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1、会计信息失真的类型与责任划分 会计信息失真已经成为各国证券市场久治不愈的痼疾。证券监管部 门、投资者、中介机构，以及上市公司自身都在不断试图回答这样一个问题：究竟谁应当为上市公司会计信息失真负责？本文试从划分会计信息失真的类型 入手，通过分析各类不实信息的成因，说明公司管理当局、具体会计人员和注 册会计师应承担的不同责任。会计信息失真类型划分 从国内外大量案例可以看岀，上市公司虚假会计信息的成因大致可分 为四类：一是违规造假型，即故意隐瞒或虚构交易事项。二是滥用判断型，即 利用会计特有的职业判断权利，对交易事项做出非公允的表达，致使会计信息 扭曲。利用资产减值准备、预计负债等会计估计，利用资本
2、性支出、经营性支 出的划分及收入确认期间的划分，以及根据交易实质划分关联交易和非关联交 易等会计判断进行盈余管理，是这种手段的一些主要表现形式。三是差错失误 型。这是由于会计人员专业知识欠缺，或者粗心大意，在会计核算过程中出现 差错，造成会计信息不准确。四是规则漏洞型，即山于会计制度、会计准则等 有关财务核算规则存在缺陷，导致会计信息未能公允反映企业的经营状况。不同类型信息失真的责任划分 1 虚构或隐瞒交易事项及因滥用会讣职业判断造成的会计信息失真 会计核算本身存在着多重严密的勾稽关系。通过虚构或隐瞒交易事项 的方法造假，需要多个岗位的财务人员共同参与。对一般财务人员而言，这种 造假会使他们面
3、临被处罚的风险，而没有明显利得。因此，如果没有主管会计 核算的高级管理人员的指使，他们缺少串通舞弊的动机和成功造假的可能性。而高管人员则不同。从现有的激励机制来看，高管人员一般都能从上市公司的 业绩提高或财务状况好转中获得利益，或是高额奖金，或是职位提升的机会。而良好的经营状况可以使公开募集资金成为可能，这对于非流通股股东，尤其 是控股股东也具有不小的吸引力。所以，上市公司中有动机做出虚构或隐瞒交 易事项的决策，并能够指使财务人员付诸实现的，应当是公司主要高管人员或 月殳东派的董事门 会计是一种信息系统，其基本目的是为了对特定经济主体的资产状 况、经营成果和现金流量进行客观、公允的反映。为达到
4、这一H的，必须根据 可利用的信息进行“职业判断”。但是，估讣和判断可能被滥用。正如武器既 可以除暴安良，也可以助纣为虑，其本身没有是非对错，关键在于掌握武器的 人是有意作恶还是一心向善。值得注意的是，在多数情况下，职业判断并不“职业”o这是由于重要的会计估计和判断影响重大，大部分不是曲从事具体 核算工作的会计人员决定而是山上市公司高级管理人员，棋至董事会决定。正 如前面所述，他们的岀发点可能是自身利益或非流通股股东的利益，或其他LI 的，而不是交易事项的实际情况和职业经验。所以，尽管因职业判断不当造成 的会计信息失真与会计本身和一般会计人员都有一定关系，但主要责任还应落 在决定滥用职业判断的高
5、管人员或董事的肩上。2 因会计工作差错和失误造成的信息失真是具体会计人员的过错 上市公司一般规模较大，业务繁杂，会计核算的头绪比较多，加之随 着社会经济的不断发展，新的会计核算政策法规不断出台，另外，上市公司在 会计核算与会计信息披露方面还有特殊要求。因此，上市公司的会计核算专业 要求较高，丄作失误和疏漏在所难免。对于这种信息失真，直接从事核算工作 的会计人员难辞其咎。3.会计理论的发展水平，以及会计理论与实践之间的固有时间差所导 致的因财务核算规则缺陷造成的会计信息失真 这种信息失真的危害相对较小。首先，如果存在这类问题，那么所有 上市公司、投资者和中介机构都会遇到，可以说是一种系统风险，对
6、证券市场 的每个参与者是公平的。其次，通过会计改革，除公允价值概念因不合国情而 未被采纳外，我国会计准则已与国际会计准则大体一致，应当说不存在非常重 大、严重扭曲会计信息的致命缺陷。笫三，这种信息失真并非有意为之，规则 制定者一般能够及时调整规则来消除失真。注册会计师在会计信息失真中应承担的责任 向社会公众披露真实、完整的会计信息是上市公司的法定义务。注册 会计师则主要负责对定期报告所反映的会计信息是否公允发表意见，如果注册 会计师未对失真的会计信息提出异议，应当承担相应的责任。1.对于虚构或隐瞒交易事项，以及滥用会计判断和会计估计以及会计 处理差错造成的会计信息失真，注册会计师应当承担鉴证责
