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1、成本核算与控制 第1节 概述 1成本概念 2成本分类 3成本流动余财务报表的关系 4成本计算原理 5成本管理 第2节 定单法与分步法 1定单法 2分步法 第3节 标准成本系统 1引言 2成本中心的确定 3标准成本制定 4成本业绩计量 5成本差异分析 6成本反馈报告 第4节 现代成本控制 1引言 2作业成本系统 3目标成本系统 第1节 概 述 无论对组织还是个人，无论对盈利组织还是非盈利组织，也无论对 大型跨国公司还街头小卖部，成本始终是生死攸关的大问题。在盈利组 织中，成本知识不仅是会计人员而且也是所有其他管理人员（包括总经 理和董事长）工商管理知识结构中的重要组成部分之一，因为盈利组织 的任
2、何决策几乎无一例外地涉及到成本，只是涉及的程度深浅不同而 已。成本知识的内容很多，本章无法面面俱到，我们将从成本信息用户 或决策者的角度，重点讨论成本计算方法、成本管理控制系统、成本标 准制定及成本业绩评价与报告。一、成本概念 所谓成本，是指特定主体为了达成特定目的所作出的“牺牲”（Sacrifice）。这种牺牲通常用耗费或放弃的经济资源来计量或计算。在市场经济条件下，“没有完全免费的午餐”，做什么事情，都必须有 所耗费。换句话说，成本是市场交易的结果，是“为了得到自己所需要 的有价值东西而放弃的自己所拥有的有价值的东西。”理解成本概念需 要注意两个要点：（1）计算盈亏的角度看，不同的主体使用
3、的不同的成本概念。在 这里，主体是指耗 费或放弃经济资源的个人或组织。正如本书前面所述，一家正规的公 司，其厂场设备必须计提折旧，然后作为成本的组成部分去抵减收入，计算盈亏；我国合伙企业的合伙人日常并不领取工资，工资当然也不计 入成本，而是包括在年终分红当中；更有甚者，大街上卖冰棍儿的老太 太每天收摊儿后计算盈亏时通常既不对运载冰棍儿的手推车计提折旧，也不计算自己的工资。主体的多样化必然导致成本概念的多样化。本书 使用的成本概念，是在“剩余主体理论”的前提下建立起来的。（2）从管理的角度看，不同目的需要不同成本概念。正如以下各 节次所述，为了控 制成本，必须有标准（计划或目标）成本和实际成本；
4、为了进行决策，必须有相关成本、沉入成本、不可避免成本和机会成本等等；法定单法分步法第节标准成本系统引言成本中心的确定标准成本制定成本业绩计量成本差异分析成本反馈报告第节现代成本控制引言作业成本系统目标成本系统第节概述无论对组织还是个人无论对盈利组织还是非盈利组织也无论对他管理人员包括总经理和董事长工商管理知识结构中的重要组成部分之一因为盈利组织的任何决策几乎无一例外地涉及到成本只是涉及的程度深浅不同而已成本知识的内容很多本章无法面面俱到我们将从成本信息用户或决策者的角为了达成特定目的所作出的牺牲这种牺牲通常用耗费或放弃的经济资源来计量或计算在市场经济条件下没有完全免费的午餐做什么事情都必须有所
5、耗费换句话说成本是市场交易的结果是为了得到自己所需要的有价值东西而放弃的自二、成本的分类 为了系统地理解和运用成本概念，必须对成本进行分类。成本种类 很多，其中最重要的分类是按经济内容，兹以制造业企业为例予以说 明。按照经济内容，制造业企业在一定时期内所发生的成本可分为产品 成本和期间成本。1 产品成本 产品成本是指与以重新销售为目的而购入或制造的产品相关的成 本。一般分成直接 材料、直接人工和制造费用，简称“料工费”。直接材料就是产品制造 过程中耗费的原材料，通常构成完工产品的实体。例如电器公司生产电 冰箱使用的薄钢板，杂志社出版杂志使用的纸张等等。直接人工就是直 接生产产品的员工的工资、津
6、贴和奖金。例如计算机装配厂装配工人的 工资，汽车零部件厂车工的工资等等。制造费用是为生产产品所发生 的、不能直接追溯到产品上去的各项间接费用，并可进一步分成间接材 料、间接人工和其他制造费用。制造费用包括的内容很多，如折旧费、保险费、水气电等公用事业费、车间管理人员工资、厂场设备维护费等 对产品成本，还可以按计入产品的方式分成直接成本和间接成本。前者包括直接材料和直接人工，后者包括制造费用。由此推延出来的成 本计算原则就是直接成本直接计入产品，间接成本先分门别类地归集，然后再分配计入产品。2 期间成本 企业一定时期内所发生的成本中除了产品成本，剩余的就是期间成 本。顾名思义，期间成本就是与特定
