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1、第二章成本习性与变动成本法学习目标理解管理会计的成本定义及其分类理解管理会计的成本定义及其分类掌握固定成本、变动成本的概念和特征掌握固定成本、变动成本的概念和特征了解成本性态分析的程序了解成本性态分析的程序掌握成本性态分析的方法及期适用范围掌握成本性态分析的方法及期适用范围掌握变动成本法和固定成本法的区别掌握变动成本法和固定成本法的区别理解变动成本法和固定成本法的概念理解变动成本法和固定成本法的概念了解变动成本法的优缺点了解变动成本法的优缺点第一节成本的概念与分类一、成本的概念P20成本（cost）是生产经营过程中所耗费的生产资料转移的价值和劳动者投入劳动所创造的价值的货币表现，即企业在生产经
2、营中所耗费的资金总和。从管理会计的角度看，成本是指企业在生产经营过程中对象化的，为达到一定目的而应当或可能发生的各种经济资源的耗费。二、成本的分类(一一 )成本按其经济用途分类成本按其经济用途分类直接材料直接材料直接人工直接人工制造费用制造费用制造成本制造成本非制造成本非制造成本管理费用管理费用财务费用财务费用销售费用销售费用第一节成本的概念与分类(一一 )成本按其应用情况分类成本按其应用情况分类财务成本财务成本管理成本管理成本决策成本决策成本控制成本控制成本责任成本责任成本第一节成本的概念与分类第一节成本的概念与分类(三三)成本按其发生可否加以控制分类成本按其发生可否加以控制分类可控成本可控
3、成本不可控成本不可控成本(四四)成本按其与决策的关系分类成本按其与决策的关系分类相关成本相关成本非相关成本非相关成本(五五)成本按其形成时间分类成本按其形成时间分类历史成本历史成本未来成本未来成本(六六)成本按其习性分类成本按其习性分类固定成本固定成本变动成本变动成本混合成本混合成本第一节成本的概念与分类第二节成本习性及其分析一、成本习性概述一、成本习性概述成本习性又称成本性态（成本习性又称成本性态（cost behaviorcost behavior），是指在一定条件下成），是指在一定条件下成本总额与特定业务量（本总额与特定业务量（volumevolume）之间的依存关系。）之间的依存关系。
4、成本总额是指企业在经营过程中所发生的制造成本和非制造成本，不仅成本总额是指企业在经营过程中所发生的制造成本和非制造成本，不仅包括生产成本，还包括管理费用和营业费用等。成本总额对业务量的依包括生产成本，还包括管理费用和营业费用等。成本总额对业务量的依存关系是客观存在的。研究它们之间的规律性联系，有助于充分挖掘内存关系是客观存在的。研究它们之间的规律性联系，有助于充分挖掘内部潜力，有效地控制成本，取得最佳经济效益。部潜力，有效地控制成本，取得最佳经济效益。业务量代表企业营运活动的作业数量，指的是产量、销售量、销业务量代表企业营运活动的作业数量，指的是产量、销售量、销售额、工时、人工数或产品质量等。
5、一般来说，通常用产量或销售额、工时、人工数或产品质量等。一般来说，通常用产量或销量代表业务量水平。量代表业务量水平。第二节成本习性及其分析关键词关键词:业务量业务量成本总额成本总额一定条件一定条件生产量或销售量生产量或销售量生产成本和非生产成本生产成本和非生产成本相关范围相关范围第二节成本习性及其分析1 1、相对性、相对性2 2、暂时性、暂时性3 3、可能转化性、可能转化性成本习性成本习性成本习性成本习性的特点的特点的特点的特点二、成本按其习性分类二、成本按其习性分类按成本习性分类，可将成本分为按成本习性分类，可将成本分为固定成本固定成本、变动成本变动成本和和混合成本混合成本三类。固定成本是指
6、在一定期间和业务量范围内，其总额不随业三类。固定成本是指在一定期间和业务量范围内，其总额不随业务量发生变化的那部分成本。变动成本则是在一定条件下其总额务量发生变化的那部分成本。变动成本则是在一定条件下其总额随业务量成正比例变动的那部分成本。混合成本是指兼有固定成随业务量成正比例变动的那部分成本。混合成本是指兼有固定成本和变动成本双重特性，其总额既随业务量变动又不成正比例增本和变动成本双重特性，其总额既随业务量变动又不成正比例增减变动的那部分成本。减变动的那部分成本。混合成本混合成本应按一定方法分解为应按一定方法分解为固定成本固定成本和和变动成本变动成本两部分。两部分。第二节成本习性及其分析成本
