等相关的会计估计，达到少计或推迟确认收入的目的。（三）舞弊风险的迹象注册会计师应对表明可能存在舞弊风险的迹象保持警觉。存在舞弊风险迹象并不必然表明发生了舞弊,但了解舞弊风险迹象，有助于注册会计师对审计过程 中发现的异常情况产生警觉，从而更有针对性地采取应对措施。通常表明可能存在舞弊风险的迹象的有：主要客户自身规模与其交易规模不匹配；被审计单位的客 户是否付款取决于能否转售给第三方（如经销商）；在临
38、近期末时发生了大量或大额的交易；销售价格 异常；销售合同或发运单上的日期被更改；经常采用多方债权债务抵销的方式抵销应收款项等。（四）对收入确认实施分析程序分析程序是一种识别收入确认舞弊风险的较为有效的方法。注册会计师通过实施分析程序（可以借助数据分析技术），可能识别出未注意到的异常关系，或难 以发现的变动趋势，从而有目的、有针对性地关注可能发生重大错报风险的领域，有助于评估重大错报 风险，为设计和实施应对措施提供基础。在收入确认领域，注册会计师可以实施的分析程序包括:1 .将账面销售收入、销售清单和销售增值税销项清单进行核对。2 .将本期销售收入金额与以前可比期间的对应数据或预算数进行比较。3
39、 .分析月度或季度销售量、销售单价、销售收入金额、毛利率变动趋势。4 ,将销售收入变动幅度与销售商品及提供劳务收到的现金、应收账款/合同资产、存货、税金等项 目的变动幅度进行比较。5 .将销售毛利率、应收账款/合同资产周转率、存货周转率等关键财务指标与可比期间数据、预算 数或同行业其他企业数据进行比较。6 分析销售收入等财务信息与投入产出率、劳动生产率、产能、水电能耗、运输数量等非财务信息 之间的关系。7 .分析销售收入与销售费用之间的关系，包括销售人员的人均业绩指标、销售人员薪酬、广告费、 差旅费，以及销售机构的设路、规模、数量、分布等。如果发现异常或偏离预期的趋势或关系，注册会计师需要认真
40、调查其原因，评价是否表明可能存在 由于舞弊导致的重大错报风险。涉及诞期困收入和利润的异常关系尤其值得关注，例如在报告期的最后几周内记录了不寻常的大 额收入或异常交易。二、根据重大错报风险评估结果设计进一步审计程序注册会计师根据重大错报风险的评估结果初步确定实施进一步审计程序的具体审计计划并进行适 时调整。注册会计师基于销售与收款循环的重大错报风险评估结果，制定实施进一步审计程序的总体方案 （包括综合性方案和实质性方案），继而实施控制测试和实质性程序，以应对识别出的认定层次的重大 错报风险。重大错报风险描 述相关财务报表 项目及认定风险 程度是否信 赖控制进 步申计 程序的总体 方案拟从控制测试
41、 中获取的保证 程度拟从实质性程序 中获取的保证程 度销售收入可能未 真实发生收入：发生 应收账款：存 在特别是综合性方案高中销售收入记录可 能不完整收入/应收账 款：完整性一般否实质性方案无低期末收入交易可 能未计入正确的 期间收入：截止.应收账款：存 在/完整性特别否实质性方案无高发生的收入交易收入：准确性一般是综合性方案部分低未能得到准确记录应收账款：计 价和分摊应收账款坏账准 备的计提不准确应收账款：计 价和分摊一般否实质性方案无中【总结】审计方案选择（1）拟依赖内控，采用综合性方案；不拟依赖内控，采用实质性方案，不进行控制测试。（2）采用综合性方案，拟从控制测试中获取的保证程度不能低
42、（中或高）；针对特别风险，对实 质性保证程度要求不能低（中或高）；针对一般风险，对实质性保证程度要求可以低。（3）针对特别风险采用综合性方案，拟从控制测试中获取的保证程度为高，则对实质性保证程度为中；拟从控制测试 中获取的保证程度为中，对实质性保证程度为高。采用实质性方案，对实质性保证程度要求应当高。知识点：测试销售与收款循环的内部控制如果在评估认定层次重大错报风险时预期控制的运行是直效的，注册会计师应当实施控制测试，就 控制在相关期间或时点的运行有效性获取充分、适当的审计证据。一、控制测试的基本原理在对被审计单位销售与收款循环相关控制实施控制测试时，还应注意以下几点：1 .对控制测试性质的考
43、虑控制测试所使用的审计程序的类型主要包括询问、观察、检查和重新执行,其提供的保证程度依 次递增。注册会计师需要根据所测试的内部控制的特征及需要获得的保证程度选用适当的测试程序。2 .对控制测试时间安排的考虑如果在期中实施了控制测试，注册会计师应当在年末审计时实施适当的前推程序，就控制在剩余期 间的运行情况获取证据，以确定控制是否在整个被审计期间持续运行有效。3 .对控制测试范围的考虑控制测试的范围取决于注册会计师需要通过控制测试获取的保证程度。4 .对自动化控制的考虑如果拟信赖的内部控制是由计算机执行的自动化控制，注册会计师除了测试自动化座围包的运行 有效性，还需要就相关的信息技术一般控制的运
44、行有效性获取审计证据。如果所测试的人工控制利用了系统生成的信息或报告，注册会计师除了测试人工控制,还需就系统 生成的信息或报告的可靠性获取审计证据。二、以风险为起点的控制测试可能发生错 报的环节相关的财务报 表项目及认定存在的内部控制 （自动）存在的内部控制（人工）内部控制测试程序订单处理和赊销的信用控制可能向没有 获得赊销授 权或超出了 其信用额度 的客户赊销收入：发生应收账款：存在订购单上的客户 代码与应收账款 主文档记录的代 码一致。对于不在主文档中的客 户或是超过信用额度的 客户订购单，需要经过适 当授权批准，才可生成销 售单。询问员工销售单的生成 过程，检查是否所有生成 的销售单均有
45、对应的客 户订购单为依据。可能向没有收入：发生目前未偿付余额对于不在主文档中的客检查系统中自动生成销获得赊销授 权或超出了 其信用额度 的客户赊销应收账款：存在加上本次销售额 在信用限额范围 内。上述两项均满 足才能生成销售 单。户或是超过信用额度的 客户订购单，需要经过适 当授权批准，才可生成销 售单。售单的生成逻辑,是否确 保满足了客户范围及其 信用控制的要求。对于系 统外授权审批的销售单， 检查是否经过适当批准。(2)发运商品可能在没有 批准发运凭 证的情况下 发出商品收入：发生 应收账款：存在当客户销售单在 系统中获得发货 批准时，系统自动 生成连续编号的 发运凭证。保安人员只有当附有经 批准的销售单和发运凭 证时才能放行。检查系统内发运凭证的 生成逻辑以及发运凭证 是否连续编号。询问并观察发运时保安 人员的放行检查。发运商品与 客户销售单 可能不一致收入：准确性 应收账款：计价 与分摊计算机把发运凭 证中所有准备发 出的商品与销售 单上的商品种类 和数量进行比对。 打印种类或数量 不符的例外报告， 并暂缓发货。管理层复核例外报告和 暂缓发货的清单，并解决 问题。检查例外报告和暂缓发 货的清单。已发出商品 可能与发运 凭证上的商 品种类和数 量不符收入：准确性 应收账款：计价 与分摊商品打包发运前，装运部 门对商品和发运凭证内 容进行独