7、期间相联系，当然也与产品的生产 有关，但与产品的法定单法分步法第节标准成本系统引言成本中心的确定标准成本制定成本业绩计量成本差异分析成本反馈报告第节现代成本控制引言作业成本系统目标成本系统第节概述无论对组织还是个人无论对盈利组织还是非盈利组织也无论对他管理人员包括总经理和董事长工商管理知识结构中的重要组成部分之一因为盈利组织的任何决策几乎无一例外地涉及到成本只是涉及的程度深浅不同而已成本知识的内容很多本章无法面面俱到我们将从成本信息用户或决策者的角为了达成特定目的所作出的牺牲这种牺牲通常用耗费或放弃的经济资源来计量或计算在市场经济条件下没有完全免费的午餐做什么事情都必须有所耗费换句话说成本是市
8、场交易的结果是为了得到自己所需要的有价值东西而放弃的自生产数量没有直接联系，在计算成本的过程中，期间 成本直接在损益表中摊销，而不必追溯到特定产品之上。期间成本一般 包括营业费用、管理费用和财务费用三项。营业费用主要包括营销成 本、配送成本和客户服务成本；管理费用主要包括研究与开发成本、设 计成本和行政管理成本。财务费用主要包括利息、银行手续费和汇兑损 益等。除上述按经济内容和计入产品的方式分类之外，还有几种分类特别 值得说明：1 按成本性态将成本分成变动成本和固定成本。这种分类在第 X 章已经介绍，此 不赘述。2 按计算时间将成本可分成实际成本和标准（计划或目标）成 本。前者根据成本实 法定
9、单法分步法第节标准成本系统引言成本中心的确定标准成本制定成本业绩计量成本差异分析成本反馈报告第节现代成本控制引言作业成本系统目标成本系统第节概述无论对组织还是个人无论对盈利组织还是非盈利组织也无论对他管理人员包括总经理和董事长工商管理知识结构中的重要组成部分之一因为盈利组织的任何决策几乎无一例外地涉及到成本只是涉及的程度深浅不同而已成本知识的内容很多本章无法面面俱到我们将从成本信息用户或决策者的角为了达成特定目的所作出的牺牲这种牺牲通常用耗费或放弃的经济资源来计量或计算在市场经济条件下没有完全免费的午餐做什么事情都必须有所耗费换句话说成本是市场交易的结果是为了得到自己所需要的有价值东西而放弃的
10、自成本类别 之上期间 卄 成本2）当在制品转化为产成品之后,*营、业、通过在制品归集起来的成本也转化 际发生的数额计算；后者则在成本实际发生之前计算，是进行成本计 划、控制和决策的工具。3.按决策权利将成本分成可控成本和不可控成本。在企业中，如 果一个人的决策影响到某个成本项目是否发生或在多大程度上发生，那 么，该成本项目就由这个人负责，属于这个人的可控成本，否则，即是 不可控成本。在企业中所有的成本都是可控的（例如因为总经理可通过 关闭工厂将成本降低为零），对于具体的成本项目来说，需要弄清楚的 是该项目对谁或对哪个部门是可控的。三、成本流动与财务报表的关系 按经济内容分类成本的主要用途之一是
11、反映成本在企业经营过程中 的流动；之二是便利编制财务财务报表，因此，在按经济内容分类的成 本与财务报表之间存在着严格的对应关系（如图表 14-1所示）。图表14-1:成本流动及其与财务报表的关系 资产负债表 图表4謀表明：（1）对产品成本的三个类别而言,先损是材料采购,口 然后转化为材料存货，最后投入生产过程变成在制品存货销售部分；直 接人工在生产过程中发生，并成为在制品存货的一部分；至于制造费 用，因为它是间接成本一般是先分门别类地归集然后在分销售种在制品 为产成品成本（3）当产成品销售之后，产成品成本转化为销售产品成利润。（4）材料存货、在制品存货和产成品存货是资产负债表中存货项目 的的三
12、个子项目。法定单法分步法第节标准成本系统引言成本中心的确定标准成本制定成本业绩计量成本差异分析成本反馈报告第节现代成本控制引言作业成本系统目标成本系统第节概述无论对组织还是个人无论对盈利组织还是非盈利组织也无论对他管理人员包括总经理和董事长工商管理知识结构中的重要组成部分之一因为盈利组织的任何决策几乎无一例外地涉及到成本只是涉及的程度深浅不同而已成本知识的内容很多本章无法面面俱到我们将从成本信息用户或决策者的角为了达成特定目的所作出的牺牲这种牺牲通常用耗费或放弃的经济资源来计量或计算在市场经济条件下没有完全免费的午餐做什么事情都必须有所耗费换句话说成本是市场交易的结果是为了得到自己所需要的有价