7、按其性态可以分为固定成本、变动成本和混合成本三类，对它们的基本特征、组成内容和具体分类等说明如下。第二节成本习性及其分析一、固定成本1固定成本的含义固定成本（fixedcost）是指在相关范围内其总额不随业务量的变化而发生任何变化的那部分成本。特征：一是总额的不变性，其不随业务量的变动而变动；二是单位额的递减性，每单位业务量所分担的固定成本与业务量的增减变化成反比。固定成本一般包括按直接法确定的固定资固定成本一般包括按直接法确定的固定资产折旧费、管理人员的工资、办公费、广产折旧费、管理人员的工资、办公费、广告费、保险费、不动产税、按使用期限支告费、保险费、不动产税、按使用期限支付的租金、职工培
8、训费、无形资产和递延付的租金、职工培训费、无形资产和递延资产的摊销费等。资产的摊销费等。第二节成本习性及其分析0 xyay=a成本成本(元元)业务量业务量(件件)0yx业务量业务量(件件)单位成本单位成本(元元/件件)固定成本特征【例1】东方加工厂生产甲零件，所需的加工设备按使用年限法每月计提折旧费10000元，该设备的最大月加工能力为1000个。则产量在1000个以内变动，其产量与加工设备折旧费资料如表4.1所示。表表1 1甲零件产量与加工设备折旧甲零件产量与加工设备折旧产量产量x(个个)折旧额折旧额a（元）（元）单位产品分摊折旧费单位产品分摊折旧费a/x（元）（元）200400600800
9、1000100001000010000100001000050.0025.0016.2512.5010.00【例1】将表1中的数据在坐标图中表示，可明显看出固定成本的特性，见图1和图2。图图1固定成本总额性态模型固定成本总额性态模型图图2单位固定成本与业务量之间的关系单位固定成本与业务量之间的关系从图从图2可以看出：在一定期间可以看出：在一定期间和业务量范围内，固定成本总和业务量范围内，固定成本总额保持不变，单位固定成本与额保持不变，单位固定成本与业务量呈反比，提高产品产量业务量呈反比，提高产品产量可以降低单位产品分摊固定成可以降低单位产品分摊固定成本的份额。本的份额。2固定成本的具体分类2固
10、定成本的具体分固定成本的具体分类类（1）约约束性固定成本束性固定成本约约束性固定成本（束性固定成本（committedfixedcost）是指）是指固定成本中只受固定成本中只受资资本性支出决策行本性支出决策行为为影响而不受收影响而不受收益性支出决策行益性支出决策行为为影响的固定成本，是企影响的固定成本，是企业维业维持正持正常生常生产经营产经营能力所必能力所必须负须负担得的成本。担得的成本。约约束性固定成本的基本特征是：束性固定成本的基本特征是：企企业业的生的生产经产经营营能力一旦形成，与其相能力一旦形成，与其相联联系的成本就会在系的成本就会在较长时较长时期内期内继续继续存在，管理当局的当前决策
11、行存在，管理当局的当前决策行动动无法改无法改变变它，只能充分利用；它，只能充分利用；由于它由于它实质实质上是生上是生产经营产经营能能力成本，因此它的力成本，因此它的预预算期算期较长较长，越是采用，越是采用资资本密集本密集化的化的经营经营形式，形式，则约则约束性固定成本的比例越大。束性固定成本的比例越大。第二节成本习性及其分析2固定成本的具体分类（2）酌量性固定成本）酌量性固定成本酌量性固定成本（酌量性固定成本（discretionaryfixedcost）也称也称选择选择性固定成本或者任意性固定成本，是指企性固定成本或者任意性固定成本，是指企业业根据根据经营经营方方针针由高由高级级管理管理层层
12、确定的一定期确定的一定期间间的的预预算算额额而形成的固定成本，又称可支配成本。而形成的固定成本，又称可支配成本。酌量性固定成本的基本特征是：酌量性固定成本的基本特征是：它的它的发发生生额额大小可由当期的大小可由当期的经营经营管理决策行管理决策行为为加以控制，其加以控制，其预预算算额额只在只在预预算期有效；算期有效；它的成本数它的成本数额额一一经预经预算确算确定，通常不定，通常不轻轻易易变动变动，与当期的，与当期的业务业务量量变动变动无关。无关。这里需要说明的是：这里需要说明的是：由于固定成本由于固定成本总是与特定的计算期间相联系，月固总是与特定的计算期间相联系，月固定成本与年固定成本肯定不相同
