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1、会计舞弊行为经济博弈理论分析马克思、恩格斯曾深刻指出：“人们奋斗所争取的一切，都同他的利益有关二利益在推 动或抑制人们的行为中，扮演着十分重要的角色。这也符合经济学上的一个基本假定一一人 是理性的人，即指“有一个很好定义的偏好，在面临给定的约束条件下最大化自己的偏好” （可能是利己主义者，也可能是利他主义者）。正是理性人的假设使得可以运用数学工具来描 述人的行为。现实生活中，任何经济工作行为都十分讲求成本效益，会计行为从某个角度上 也可以被视为一种受制于投入产出规律的经济行为，追求效益是其至上的原则。会计信息是 利益分配、财富转移的基础，具有协调利益分配的功能。也正是它的这种功能推动着人们去
2、遵守和违反财经法规。在网上搜索“会计舞弊”这几个字，一下就冒出好几千相关条目来。 确实，会计舞弊已经成为公害，各个国家、地区，各类企业都不乏相应的例子。国家、投资 者、债权人、相关公众都会受到会计舞弊的伤害。远的有美国的“安然”，近的有国内的“银 广夏”、“蓝田”、“中科创业”等，会计舞弊行为此伏彼起，人人喊打，但终难禁绝。虽然扼 制和禁绝会计舞弊需要一个时间过程，但是必须从现在认真做起。一、“囚犯悖论”与会计舞弊行为模型构建及分析（一）会计舞弊行为模型构建。A、B两同谋嫌疑犯被警察抓获并分别关押审讯。条件： 两人不能互通信息，个人只能在收益最大、损失最小的原则下做出招与不招的选择；（2） 暂
3、不考虑价值判断。法官告诉他们：两人均招供，各判刑三年；两人均抵赖，各判刑半 年（或许因证据不足）；如一人招供，一人抵赖，招供者释放，抵赖者重判五年。模型如下：这是博弈支付矩阵，每格第一个数字是A的支付，每格第二个数字为B的支付。即矩阵 第一行3, 0为A选择招供的付出，第二行5, 0.5为A选择抵赖的付出；矩阵第二列3, 0 为B选择招供的付出，第四列5, 0.5为B选择抵赖的付出。假如B抵赖，A招供就被释放， 抵赖判刑半年，A招供比抵赖好；假如B招供，A招供判刑三年，抵赖判刑五年，A招供比 抵赖好。同样，B也是如此。可见，无论对方如何选择，个人的最优选择都是招供。由于受 条件限制，二人均选择
4、了招供，被判刑三年，因为他们都不愿承担自己抵赖而别人招供的风 险，这种选择只能在收益最大、损失最小的原则下作出。但因双方抵赖才判刑半年，显然招 供的选择不是最好的，这就是经典博弈论中的“囚犯悖论二据此，我们来构建一个会计人员行为选择的“囚犯困境”。假设甲乙两个企业会计人在 提供会计信息时有两种选择：如实做账（合法）、弄虚作假（违法）。模型如下：甲如何选择：如果乙如实做账，甲弄虚作假可比如实做账多获取3个利益单位（4-1二3）； 如果乙弄虚作假，则甲弄虚作假比如实做账多获取1.5个（2-0.5二1.5）个利益单位。无论乙做 不做假，甲弄虚作假都比如实做账获利大，因此从个人理性出发，必然选择违法行
5、为而作假 账。乙也同样如此。结果大多企业“不造（假）白不造”，弄虚作假泛滥成灾，成为一种社会 普遍选择。因此，从经济学角度看，舞弊行为的发生是舞弊者的理性选择。（二）会计舞弊与制假行为博弈分析。我们试分析一下，会计作假行为究竟需要“付出” 什么呢?即应承担的舞弊成本，主要有：实施过程中所付出的物质耗费，几乎为零；实施舞 弊行为造成的后果及被有关部门追究受到制裁、惩罚，这是法律规定的违法行为应承受的代 价，经济方面具体有：其行为受到某些限制，如吊销营业执照、生产许可证，停业、整顿、 解散等处罚；给国家、社会、个人造成的财产或其他损失，应当以财产或其他经济利益给被 损害者以补偿；经济信誉受到的损失
6、。其他还有如行为人、责任者受到的各类法律责任的追 究。以上这些付出用C表示。“产出”呢，则是通过舞弊行为谋取的各种不正当经济、政治 利益，用B表示。舞弊行为一旦被严厉查处而受到惩罚的付出的全部应为（C+B）,用q表示 舞弊的被追究率，其关系如下：弄虚作假的期望收益：-（C+B） q+B （1-q ） = （-2B-C） q+C+C如实做账的期望收益（谋取的不正当利益为0）： OX q+OX （1-q ） =0当期望收益（-2B-C） q+C0,选择弄虚作假；当期望收益（-2B-C） q+C0,选择如实 做账；当期望收益（-2B-C） q+C=0,二者择一。即要达到监管有效，就必须保证（-2B-