13、值东西而放弃的自材料存货表示已经采购入库但尚未投产的材料数额；在制品存货表示已 经投产但尚未完工产品所耗费的料工费数额；产成品存货表示已经完工 但尚未销售的产品的料工费数额。（5）销售产品成本及营业费用、管理费用、财务费用等期间成本 是损益表项目。销 售产品成本与销售的产品有直接联系，并与该产品的销售收入相配比。期间成本的三个子项目与销售的产品没有直接联系，也不计入产品成 本，而是在它们发生的那个期间直接在损益表中摊销。四、成本的计算原理 我们将逐渐领会到：无论成本会计还是成本管理，其起点是计算成 本。毫无疑问，在计算机为基础的会计系统中，成本计算的大部分工作 已经由计算机来完成，但计算机不能
14、够设计会计系统，也不能在风险条 件下取代决策者将会计信息加工成可以直接实施的决策。因此，掌握成 本计算原理和了解成本计算的过程，对于参与和指导会计系统的设计、从决策的角度出发理解和提供成本信息将大有裨益。我们先从 6 各方面 介绍成本计算原理。（一）成本对象 所谓成本对象，就是成本发生后所达到的目的。“目的”是一个非 常宽泛的概念，例 如购买一辆轿车、使用一天钻床、执行一套流程、印刷一份杂志等等，但有 3 点需要特别注意：2 在实行成本责任制的条件下，成本对象是指作为决策者的 人，计算人的责任成本。这与产品、服务或客户作为成本对象并非相互排斥，例如产品，其在生 产过程所耗费的成本都是在决策者的
15、决策下发生的，同时也是决策者的 责任成本。3 国外最新发展是将作业（Activity）当作中间性的成本对象。作业是指法定单法分步法第节标准成本系统引言成本中心的确定标准成本制定成本业绩计量成本差异分析成本反馈报告第节现代成本控制引言作业成本系统目标成本系统第节概述无论对组织还是个人无论对盈利组织还是非盈利组织也无论对他管理人员包括总经理和董事长工商管理知识结构中的重要组成部分之一因为盈利组织的任何决策几乎无一例外地涉及到成本只是涉及的程度深浅不同而已成本知识的内容很多本章无法面面俱到我们将从成本信息用户或决策者的角为了达成特定目的所作出的牺牲这种牺牲通常用耗费或放弃的经济资源来计量或计算在市场
16、经济条件下没有完全免费的午餐做什么事情都必须有所耗费换句话说成本是市场交易的结果是为了得到自己所需要的有价值东西而放弃的自具有特定 目的的工作单位（如一个事件或一项交易等），是描述企业经营过程的 一个基本的计量单位。换句话说，企业经营过程或者说产品的生产过程 就是由一系列作业组成的。相关的作业连接起来称为作业链，实际上就 是流程；优化的流程称为价值链，与企业战略密切相关。本章往后可以 看到，将作业当作中间性的成本对象，从而计算作业成本，最终再计算 产品成本或责任成本，是一个非常有创见的思路。（二）成本计算的基本思路与成本动因 那么，如何计算成本对象的成本呢？计算成本的基本思路就是首先将成本项目
17、区分为直接成本和间接成 本，然后按照“直 接成本直接计入成本对象，间接成本先分门别类地归集起来然后再分配 计入成本对象”的原则，计算成本对象的成本。诚如上述，制造业企业 的成本对象是产品，计算产品成本就是计算产品所耗费的直接材料、直 接人工和间接制造费用的成本。因此，对制造业企业来说，一旦选定成 本对象，其成本计算过程实际上就是将直接材料和直接人工直接按成本法定单法分步法第节标准成本系统引言成本中心的确定标准成本制定成本业绩计量成本差异分析成本反馈报告第节现代成本控制引言作业成本系统目标成本系统第节概述无论对组织还是个人无论对盈利组织还是非盈利组织也无论对他管理人员包括总经理和董事长工商管理知
18、识结构中的重要组成部分之一因为盈利组织的任何决策几乎无一例外地涉及到成本只是涉及的程度深浅不同而已成本知识的内容很多本章无法面面俱到我们将从成本信息用户或决策者的角为了达成特定目的所作出的牺牲这种牺牲通常用耗费或放弃的经济资源来计量或计算在市场经济条件下没有完全免费的午餐做什么事情都必须有所耗费换句话说成本是市场交易的结果是为了得到自己所需要的有价值东西而放弃的自成本类别 直接成本 例如纸张、工资等 间接成本 对象进行归集，将间接制造费用先分门别类地归集，然后再分配到成本 对象上去。图表14-2以印刷厂为例说明了成本计算的思路 在图表14-2中，成本对象为印刷的杂志。成本有两类：一类是直接 成
19、本，包括纸张(直接材料)和工资(直接人工)等，这些成本直接归 集到杂志上；另一类是间接成本，包括杂志社房租、差旅费等，这首先 要按照房租和差旅费分别归集，然后分别分配到杂志上去。其中，间接 成本的分类归集与直接成本的直接归集不没有本质的区别，只是多了一 个“分门别类”的步骤。但是，将归集起来的每一类间接成本分配到相 关的成本对象上，则是完全不同的处理。图表14-2:成本计算基本思路 成本计算 成本对 直接归集印刷的杂志 -分类归集与分配 -例如杂志社房租、差旅费等 为了更加深入地理解成本计算的思路，我们引进成本库成本动因的 概念。成本库(Cost Pool)是指按照一定的分类标志将不同成本项目