13、，二定成本与年固定成本肯定不相同，二者不可相互替代；者不可相互替代；某项成本只对某某项成本只对某一特定业务量来说是固定成本，对其一特定业务量来说是固定成本，对其他业务量则可能表现为非固定成本；他业务量则可能表现为非固定成本；酌量性固定成本的支出额是由预算酌量性固定成本的支出额是由预算确定的，但绝不意味着这种成本是可确定的，但绝不意味着这种成本是可有可无，其成本发生关系到企业竞争有可无，其成本发生关系到企业竞争能力，是一种为企业的生产经营提供能力，是一种为企业的生产经营提供良好条件的战略性成本。良好条件的战略性成本。第二节成本习性及其分析二、变动成本1变动成本的含义变动成本（variable c
14、ost）是指在一定时间、一定范围内其总额随业务量的变化而成正比例变化的那部分成本。由于变动成本总额与业务量之间存在着一个稳定的正比例关系，其单位变动成本将不受业务量变动的影响而保持不变。变动成本一般包括直接材料费用、直接人变动成本一般包括直接材料费用、直接人工费用、专用包装物成本、工作量法下的工费用、专用包装物成本、工作量法下的固定资产折旧费、外协件加工成本、消耗固定资产折旧费、外协件加工成本、消耗外购半成品、无限计件工资、推销佣金、外购半成品、无限计件工资、推销佣金、按业务量计算的固定资产折旧费、营业费按业务量计算的固定资产折旧费、营业费用和管理费用等。用和管理费用等。第二节成本习性及其分析
15、变动成本的特征0 xyy=bx成本成本(元元)业务量业务量(件件)0yx业务量业务量(件件)单位成本单位成本(元元/件件)y=b2变动成本的具体分类变动成本根据支出数额是否可以改变，可区分为技术性变动成本（engineered cost）和酌量性变动成本（discretionary variable cost）两类。指企业管理当局的当前决策无法改变指企业管理当局的当前决策无法改变其支出数额的变动成本，其支出数额的变动成本，如生产一台计算机要用如生产一台计算机要用1个主板、个主板、1个个CPU、1个显示器。这类成本的实质个显示器。这类成本的实质是利用生产能力进行生产所必然发生是利用生产能力进行生
16、产所必然发生的成本，若不生产，则技术性变动成的成本，若不生产，则技术性变动成本为本为0；指管理决策行为可以改变的指管理决策行为可以改变的变动成本，变动成本，如按销售收入一定比例支付如按销售收入一定比例支付的销售佣金、按产量计酬的的销售佣金、按产量计酬的工人薪金、技术转让费等，工人薪金、技术转让费等，其发生额可由企业最高管理其发生额可由企业最高管理阶层决定。阶层决定。第二节成本习性及其分析按成本性态不同而区分的固定成本和变动成本并非是绝对的。一般是在正常的生产条件下产销量达到某一区间，或者某一时期成本的变化与产销量的增减有着规律性的联系。这个使成本和业务量成规律性变动的期间或业务量范围在管理会计
17、中被称为相关范围（relevant range）。超出这个范围，所有的成本都呈现出混合成本的特征。第二节成本习性及其分析固定成本和变动成本的相关范围分别如图5、图6所示。图图55固定成本相关范围固定成本相关范围图图66变动成本相关范围变动成本相关范围第二节成本习性及其分析三、混合成本三、混合成本1混合成本的含义混合成本的含义混合成本混合成本（mixed costmixed cost）是指介于有固定成本和变动）是指介于有固定成本和变动成本之间，其总额随业务量变动不成正比例的那部分成本之间，其总额随业务量变动不成正比例的那部分成本。成本。混合成本的混合成本的基本特征基本特征是：一是其发生额随业务量
18、的变是：一是其发生额随业务量的变动而变动，但不是正比例变动；二是成本总额可以分动而变动，但不是正比例变动；二是成本总额可以分解为固定成本和变动成本两部分。解为固定成本和变动成本两部分。第二节成本习性及其分析三、混合成本2混合成本的具体分类混合成本的具体分类（1 1）标准式混合成本半变动成本（）标准式混合成本半变动成本（semi-variable semi-variable costcost）（2 2）阶梯式混合成本（）阶梯式混合成本（step-variable coststep-variable cost）（3 3）递延式混合成本（）递延式混合成本（delayed-variable costd
19、elayed-variable cost）（4 4）曲线式混合成本（）曲线式混合成本（curve-variable costcurve-variable cost）第二节成本习性及其分析（1）标准式混合成本是指在一定初始基数的基础上随着业务量的变动而正比例变动的成本。其特点是：通常都有一个初始量（基数），类似固定成本，在这个成本基础上，产量增加，成本也呈正比例增加，这部分随产量增加而正比例增加的成本类似于变动成本。如机器设备保养维护费、修理费、电话服务费、设备运转租金、蒸汽费、电缆电视网络费等。它们都有一个基础数额作为固定成本a，又有一个随着业务量增加而增加的变动成本bx，则混合成本为：y=a