7、C） q+C0,即C/ （2B+C） q o式中，B是常数，C是变量，q代表法定成本，代表被追究 率；至此我们得出了决定制假效果的两个变量C、q。二、会计舞弊产生的原因会计舞弊同个人舞弊产生的前提相似。根据美国舞弊审核师协会的研究，形成会计舞弊 必须满足三个前提条件：（1）存在舞弊动机；（2）存在舞弊机会；（3）事后被发现的可能性 很小。（一）经济利益驱动是产生会计舞弊的内部动因和根源。正所谓“天下熙熙，皆为利来； 天下攘攘，皆为利往。”任何社会现象的背后，都有其深刻的经济利益根源，这也符合古典 经济学的“经济人假定”。“经济人”在一切经济活动中的行为都是合乎所谓的理性的，力图 以最小的经济代
8、价去追逐和获得自身的最大经济利益。这里所讲的“利益”既包括单位利益， 也包括单位领导、会计人员及其他相关人员的个人利益。因此，经济利益是最为常见的造假 动机，是造假者最强大的内在驱动力，造假者通过造假旨在得到直接的或间接的、现实的或 潜在的经济利益，另外对政治利益的追逐和强烈的虚荣心也使造假者铤而走险，不顾后果。（二）造假环境促进了会计舞弊的产生。会计造假环境是指造假发生、发展的客观背景、 前提条件和特定时期及机遇，是会计造假存在的空间和生长发育的土壤。会计造假与其所处 的环境存在着紧密联系，假账总是生成于一定时间和空间之中，且对其存在着一定的依存关 系，并随着社会经济发展的大环境和单位内部管
9、理的小环境的变化而不断发展变化。目前，我国市场秩序不规范、现代企业制度尚未完全建立、产权关系尚未理顺、国有资 本“所有者缺位”、国有企业“内部人控制”的问题严重、不健全的法人治理结构无法对经 营者形成有效的约束和监督机制。加之会计准则体系还不够完善，受准则的广泛适用性和准 则本身某些既定原则的影响，会计处理的随意性也比较大。有研究表明，我国上市公司广泛 存在着利用包括通过会计政策选择在内的手段操纵会计利润的现象。而在监管过程中主要问 题是重“单一”监管、轻“综合”监管；重“硬性”监管、轻“柔性”监管；重行政制裁, 轻民事赔偿。在现行的会计服务市场上，由于“内部人控制”现象泛滥，审计的独立性难以
10、 保证，注册会计师失去了应尽的职责。三、惩治会计舞弊几点建议（一）提高人员素质。各级会计工作管理部门、单位负责人要重视和做好会计职业道德 教育工作。即：职业基础教育一一敬业、爱业、乐业、勤业、精业；服务宗旨教育一一为人 民服务，为广大群众服务；职业精神教育一一廉洁奉公、实事求是、客观公正、一丝不苟、 严谨细致、忠于事业、无私奉献；遵纪守法教育一一依法办事。（二）加强法制建设。从法律制定方面看，其成本的设定应能有效地遏止舞弊行为的发 生，足以补偿受害方面的损失，体现社会的公正制裁，补偿社会经济秩序所遭受的侵害。我 们知道美国的法律多如牛毛，但是量化的多、抽象的少，实际应用中简洁高效。我们也应该
11、遵循市场经济的规律，增加量化标准减少原则性、抽象性的条款。例如，“重大损失”、“恶 劣影响”、“性质特别严重”等词语在落实上就很含糊，可谓见仁见智。到底损失多少款项为 “重大” ？影响多大范围算“恶劣” ？严重到什么程度称“特别” ？各人都有自己的看法，而 且不尽相同。再有就是像“应（该）”、禁止”之类的条款，这原本没有语病，但是， 它往往缺少下文。规定某一事务应该或不能怎样做，但没有涉及行为人不这样做或已经做了 要承担的具体后果，这种条款也只是徒具形式而已。（三）加大执法力度。在法定成本C既定的情况下，其治假效果取决于被追究率q的高 低。因为离开了强有力的实施机制，制度就形同虚设。看监管方与
12、企业的一个博弈矩阵：此格局中，理性的企业会计人应选择如实做账，因为尽管作假牟利很大，但却要冒极大 的受到严惩的风险，损失巨大。假设追究率只有20%,如实做账：5X20%+2X（l-20%）=2.6, 弄虚作假：8X20%+6X(l-20%)=3.2,从经济学理性角度看，则进行行为选择时，比较两个 加权值，仍应选择作假账。从前面博弈分析可知：即使C法定成本足够大，但q偏小，对舞 弊方只是不可信的威胁，必然要继续舞弊。加大惩治力度，也增大做假账要受严惩的心理预 期，更有威慑力，尤其是在呼唤诚信的今天。所以，一定要追究责任人的刑事责任和民事赔 偿责任。对于直接管理部门要追究连带责任，也就是要其承担打
13、击不力的后果，改变“又不 是我造假，我只是没有查出来而已”的意识，没查出来就是渎职，理应承担相应责任。而对 于经理人，则应建立诚信档案并在业内公开，其舞弊后果的通俗说法是“一辈子都不能吃这 碗饭了”，要让他们知道，会计舞弊比经营失败的后果更糟糕。至于上市公司会计舞弊的同 谋和放行者一一注册会计师，他们的问题更值得注意。从1981年恢复注册会计师制度至今， 从业人员受到“终身不得从事注册会计师行业”处罚的，也就10人左右。前身为湖北会计 师事务所的立华会计师事务所，先后为活力28、康赛集团等五家上市公司出具虚假审计报 告，最后仅仅是被兼并了事。这种不正常的现象应促使我们下决心让注册会计师承担无限民 事责任，使其造假的的成本无限提高。