20、归 类集中起来存放的地方，有时也称之为成本归集中心。其类别宽泛，规 模也可大可小。例如在印刷杂志案例中，杂志的所有生产成本就是一个 总成本库，但校对或排版一个环节、差旅或租房也都可以作成本库。成 本动因(Cost Driver)是一个全新的但能够简明地说明问题的概念，是 指影响特定成本项目的成本总额变动的因素。在印刷杂志的案例中，为 了计算杂志的成本，我们必须计算直接成本和间接成本，那么，是什么 因素影响了直接成本（或者说纸张或工资等项目）总额的变动、又是什 么因素影响了间接成本（或者说杂志社房租或差旅费等项目）总额法定单法分步法第节标准成本系统引言成本中心的确定标准成本制定成本业绩计量成本差
21、异分析成本反馈报告第节现代成本控制引言作业成本系统目标成本系统第节概述无论对组织还是个人无论对盈利组织还是非盈利组织也无论对他管理人员包括总经理和董事长工商管理知识结构中的重要组成部分之一因为盈利组织的任何决策几乎无一例外地涉及到成本只是涉及的程度深浅不同而已成本知识的内容很多本章无法面面俱到我们将从成本信息用户或决策者的角为了达成特定目的所作出的牺牲这种牺牲通常用耗费或放弃的经济资源来计量或计算在市场经济条件下没有完全免费的午餐做什么事情都必须有所耗费换句话说成本是市场交易的结果是为了得到自己所需要的有价值东西而放弃的自的变 动呢？对于纸张成本或工资，成本动因显然是产量；对于房租和差旅 费，
22、产量不是它们的成本动因，而不同杂志所占用的房屋面积则是房租 的成本动因。至于差旅费成本动因的确定就复杂多了。因为一方面出差 次数、每次出差人数以及出差时的食宿标准都是差旅费的成本动因，另 一方面对印刷的各种杂志（成本对象）来说，又是什么因素引起出差的 发生。在理论上，任何成本的发生多有其动因，但在实务上不一定能找 出来，有时也不是非找出来不可。成本动因的概念表明成本与成本对象 之间的因果关系。正确地把握和运用成本库和成本动因的概念将有助于 人们更好地为企业决策者提供有用的成本信息。（三）成本分配 在一个特定的期间内，如果生产的产品或提供的服务在两种或两种 以上时，为了计 算不同产品或服务的成本
23、，就产生了间接成本的分配问题，也就是说将 间接费用按照一定的成本分配基础在不同产品或服务之间分配。在这样 的意义上，间接成本相当于共同费用。成本分配基础（Cost-Allocation Base）,是指将一个或一组间接成 本项目与成本对象联系起来的因素。在制造企业中直接人工、直接人工 工时、机器工时、直接材料成本等等，是比较常见的间接成本配基础。成本分配基础与成本动因有时意义完全相同，但也有明显的区别。成本 动因是使得成本与成本对象具有因果关系的因素，成本分配基础将成本 与成本对象联系起来了，但未必使它们具有因果关系；同时，成本动因 适合所有成本项目，而成本分配基础仅适用间接成本项目。为了分配
24、间接成本项目，还必须根据成本分配基础和已知的间接成 本项目数额计算间接成本（或制造费用）分配率，再来分配成本。间接 成本分配率工时如下：法定单法分步法第节标准成本系统引言成本中心的确定标准成本制定成本业绩计量成本差异分析成本反馈报告第节现代成本控制引言作业成本系统目标成本系统第节概述无论对组织还是个人无论对盈利组织还是非盈利组织也无论对他管理人员包括总经理和董事长工商管理知识结构中的重要组成部分之一因为盈利组织的任何决策几乎无一例外地涉及到成本只是涉及的程度深浅不同而已成本知识的内容很多本章无法面面俱到我们将从成本信息用户或决策者的角为了达成特定目的所作出的牺牲这种牺牲通常用耗费或放弃的经济资
25、源来计量或计算在市场经济条件下没有完全免费的午餐做什么事情都必须有所耗费换句话说成本是市场交易的结果是为了得到自己所需要的有价值东西而放弃的自某间接成本项目分配率=该成本项目数额/成本分配基础 在制造企业，间接成本项目的分配有三种方法，兹分别说明如下：1 一次分配：全厂一个分配率 在这种方法下，通常将整个企业的间接成本按照单一成本分配基础 计算一个间接成本分配率，然后将间接成本分配到各种产品或服务上 去。从历史上看，人们更喜欢使用直接人工小时作为这个单一的成本分 配基础。显然这是一种比较粗放的做法，如果企业规模小、品种少，这 种方法因其简单，也不失为一种切合实际的选择，但是，如果企业规模 大、