20、+bx。如【例2】第二节成本习性及其分析【例2】建华机械厂生产租用设备1台，租金支付分为两部分，按月支付固定租金2000元，在此基础上每运转1小时支付租金4元。该设备12月累计运转250小时，共支付租金3000元，则计算如下（坐标图示见图7）：y=a+bx=2000+4250 =3000（元）图图77标准式混合成本模型标准式混合成本模型（2）阶梯式混合成本（step-variablecost）这类混合成本是指其成本总额随业务量呈阶梯式变动的成本，也称半固定成本。其基本特点是：业务量是在一定范围内增减变动，其成本总额保持不变，类似固定成本，当业务量增长超过某一限度时，其成本发生额跳跃到更高的水平
21、，然后在一定范围内保持不变。这样随着业务量增减而阶梯式跳跃。如车间检修员工资、化验员工资、受开工班次影响的动力费、运输费等均属这一类成本模式。如【例3】第二节成本习性及其分析【例3】国华集团甲生产车间，每1台车床每月最大加工量1 000件产品，消耗电量3000度，每度电价1元，车间5台车床全部运转，月最大加工量5 000件。其坐标图如图4.8所示。当产量在l000件以内可视动力费为固定成本，当产量为10005000件，可视为变动成本，其变动率（即单位产品动力费）=300011000=3元。图图88阶梯式混合成本模型阶梯式混合成本模型（3）递延式混合成本（delayed-variablecost
22、）这类混合成本是指其总额在一定业务量范围之内固定不变，一旦超过这一特定业务量范围后，便会随业务量成正比例增长的成本，也称延期变动成本、低坡式混合成本。其基本特点是：业务量在正常范围内变动时，成本总额相对稳定，类似固定成本；当业务量超过正常范围开始增加，其成本也随之正比例增加，类似变动成本。如浮动制工资、定额超产奖励工资、定额计件工资等都属这类成本。如【例4】第二节成本习性及其分析【例4】某生产车间实行班组定额计件工资，即2000件的定额任务工资为5000元，超定额工资每件2元，企业最大生产能力4000件。其坐标图如图4.9所示。图图99递延式混合成本模型递延式混合成本模型可以看出，递延变动成本
23、是将纵轴延伸至可以看出，递延变动成本是将纵轴延伸至业务量临界点时的变动成本。因此该类混业务量临界点时的变动成本。因此该类混合成本又称延伸变动成本，通过延伸，原合成本又称延伸变动成本，通过延伸，原来固定成本成为了变动成本。来固定成本成为了变动成本。递延式混合成本也可以写成分段函数，即递延式混合成本也可以写成分段函数，即式中，式中，定额工资；定额工资；b单位计件工资；单位计件工资；定额产量。定额产量。可将上式写成模拟直线方程，即可将上式写成模拟直线方程，即（4）曲线式混合成本（curve-variable cost）这类混合成本是指成本总额与业务量之间表现为非线性关系的成本。这类成本又可进一步分为
24、以下两种类型：1）递增型曲线成本是指成本的增长幅度随着业务量的增加而呈更大幅度的上升，成本的斜率是递增的。例如，各种违约金、罚金和累进计件工资等。其成本性态模型如图10（a）所示。2）递减型曲线成本是指成本的增长幅度小于业务量的增长幅度，成本的斜率是递减的。如热处理使用的电炉设备的耗电成本就属于这类成本。其成本性态模型如图10（b）所示。第二节成本习性及其分析图10曲线混合成本模型(a)(b)假定企业的全部成本费用都可以具体划分为固定成本、变动成本和混合成本；假定归入混合成本的成本都可以用线性方程来表示，最终可以分解成固定成本和变动成本两部分，并可归属到固定成本总额和变动成本总额之中。假定有关
25、因素总是在相关范围内变动，不存在非相关范围的变动；一、成本习性分析的假定一、成本习性分析的假定第二节成本习性及其分析二、成本习性分析的基本方法1技技术测术测定法定法/工程工程法法（techniquedetermine/engineeringapproach）2账户账户分析法（分析法（accountanalysisapproach）3合同合同认认定法（定法（contractconfirmapproach）4数学分解法（数学分解法（mathematicssegregationmethod）第二节成本习性及其分析1技术测定法技术测定法/工程工程法法采用技术测定法的程序是：确定需要研究的成本项目；对工