7、任按照注册会计 师法第21条的规定，公司管理当局通过虚构或隐瞒交易事项编制的虚假会计 信息，注册会计师已发现却未提出异议的，应承担通同作弊的责任；注册会计 师应发现而未发现的，应当承担失职责任，即所谓重大过失的责任。对上市公司滥用会计估计蓄意歪曲的会计信息，注册会计师同样负有 发现并要求公司改正的责任。注册会计师应当独立地对公司的会计政策和重大 会计估计进行判断，并收集充分的证据来予以佐证，而不得以“职业判断没有 统一标准”为借口，以公司管理当局的判断代替自己的判断。中国注册会计 师执业规范指南第5号?审计报告（试行）规定：“公允反映是指会计报表 的编制符合下列条件：（1）会计政策的选用和重大
8、会计估计的做出符合国家颁 布的企业会计准则和相关会计制度的规定，并且符合企业的实际情况；（4）按照重要性原则，会计报表反映了交易和事项的经济实质。”注册会计师 主要是对会讣信息是否公允发表意见，所以考察上市公司的会计估计和判断也 是应履行的工作程序之一。对于上市公司会计核算中出现的重大差错，注册会计师负有发现并要 求公司改正的义务。虽然，口前的审计已经超越了查错防弊的阶段，注册会计 师也不能保证发现所有的错误，但“合理确信会计报表是否不存在重大错报”仍是注册会计师的法定责任。因此，如未发现影响会讣报表公允性的重大差 错，注册会计师应当承担责任。2严格按照审计准则实施审计工作可以免除法律责任，但
9、在道义上并 不能完全免责。注册会计师应对会计信息失真负责，但这种责任并非是无限制 和无条件的。注册会计师法第21条规定了注册会计师不应明知公司会计信 息虚假而不作为，同时规定：“注册会计师按照执业准则、规则应当知道的，适用前款规定”o那么，根据有关执业准则和规则履行了关注义务和适当的审 计程序而未能发现问题，就不属违法范圉之列。中国注册会计师执业规范指 南第5号?审计报告（试行）中所附的审计报告格式中，除无法表示意见的 审计报告外，其余各类审计报告都包含这样一段话：“我们按照中国注册会计 师独立审计准则计划和实施审计工作，以合理确信会计报表是否不存在重大错 报。审计匚作包括在抽查的基础上检查支
10、持会计报表金额和披露的证据，评价 管理当局在编制会计报表时采用的会计政策和做出的重大会计估计，以及评价 会计报表的整体反映。我们相信，我们的审计工作为发构以及上市公司自身都在不断试图回答这样一上身个问不身题究竟回谁应当为答会计答这样上信息失真身谁负为责本文从划息失真身谁负分的类型入手谁负通过析各实成应因说明管理局具体人体员问和注册师承答担为同任意隐构瞒或答虚交易事因项二是滥的类用即为同利特有职业权对当为上构做出会因非允对文事表达致使扭竟因曲致事资司产体册减值准事备为回答担预债答等当为估性对支经特非文营收允对为责体确身谁应认上身期致同间根致用即为同上构担任意身据质问专知识体对支经欠缺据质文营收各
11、者粗心竟会大核文算程中现差致隐经错造差四规则职漏缺则洞山于制度关财务允存陷竟个等导未能反文因映致企状况?缺?业?允对为责不致手?是滥?现错造?文业或?表意见提供了合理的基 础。”这清楚地反映出，注册会计师在保证会计信息质量方面负有严格但乂有 限度的责任。但除了法律责任外，注册会计师对于提高会计信息质量还有着道义上 的责任。注册会计师被称为“经济警察”,表明投资者对于这个行业寄予了很 高的期望。作为维护社会公信力的主要力量，注册会计师不仅要对委托人负 责，也应当对会计信息的其他使用者负责。如果注册会计师行业整体职业道徳 不髙，片面追求自身经济利益而放弃独立、公允的立场，或者执业水平有限，难以发现
12、公司的欺诈行为，起不到监督的作用，那么就会助长有意违法违规者 的侥幸心理，不啻对会计信息失真起到了推波助澜的负面作用。所以，如果注 册会计师出现审计失败，即使在形式上履行了工作程序，规避了法律的制裁，也有负于社会公众的殷殷期望，在道义上并不能完全免责。构以及上市公司自身都在不断试图回答这样一上身个问不身题究竟回谁应当为答会计答这样上信息失真身谁负为责本文从划息失真身谁负分的类型入手谁负通过析各实成应因说明管理局具体人体员问和注册师承答担为同任意隐构瞒或答虚交易事因项二是滥的类用即为同利特有职业权对当为上构做出会因非允对文事表达致使扭竟因曲致事资司产体册减值准事备为回答担预债答等当为估性对支经特非文营收允对为责体确身谁应认上身期致同间根致用即为同上构担任意身据质问专知识体对支经欠缺据质文营收各者粗心竟会大核文算程中现差致隐经错造差四规则职漏缺则洞山于制度关财务允存陷竟个等导未能反文因映致企状况?缺?业?允对为责不致手?是滥?现错造?文业或?