26、品种多，使用这种方法，很可能会严重地歪曲产品或服务的成本。2 两次分配：部门分配率 典型的制造业企业有 5类部门：基本生产（如汽车制造厂的零部件加 工车间、装配 车间等）、辅助生产（如水、汽、电供应车间等）、采购、销售和职能 科室。制造费用一部分发生在生产部门内部，另一部分发生在生产部门 外部的辅助生产部门。同时，辅助生产部门的成本并不都是为基本生产 部门发生的。所谓两次分配，就是先按选定的成本分配基础所计算的部 门分配率，将发生在生产部门之外的制造费用（主要是辅助生产部门的 成本）分配到各生产部门；然后，再按选定的成本分配基础所计算的产 法定单法分步法第节标准成本系统引言成本中心的确定标准成
27、本制定成本业绩计量成本差异分析成本反馈报告第节现代成本控制引言作业成本系统目标成本系统第节概述无论对组织还是个人无论对盈利组织还是非盈利组织也无论对他管理人员包括总经理和董事长工商管理知识结构中的重要组成部分之一因为盈利组织的任何决策几乎无一例外地涉及到成本只是涉及的程度深浅不同而已成本知识的内容很多本章无法面面俱到我们将从成本信息用户或决策者的角为了达成特定目的所作出的牺牲这种牺牲通常用耗费或放弃的经济资源来计量或计算在市场经济条件下没有完全免费的午餐做什么事情都必须有所耗费换句话说成本是市场交易的结果是为了得到自己所需要的有价值东西而放弃的自制造费 Acc 前面，我们曾将作业 产用作业概念
28、来计“中间性的成本对象”产部门 1 的产品 产品成本，作业就成了产品成本的动因。在 P实际上，如果使 寸造企业，与制造费用相关 品分配率，将生产部门本身发生的制造费用与从外部分配来的制造费用 一并分配到该部门生产的各种产品上。图表 14-3简要地说明了成本分配 的部门分配率方法。值得注意的是，如果选定的成本分配基础能够体现 出间接成本与成本对象之间的因果关心，这时，成本分配基础就是成本 动因。但在实务上是很难做到的，因而部门分配率法仍然有可能歪曲产 品成本，尽管它比全厂一个分配率精细得多。图表14-3 成本分配的部门分配率方法 部分配 McGraw-Hill,199|0,p21 3.两次分配：
29、以作业为基础的分配率 的作业很多，例如调整设备、发送采购订单、发运产品、检验质量、下 达生产指令或计划、机器工时、消耗电力、验收材料、搬运存货、维修 保养设备等等。因此，与其他两种分配率方法比较，以作业为基础的分 配率方法至少在理论上能够准确地计算产品成本。这种分配率方法的基 本原理是：“产品耗费作业，作业耗费资源”。由于计算某种产品的成 本就是计算该产品在生产过程中所耗费的资源的价值，因此，按照上述 原理计算产品成本自然会引申出两部门 al oun ti ng,一汾 法定单法分步法第节标准成本系统引言成本中心的确定标准成本制定成本业绩计量成本差异分析成本反馈报告第节现代成本控制引言作业成本系
30、统目标成本系统第节概述无论对组织还是个人无论对盈利组织还是非盈利组织也无论对他管理人员包括总经理和董事长工商管理知识结构中的重要组成部分之一因为盈利组织的任何决策几乎无一例外地涉及到成本只是涉及的程度深浅不同而已成本知识的内容很多本章无法面面俱到我们将从成本信息用户或决策者的角为了达成特定目的所作出的牺牲这种牺牲通常用耗费或放弃的经济资源来计量或计算在市场经济条件下没有完全免费的午餐做什么事情都必须有所耗费换句话说成本是市场交易的结果是为了得到自己所需要的有价值东西而放弃的自个基本的步骤，即所谓的两次分配：法定单法分步法第节标准成本系统引言成本中心的确定标准成本制定成本业绩计量成本差异分析成本
31、反馈报告第节现代成本控制引言作业成本系统目标成本系统第节概述无论对组织还是个人无论对盈利组织还是非盈利组织也无论对他管理人员包括总经理和董事长工商管理知识结构中的重要组成部分之一因为盈利组织的任何决策几乎无一例外地涉及到成本只是涉及的程度深浅不同而已成本知识的内容很多本章无法面面俱到我们将从成本信息用户或决策者的角为了达成特定目的所作出的牺牲这种牺牲通常用耗费或放弃的经济资源来计量或计算在市场经济条件下没有完全免费的午餐做什么事情都必须有所耗费换句话说成本是市场交易的结果是为了得到自己所需要的有价值东西而放弃的自与人工相 的成本库 与相关 的库 2 次分配：直接人 机器 调整 作业动因 工小时