26、程设计进行研究和技术测定，确定最佳操作方法；确定最佳操作方法的每项投入成本，并按成本习性划分固定成本和变动成本；计算固定成本总额和单位变动成本，建立一元线性方程。2账户分析法它是根据有关成本账户记录的内容，分析其与产量的依存关系，直接判断其归属于固定成本还是变动成本的一种方法。在企业仅仅提供某一会计期间经营数据的情况下可以采用。采用此法时，较为复杂的是有关阶梯式成本。对于此类成本，单凭经验去观察、确定哪些属于固定成本，哪些属于变动成本是不可靠的，具有很大的估计成分。3合同认定法合同认定法是根据企业与供应单位签订的合同、契约账单以及企业内部制定的各种管理和核算制度中明确规定的计费方法，确认是固定
27、成本还是变动成本的一种分析方法。这种方法的基本特点是：以合同、账单上的基数确认为固定成本；按记录耗用量多少计价部分确认为变动成本。主要适用于有明确计算方法的各种初始量变动成本。如水费、煤气费、电话费等，以及没有历史成本数据的成本项目。4数学分解法数学分析法是根据对历史成本数据的分析，依据各期实际成本与业务量之间的依存关系，推算一定期间固定成本和单位变动成本的平均值，并以此来确定规律性联系的一种分析方法。数学分解法通常又分为高低点法、散布图法和回归直线法三种。4数学分解法(1)高低点法高低点法运用一定时期的业务量和混合成本的资料数据，分别找出它们的最高点和最低点，以一定时期的业务量的最高点、最低
28、点和相应的混合成本来分别计算混合成本中的单位变动成本、变动成本和固定成本。因而它的数学模型可用直线方程式：表示。根据成本习性，a在相关范围内是固定不变的，高低点业务量发生变动对它没有影响，而b在相关范围内是一个常数，则变动成本总额随着高低点业务量的变动而变动。根据成本性态原理上述直线方程式可改写为式中，Y高低点混合成本之差；X高低点业务量之差。移项得a=Yh-bX或a=Yl-bX4数学分解法（2）散布图法其基本步骤是：建立平面直角坐标系，以纵轴y代表混合成本，以横轴x代表业务量；将有关混合成本的历史数据描绘在所建立的平面坐标系中，以形成散布图；考察散布图中各点的分布规律，通过目测确定一条直线，
29、确保散布图中各点离该直线的距离最近；确定这条线的截距和斜率，分别作为固定成本总额和单位产品的变动成本。在纵轴上的截距为固定成本a，直线的斜率为单位变动成本b图图4.114.11散布图散布图（2）散布图法4数学分解法（3）回归分析法回归分析法是将业务量和混合成本分别作为自变量和因变量，通过对反映两者在一定期间内的一系列历史观测数据的处理，建立起描述业务量和混合成本相互关系的回归直线，借以确定混合成本中固定成本和变动成本含量的方法。回归分析法从数学的观点来看，应选用全部观测数据（成本点）的误差平方和最小的直线为最准确。回归直线标准的公式为y=a+bx根据 求值公式，先求b后求a就可把混合成本分解为
30、固定成本和变动成本。但是应特别注意：采用回归分析法分解混合成本时，首先要测定成本与业务量之间是否存在线性相关关系。如果线性无关或线性关系较弱，那么采用回归分析法就毫无意义了。测定混合成本与业务量之间相关程度一般通过计算相关系数测定混合成本与业务量之间相关程度一般通过计算相关系数r的值的值来完成。来完成。相关系数相关系数r的取的取值值范范围为围为-1r1。当。当r0时说时说明明x、y间线间线性无关，性无关，即成本与即成本与业务业务量之量之间间无直接无直接联联系；当系；当r=1时时，说说明明x、y间间存在存在正比例关系，即成本与正比例关系，即成本与业务业务量之量之间紧间紧密相密相连连；当；当r=-
31、1时时，说说明明x、y间间存在反比例关系。一般企存在反比例关系。一般企业业成本与成本与业务业务量之量之间间存在一存在一定程度的相关性，定程度的相关性，r值值一般在一般在0、1之之间间，r值值越接近越接近1，则则表明表明两者相关程度越密切。两者相关程度越密切。第三节变动成本法及其原理完全成本法，是指在计算产品成本时，以成本按经济用途分类为前提，将全部生产成本作为产品成本的构成内容，而将非生产成本作为期间成本的一种成本计算模式。一、完全成本法和变动成本法的概念一、完全成本法和变动成本法的概念第三节变动成本法及其原理一、完全成本法和变动成本法的概念一、完全成本法和变动成本法的概念变动成本法，是指在计