32、 小|寸 次数 力部件管(1)在作业或作业中心确定的前提下，将耗费的各种资源分配到作 业或作业中心。这里，作业或作业中心发挥着成本库的职能。各项作业 通常根据生产过程或流程来确定，其方法如同流程的确定。由于有关作 业资料或信息详实而又零碎，在实务上确定作业并不是一件容易的工 作。另外，企业经营过程就是由各种作业组成，因此，确定的作业在数 量上可能成千上万，为了避免繁琐和节约核算成本，通常将若干项作业 合并为作业中心。例如我们可以将消耗电力、维护保养设备、车间机物 料和辅助工人工资等合并为机器作业中心。还有，制造费用对产品是间 接成本，而对作业则有相当的部分转化为直接成本一一直接可以追溯到 特定
33、作业上去的成本；另一部分可能与另外一项或几项作业共同发生，即所谓的共同成本，因而需要在相关的几项作业之间进行分配。但必须 注意，这种分配与全厂一个分配率方法和两次分配的部门分配率方法是 不同，它特别强调按成本(或资源)动因分配。图表14-4:以作业为基础的分配率方法 -T-1 零部件 数量。参见 Ray et al:Man agerial Acco unting,指令 数量 验收 次数 理成本库 设备调整 成本库 丿品检验 成本库 器时 法定单法分步法第节标准成本系统引言成本中心的确定标准成本制定成本业绩计量成本差异分析成本反馈报告第节现代成本控制引言作业成本系统目标成本系统第节概述无论对组织
34、还是个人无论对盈利组织还是非盈利组织也无论对他管理人员包括总经理和董事长工商管理知识结构中的重要组成部分之一因为盈利组织的任何决策几乎无一例外地涉及到成本只是涉及的程度深浅不同而已成本知识的内容很多本章无法面面俱到我们将从成本信息用户或决策者的角为了达成特定目的所作出的牺牲这种牺牲通常用耗费或放弃的经济资源来计量或计算在市场经济条件下没有完全免费的午餐做什么事情都必须有所耗费换句话说成本是市场交易的结果是为了得到自己所需要的有价值东西而放弃的自2）按照成本（或作业）动因，将按作 业或作中心归集起来的成本 分配到各种产品。这里，最关键是选择成本动因。因为企业生产多种产 品，按某项作业或作业中心归
35、集起来的成本这些产品之间进行分配。选 择成本动因要考虑两点：一是与成本（或作业）动因相关资料是否现成，二是成本（或作业）动因再多大程度上能过计量出产品对作业的消耗。例如处理材料作业，经分析，其成本动因是处理材料的次数，因而，根 据处理材料次数就可以准确地将处理材料成本分配到各种产品。为便于理解，我们用图表 14-4 说明以作业为基础的分配率方法。（四）成本计算系统 设计成本计算系统，还应该考虑下列三个方面：1 成本计算结果 除了决策者的责任成本之外，其他所有成本计算都是计算成本对象 的总成本和单位 成本。在制造企业，产品的总成本是指该企业在生产该产品的过程中所 耗费的资源的价值。而单位产品成本
36、则是该产品总成本除以该产品产量 之商。换句话说，总成本等于单位成本与产品产量之乘积。2 成本计量的尺度 产品的单位成本或者总成本通常可以按照三种尺度计量，即实际成 本、正常成本和 标准成本。按照实际成本（Actual Cost）尺度，单位产品成本或总成本 中直接材料、直接人工和制造费用都是实际发生的数额。按照正常成本（Normal Cost）尺度，单位产品成本或总成本中的直接材料和直接人工 是实际发生的数额，而制造费用则是按预定分摊率和实际的分配基础(或成本动因)计算的数额。预定分摊率等于预计的制造费用与正常产 能下的分配基础(或成本动因)的数量之商。按照标准成本(Standard Cost)
37、尺度，产品单位成本或总成本中的直接材料、直接人工和制造费 用全部标准成本。所谓标准成本是指企业预先确定的并且应该能够达到 的目标成本。法定单法分步法第节标准成本系统引言成本中心的确定标准成本制定成本业绩计量成本差异分析成本反馈报告第节现代成本控制引言作业成本系统目标成本系统第节概述无论对组织还是个人无论对盈利组织还是非盈利组织也无论对他管理人员包括总经理和董事长工商管理知识结构中的重要组成部分之一因为盈利组织的任何决策几乎无一例外地涉及到成本只是涉及的程度深浅不同而已成本知识的内容很多本章无法面面俱到我们将从成本信息用户或决策者的角为了达成特定目的所作出的牺牲这种牺牲通常用耗费或放弃的经济资源