32、算产品成本时，以成本习性为前提，只将变动成本作为产品成本的构成内容，而将固定生产成本与非生产成本一起作为期间成本的一种计算模式。1变动成本法的理论依据在变动成本法下，产品成本是指在产品生产过程中发生的，与产品产量密切相关，随产量的变动而变动的成本。据此，只有直接材料、直接人工、变动性制造费用是在产品生产过程中发生的并随产量变动的成本，所以产品成本只包括这三部分成本，固定性制造费用主要是为企业提供一定的经营条件而发生的，它与产品产量的关系并不密切，在一定范围内，产量的变动与固定性制造费用数额的多少无关；相反，固定性制造费用与会计期间的关系更为密切，不同时期的经营条件不同，相应的固定性制造费用的数
33、额就有所不同。所以，固定性制造费用不应计入产品成本，而应归属于会计期间，计入期间成本。二、变动成本法和完全成本法的理论依据二、变动成本法和完全成本法的理论依据第三节变动成本法及其原理2完全成本法的理论依据在完全成本法下，凡是因产品生产而发生的耗费都应归属于产品，计入产品成本，固定性制造费用的发生尽管与产品产量没有直接的联系，但如果没有其所提供的生产经营条件，就不可能有产品的生产；同时，产品的生产过程不仅是一定的直接材料、直接人工、变动性制造费用的消耗过程，也是一定生产经营能力的消耗过程。所以，固定制造费用也应归属于产品，作为产品成本的一个组成部分。第三节变动成本法及其原理项目变动成本法完全成本
34、法分类标准n划分产品成本和期间成本的口径不同n损益确定程序不同前提条件n成本性态分析（非分类）n成本按其经济用途分类产品成本构成n变动生产成本n变动生产成本n固定生产成本期间成本构成n固定生产成本n非生产成本n非生产成本损益确定程序n贡献式损益n传统式损益别名n直接成本法n边际成本法n吸收成本法n全部成本法n制造成本法第三节变动成本法及其原理三、变动成本法与完全成本法的区别一、应用的前提条件不同一、应用的前提条件不同图图.1两种成本法的区别两种成本法的区别成本分类表 经济用途性态生产成本非生产成本直接材料直接人工制造费用销售费用管理费用财务费用固定成本固1固2固3固4固5固6变动成本变1变2变
35、3变4变5变6变动成本法：产品成本变1变2变3期间成本固3固4+变4固5+变5固6+变6完全成本法：产品成本变1变2固3+变3期间成本固4+变4固5+变5固6+变6变动成本法的基本原理P33p理论前提：理论前提：n产品成本只应该包括变动生产成本产品成本只应该包括变动生产成本n固定生产成本必须作为期间成本处理固定生产成本必须作为期间成本处理三、变动成本法与完全成本法的区别完全成本法的产品生产成本是指产品生产过程中发生的全部生产成本。变动成本法的产品生产成本只包括生产过程中发生的变动生产成本，而将固定制造费用作为期间成本全部计入当期损益。如【例5-1】二、产品生产成本的构成不同二、产品生产成本的构
36、成不同【例5】力帆摩托车厂2007年初投产的变速车的年生产量为10000台，销售量为8000台制造成本资料如下：生产量10000台销售量8000台制造成本：直接材料100000元直接人工60000元制造费用40000元其中：变动制造费用10000元固定制造费用30000元三、变动成本法与完全成本法的区别两种成本法在产品生产成本组成内容方面的差异如表11所示。成本项目成本项目变动成本法变动成本法完全成本法完全成本法成本项目成本项目单位成本单位成本总成本总成本单位成本单位成本直接材料直接材料直接人工直接人工变动制造费用变动制造费用固定制造费用固定制造费用1000006000010000106110
37、000060000100003000010613 3合合计计1700001720000020表表11两种成本法下两种成本法下产产品生品生产产成本比成本比较较表表由于固定制造由于固定制造费费用用归归属于期属于期间间成本，成本，变动变动成本法的成本法的产产品生品生产总产总成本比完全成本法低成本比完全成本法低30000元，元，单单位位产产品生品生产产成本低成本低3元。元。三、变动成本法与完全成本法的区别由于产品生产成本的组成内容不同，两种成本法的存货成本也不同表表12两种成本法下存两种成本法下存货货成本比成本比较较表表结存数量结存数量2000台台单位：元单位：元计算方法计算方法总成本总成本单位成本单