38、来计量或计算在市场经济条件下没有完全免费的午餐做什么事情都必须有所耗费换句话说成本是市场交易的结果是为了得到自己所需要的有价值东西而放弃的自从编制财务报表的需要考虑，一般使用实际成本尺度，这也是国家 统一会计制度的基本要求。从企业内部管理特别是成本管理的需要考 虑，必须使用标准成本，并且与实际成本或正常成本结合起来使用，以 便于比较，达成控制成本的目的。3 成本计算方法 成本计算方法是指计算产品单位成本和总成本的程序或步骤，按照 产品生产的特点，分成订单法(Job-Order Costing)和分步法(Process Costing)。按照生产的特点，制造业可粗略地分成两种类型：一是连续 的、
39、大批量生产，一种产品或像似产品的生产通常跨越几个会计期间，例如轿车制造厂、面粉厂、化肥厂、棉纺厂等等；二是单件、小批量生 产，一种产品的生产通常在一个会计期间内完成或者不考虑会计期间，例如印刷厂、家具厂、机器设备制造、造船厂等等。以前者为基础的成 本计算方法为分步法，以后者为基础的成本计算方法为订单法或分批 法。由于两种方法所依据的生产特点不一样，因而在成本归集的对象和 程序、单位成本计算方法以及成本报告形式等方面都有差别。在此后的 节次中，我们将详细介绍这两种方法。4 成本信息的作用 为什么计算成本呢？计算成本的必要性取决于成本信息的有用 性。成本信息至少有下列几种用途：（1）计算损益、实现
40、资本保全的依据（2）制定价格基础（3）反映企业经济效益的指标（4）业绩评价和考核的标准（5）调节当事人利益的杠杆 法定单法分步法第节标准成本系统引言成本中心的确定标准成本制定成本业绩计量成本差异分析成本反馈报告第节现代成本控制引言作业成本系统目标成本系统第节概述无论对组织还是个人无论对盈利组织还是非盈利组织也无论对他管理人员包括总经理和董事长工商管理知识结构中的重要组成部分之一因为盈利组织的任何决策几乎无一例外地涉及到成本只是涉及的程度深浅不同而已成本知识的内容很多本章无法面面俱到我们将从成本信息用户或决策者的角为了达成特定目的所作出的牺牲这种牺牲通常用耗费或放弃的经济资源来计量或计算在市场经
41、济条件下没有完全免费的午餐做什么事情都必须有所耗费换句话说成本是市场交易的结果是为了得到自己所需要的有价值东西而放弃的自（6）计划和控制企业经营过程的手段 五、成本管理 成本控制是成本管理的组成部分，那么，什么是成本管理呢？理解成 本管理就是要理解管理的概念。按照流行的观点，管理包括计划、执 行、控制和决策。其中，决策是指从若干可供选择的方案中选择一个最 优或最满意的方案，但他不是独立的职能，而是寓于计划、执行和控制 之中。在这个意义上，管理实际上有计划、执行和控制三个职能。计划 确定目标或业绩标准，执行具体落实或实现目标，而控制则保证执行的 过程符合计划的目标。控制过程包括两个阶段：一是计量
42、执行过程实际 执行计划的进度或结果；二是将计量的实际进度或结果与计划进行比 较，遵照“按例外管理（Management by Exception）”的原则，如果实 际与计划基本相符，可放手不管，如果实际与计划偏离，就应该采取干 预或矫正措施，使实际执行过程重新回归计划目标要求的方向。同时，由于管理是相对一个组织而言，而组织又是有层级的，执行总下级的事 情，而计划和控制总是上级的事情，诸如此类，不一而足。成本管理从 Ray et al:Managerial Accounting,McGraw-Hill,1999,pp4-7。法定单法分步法第节标准成本系统引言成本中心的确定标准成本制定成本业绩计量
43、成本差异分析成本反馈报告第节现代成本控制引言作业成本系统目标成本系统第节概述无论对组织还是个人无论对盈利组织还是非盈利组织也无论对他管理人员包括总经理和董事长工商管理知识结构中的重要组成部分之一因为盈利组织的任何决策几乎无一例外地涉及到成本只是涉及的程度深浅不同而已成本知识的内容很多本章无法面面俱到我们将从成本信息用户或决策者的角为了达成特定目的所作出的牺牲这种牺牲通常用耗费或放弃的经济资源来计量或计算在市场经济条件下没有完全免费的午餐做什么事情都必须有所耗费换句话说成本是市场交易的结果是为了得到自己所需要的有价值东西而放弃的自从图表14-5看出：上级经理，通过 I整 计划职 只能为下级或成本
44、中心经理制定 而成本控制与管理的概念是相同的。据此，我们用图表 14-5说明成本控 制的原理。图表14-5:成本控制的原理 “成本（业绩）标准；然后由成本中心经理去执行；在执行过程中，上 级经理或其委托人（比如会计）对成本中心经理执行标准的进度或结果进 行计量即“实际成本（业绩）的计量”；然后将实际成本与成本标准比 较，编制反馈报告送达上级经理，上级经理根据按例外管理的原则，决 定是通过成本中心经理整改还是允许其继续运行。第2节订单法与分步法 一、定单法（一）定单法的意义 定单法，又称分批法，是以产品订单为成本对象归集和 分配直接材料、直接人工和 制造费用，并计算出产品的单位成本和总成本的方法
45、，主要 适用于单件小批量生产的企业。根据调查，在澳大利亚家具制作、机器与计算机制造、电器生产、印刷等行业的企业中使用订单法 的企业分别为63%65%58%73%订单法的主要特点包括:1）成本计算对象是产品订单。订单是成本计算的行话，有时确 反馈报告 成本的实际 与标准比较 成本（业绩）标准 实际成本（业绩）的计量 法定单法分步法第节标准成本系统引言成本中心的确定标准成本制定成本业绩计量成本差异分析成本反馈报告第节现代成本控制引言作业成本系统目标成本系统第节概述无论对组织还是个人无论对盈利组织还是非盈利组织也无论对他管理人员包括总经理和董事长工商管理知识结构中的重要组成部分之一因为盈利组织的任何
46、决策几乎无一例外地涉及到成本只是涉及的程度深浅不同而已成本知识的内容很多本章无法面面俱到我们将从成本信息用户或决策者的角为了达成特定目的所作出的牺牲这种牺牲通常用耗费或放弃的经济资源来计量或计算在市场经济条件下没有完全免费的午餐做什么事情都必须有所耗费换句话说成本是市场交易的结果是为了得到自己所需要的有价值东西而放弃的自实指一份订单，但 有时也指一项合同、一个产品批次等等。（2）成本计算与生产任务通知单的签发和结束紧密配合，因此，产 品成本计算是不定期的，它与产品生产周期基本一致，但与会计期间并 不一致。（3）会计期间末没有在制品存货，因而不存在本期成本在完工产品 与未完工产品之间分配问题。（
47、二）案例【案例 1】北京天法机械加工公司铣磨车间生产若干种零部件，2003 年3月2日又新承接了两架机车专用连接器，编号为 2W47，3月 8日完 成。生产期间直接材料领料 3 次，金额（元）分别为 660、506、238；参 与的职工 4 名，为连接器耗用的工时（小时）分别为 5、8、4、10，工资 额（元）分别为 45、60、21、54。制造费用按预定分摊率和实际直接人 工工时进行分配，铣磨车间预计的制造费用总额 320,000 元，正常产能 下直接人工工时为 40,000 小时。根据这个案例，我们说明如何使用订单 法计算产品的总本和单位成本。（三）计算过程 在订单法下成本计算是从签发生产
48、任务通知单开始（签发生产任务通 知单的依据是销售订单）。会计人员使用一张预先设计的“成本计算 单”（图表 14-6），紧紧跟随着产品生产的进度归集直接材料、直接人 工和制造费用，并计算出总成本单位成本。一个成本对象（产品、批次 或订单）一张成本计算单。1 成本计算单 成本计算单（图表 10-8）包括 4 个主要部分：（1）基本情况，包括产品订单编号、生产部门、开工和完工日 期、完工数量等等。这部分在表头的下方，具有编码的功效。（2）用来归集直接材料、直接人工和制造费用。这部分在整个表 法定单法分步法第节标准成本系统引言成本中心的确定标准成本制定成本业绩计量成本差异分析成本反馈报告第节现代成本控
49、制引言作业成本系统目标成本系统第节概述无论对组织还是个人无论对盈利组织还是非盈利组织也无论对他管理人员包括总经理和董事长工商管理知识结构中的重要组成部分之一因为盈利组织的任何决策几乎无一例外地涉及到成本只是涉及的程度深浅不同而已成本知识的内容很多本章无法面面俱到我们将从成本信息用户或决策者的角为了达成特定目的所作出的牺牲这种牺牲通常用耗费或放弃的经济资源来计量或计算在市场经济条件下没有完全免费的午餐做什么事情都必须有所耗费换句话说成本是市场交易的结果是为了得到自己所需要的有价值东西而放弃的自的中间。（3）用来计算总成本和单位成本。这部分在表的左下方。（4）用来记录产成品的发运情况。2 直接材料
50、成本的归集 将直接材料归集到成本计算单中需要借助于领料单。不言而喻，在 某种产品消耗材 料之前，必须先到仓库领取材料，因此，只要我们将各种不同产品、批 次或订单区分清楚，便可以在领料这个环节计算特定产品、批次或订单 所耗费的直接材料成本。换句话说，将特定产品、批次或订单的领料单 汇总起来就是该产品、批次或订单的直接材料成本。领料单的格式如图 表 14-6，它包括三项基本内容：（1）基本情况，包括领料单编号、订单编号、部门和领料日期。这部分在表头的下 方，具有编码的功效，以保证记录的真实合法。（2）领取材料记录，包括材料名称、数量、单价和金额。（3）负责人签字。这样，按特定产品、批次或订单依次将