38、位成本变动成本计算法变动成本计算法完全成本计算法完全成本计算法34000400001720变动成本法的存货成本比完全成本法低6000元（40000元34000元），这是因为前者的全部固定制造费用作为期间成本在当期全部转销，而后者的固定制造费用作为产品成本，其中的24000元（38000台）随出售产品转入当期销售成本，其余的6000元（32000）随期末结存产品递延到下一会计期间。三、变动成本法与完全成本法的区别1完全成本法的损益确定程序（1）销售毛利的计算销售毛利销售毛利=销售收入销售收入-销售成本销售成本其中销售成本销售成本=期初存货成本期初存货成本+本期生产成本本期生产成本-期末存货成本期
39、末存货成本=可供销售的产品成本可供销售的产品成本-期末存货成本期末存货成本（2）利润的计算利润利润=销售毛利销售毛利-销售和管理费用销售和管理费用三、损益确定的程序不同三、损益确定的程序不同三、变动成本法与完全成本法的区别2变动成本法的损益确定程序（1）边际贡献的计算边际贡献边际贡献=销售收入销售收入-变动成本总额变动成本总额其中：变动成本总额=变动成本计算法计算的销售成本+变动销售和管理费用=销售产品的变动生产成本+变动销售和管理费用=销量（单位变动生产成本+单位变动销售和管理费用）（2）利润的计算利润利润=边际贡献边际贡献-固定成本总额固定成本总额其中：固定成本总额=当期固定制造费用+当期
40、固定销售和管理费用三、损益确定的程序不同三、损益确定的程序不同三、变动成本法与完全成本法的区别传统式利润表传统式利润表贡献式利润表贡献式利润表利利润润表格式表格式主主要要公公式式主要满足对外提供报表的主要满足对外提供报表的需要，利润与销售量之间的联需要，利润与销售量之间的联系缺乏规律性系缺乏规律性主要满足内部管理的需要，主要满足内部管理的需要，利润与销售量之间有一定规律利润与销售量之间有一定规律性联系性联系所提供信息的用途不所提供信息的用途不同同营业营业营业营业营业营业收入收入成本成本毛利毛利营业营业营业营业营业营业毛利毛利费用费用利润利润营业营业变动变动贡献贡献收入收入成本成本边际边际贡献贡
41、献固定固定营业营业边际边际成本成本利润利润损益损益确定确定程序程序不同不同销货成本销货成本=期初存货成本期初存货成本+本本期发生的产品成本期发生的产品成本期末存货期末存货成本成本销货成本销货成本=单位变动生产成本单位变动生产成本本期销售量本期销售量常用销货成本常用销货成本计算公式不同计算公式不同=项目变动成本法完全成本法损益确定程序不同营业收入营业收入变动成本变动成本：本期销货成本 变动性销售费用 变动性管理费用 变动性财务费用变动成本合计贡献边际贡献边际固定成本固定成本：固定性制造费用 固定性销售费用 固定性管理费用 固定性财务费用固定成本合计营业利润营业利润营业收入营业收入营业成本营业成本
42、（本期销货成本）：期初存货 本期生产成本 期末存货营业成本合计营业毛利营业毛利营业费用营业费用：销售费用 管理费用 财务费用营业费用合计营业利润营业利润项目变动成本法完全成本法损益确定程序不同n营业利润贡献边际固定成本n贡献边际营业收入变动成本n营业收入售价销售量n变动成本本期销货成本变动非生产成本n本期销货成本期初存货本期发生的产品生产成本期末存货n固定成本固定性制造费用固定性销售费用固定性管理费用固定性财务费用n营业利润营业毛利营业费用n营业毛利营业收入营业成本n营业收入售价销售量n营业成本本期销货成本期初存货本期发生的产品生产成本期末存货n营业费用非生产性成本销售费用管理费用财务费用【例
43、6】力帆摩托车厂2007年的非生产成本资料补充为：销售和管理费用8000元，其中，变动销售和管理费用2400元，固定销售管理费用5600元，售价每台25元。2007年的利润分别计算如下：1）按完全成本法计算：销售毛利=258000-（0+200000-20200）=40000（元）利润=40000-8000=52000（元）按完全成本法编制该摩托车厂2007年损益表如表5.4所示2）按变动成本法计算：边际贡献=258000-（178000+2400）=61600（元）利润=61600-（30000+5600）=26000（元）项项目目金金额额销售收入（销售收入（258000）减：销售产品生产成
44、本减：销售产品生产成本期初存货期初存货本期生产成本本期生产成本可供销售的生产成本可供销售的生产成本减：期末存货减：期末存货销售毛利销售毛利减：销售和管理费用减：销售和管理费用利润利润02000002000004000020000040000800032000完全成本法编制表表13摩托厂损益表摩托厂损益表 单位：元单位：元变动成本法编制项项目目金金额额销售收入（销售收入（258000）减：变动成本减：变动成本销售产品变动生产成本（销售产品变动生产成本（178000）变动销售和管理费用变动销售和管理费用边际贡献边际贡献减：固定成本减：固定成本固定制造费用固定制造费用固定销售和管理费用固定销售和管理
45、费用利润利润2000001360002400616003560030000560026000 表表13力帆摩托车厂损益表力帆摩托车厂损益表单位：元单位：元第二节变动成本法与完全成本法的区别1两种成本计算方法分期损益差异的计算及其验证公式两种成本计算方法两种成本计算方法=完全成本法完全成本法-变动成本法变动成本法分期损益差异分期损益差异某期利润某期利润某期利润某期利润根据前述两种成本方法的计算程序及例5、例6的分析，两种成本方法分期损益计算中以下几个项目的数额相同1）销售收入的计算口径一致，数额相同2）销售产品变动生产成本数额相同3）销售和管理费用均作为期间成本全部计入当期，数额相同由于两种成本
46、方法对固定制造费用的处理不同，完全成本法将其归属于产品，随着产品的出售转入销售成本，计入当期损益，而变动成本法将之归属于期间，作为期间成本全部、直接计入当期损益。这样，两种方法计入当期损益的固定制造费用的数额可能相等，也可能不等。如果不等，则两种成本计算方法的当期损益出现差异。四、分期损益不同四、分期损益不同第二节变动成本法与完全成本法的区别两种成本计算方法计入分期损益的固定制造费用数额的差异计算公式推导如下：完全成本法计入分期损益的固定制造费用完全成本法计入分期损益的固定制造费用=期初存货的固定制造费用期初存货的固定制造费用+本本期发生的固定制造费用期发生的固定制造费用-期末存货的固定制造费
47、用期末存货的固定制造费用变动成本法计入分期损益的固定制造费用变动成本法计入分期损益的固定制造费用=本期发生的固定制造费用本期发生的固定制造费用四、分期损益不同四、分期损益不同=第二节变动成本法与完全成本法的区别据此，我们可以总结出两种成本方法分期损益差异的验证公式为：两种成本法分期损益差异两种成本法分期损益差异=两种成本法计入分期损两种成本法计入分期损益得固定制造费用差异益得固定制造费用差异-完全成本法下期末存货的完全成本法下期末存货的固定成本固定成本-完全成本法下期初存货的固定制造费用完全成本法下期初存货的固定制造费用我们将此式称为两种成本计算方法分期损益差异的一般验证公式。四、分期损益不同
48、四、分期损益不同第二节变动成本法与完全成本法的区别2两种成本计算方法分期损益差异的变动规律1）如果期末存货量等于期初存货量，即本期产量等于本期销量，则两种成本计算方法计算的分期损益相等。2）如果期末存货量大于期初存货量，即本期产量大于本期销量，则按完全成本法计算的利润大于按变动成本法计算的利润。3）如果期末存货量小于期初存货量，即本期产量小于本期销量，则按完全成本法计算的利润小于按变动成本法计算的利润。四、分期损益不同四、分期损益不同第二节变动成本法与完全成本法的区别3不同产销水平情况下两种成本计算方法分期损益计算比较 （1）产量稳定、销售变动（2）产量变动、销量稳定（3）不同产销情况下的汇总
49、分析三方面进行分析得出比较结论：由于成本组成内容的不同，两种方法计入当期损益的固定制造费用总额可能不同，因而两种方法分期损益可能不同。但从较长时期看，如果能保持单价和成本水平稳定的话，则两种方法的损益总额最终是相同的。四、分期损益不同四、分期损益不同四、变动成本法的优缺点一、变动成本法的优点一、变动成本法的优点1）正确揭示了成本和净收益的关系，既符合“收益与费用相配比”的会计准则，又易于被管理者理解和掌握。2）能够广泛应用于企业内部经营管理上的预测、决策、控制和考核。3）简化了产品成本的计算。四、变动成本法的优缺点二、变动成本法的局限性二、变动成本法的局限性1）不能满足企业长期预测、决策的需要
50、。不能满足企业长期预测、决策的需要。2）成本性态的划分带有一定的假定性，不能提供准确的资料。成本性态的划分带有一定的假定性，不能提供准确的资料。3）与传统的成本计算方法相违背，难以被企业外界有经济利害关系与传统的成本计算方法相违背，难以被企业外界有经济利害关系的单位或个人所接受和利用。的单位或个人所接受和利用。综上所述，变动成本法是侧重于“对内”服务的一种成本计算方法，而完全成本法是侧重于“对外”服务的一种成本计算方法，两种方法各有其职能。那么，会计管理上如何兼顾上述两种职能以满足企业管理上的不同需要呢？我们可以将两种方法结合起来进行成本核算。平时可以变动成本法为主进行成本核算，这样能随时满足