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1、 公立医院的内部控制问题研究 以 C医院为案例 独创性声明 本人郑重声明：今所呈交的公立医院的内部控制问题研究一 以 C医院为案例论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及 取得的科研成果。尽我所知，文中除了特别加以标注和致谢的地方 外，论文中不包含其他人已经发表或撰写的内容及科研成果，也不 包含为获得首都经济贸易大学或其它教育机构的学位或证书所使用 过的材料。 作者签名：日期： 4年 j月 ! 日 关于论文使用授权的说明 本人完全了解首都经济贸易大学有关保留、使用学位论文的有关 规定，即：学校有权保留送交论文的复印件，允许论文被查阅、借阅 或网络索引；学校可以公布论文的全部或部分内容，可以采取
2、影印、 缩印或其它复制手段保存论文。（保密的论文在解密后应遵守此规定 ) 作者签名：师签名日期 : 妹 年 今 月 日 首都经济贸易大学 硕士学位论文 THESIS OF MASTER DEGREE 论文题目：公立医院的内部控制问题研究一一以 C医院为案例 院 系 会计学院 专 业 : 会计 学 号 22013040336 作 者 张华鑫 指导教师 叶 青 陈 东 辉 完成日期 2015年 04月 摘要 公立医院作为我国事业单位中典型的专业领域组织，同时也是提供医疗服务最为 重要的主体，密切关系着所有个人及其家庭的健康生活与社会整体的公共利益。其运 转与管控是否良性高效，在很大程度上取决于内部
3、控制的建设与践行。随着政策环境、 经济内容、市场竞争等各类因素的复杂变化与发展，医院管理与经营面临着严峻的考 验，特别是近年来财务舞弊、违规收费、医疗资源滥用、医疗事故、医患矛盾激化等 案例事件屡有发生，暴露出我国公立医院现有的内控制度设计尚未完善，贯彻尚不彻 底。由于会计及财务工作对任何组织单位的生存与发展都至关重要 ，本文便主要以内 部会计控制为方向，结合医院具体的经济管理活动展开研宄。 本文以内部控制整体框架理论以及风险管理理论作为基础，联系公立医院的特征 属性，对其内部控制的特点与瓶颈缺陷做出分析，得出的分析结果是内控五要素之渗 透展现，例如组织内部对于建立健全内控制度的动力不够充足、
4、风险种类来源复杂、 风险的分析应对专业化程度极高、资金收支是为最核心的控制活动、信息技术的普遍 应用促成了更为高效的沟通、组织治理结构的缺陷导致监督效果的削弱等。 本文以 C医院为案例进行研宄，并借鉴行政事业单位内部控制规范（试行 ） 作为参考指导，分别从单位层面与业务层面进行内部控制优化的建议与设计。单位层 面的优化建议包括组织机构的改进、决策机制中增加信息公开、执行机制中岗位授权 的细化分离、监督机制中强化内部审计的定位等；在业务层面的优化设计中，将各类 经济业务流程细致分解，指定各岗位的职责及参与控制活动范围，引入重要风险点的 概念并作为内部控制监督与评价的重要衡量标准。而后针对 C医院
5、内部控制的总体 运行情况进行评价，分析其优点与不足，并提出改善建议。 主题词：公立医院内部控制评价改善 Abstract Public hospitals as typical organizations in a professional field of public institutions in China, but also as the most important subject providing medical services, is closely related to healthy lives of all individuals and families, as w
6、ell as social public interests. To a great extent, whether a public hospital have a effective operation and management, depends on the construction and practice of its internal control. With the complicated changes and development of policy environment, economic substance, market competition and oth
7、er factors, the operation and management of public hospitals is facing a severe test, especially in recent years, financial fraud, illegal charges, medical resources abuse, medical accidents, the contradiction between doctors and patients occurred frequently, has exposed the fact that hospital inter
8、nal control is not yet designed perfectly or carried out completely. Financial accounting work is vital for any organizations survival and development, this paper makes a study combined with the specific economic business of hospital, mainly in the view of internal accounting control. Based on the i
9、ntegrated framework of internal control theory and risk management theory, have connected with unique properties of public hospital, this paper analyzes its characteristics and defects, as the result from the perspective of the five elements of internal control, for instance, the energy to improve i
10、nternal control is not sufficient, there are different types of risk sources, high professional degree to analyze and handle risks, revenue and expenditure of funds is the core of control activities, information technology has been widely used promoting more effective communication, unreasonable org
11、anizational governance structure leads to weaken the supervision productivity. This paper takes C hospital as a case study, regarding the administrative institutions internal control standard (try out)99 as an important reference guide, engaging making suggestions and designations in optimizing inte
12、rnal control from organizational and business two levels. Optimizing suggestions from organizational level consists of improving institution framework, information disclosure in decision-making, using job separation method in execution, increasing the status of internal audit, and so on. Optimizing
13、designations from business level, realizing detailed decomposition of various economic business process, specifying the responsibilities of each position and their control activity scope, introducing the concept of risk points and considering it as an important measure of supervision and evaluation
14、for internal control. Then analyze advantages and disadvantages by assessing C hospitals overall running situation in internal control, puts forward the improvement advises. Key words ： Public hospital Internal control Evaluation Improvement 目录 顧 . I Abstract . II 1绪论 . 1 l.i研宄背景及意义 . 1 1.1.1研宄背景 .
15、1 1. 1.2研宄意义 . 1 1.2研宄内容、方法、创新性 . 2 1.2. 1研宄主要内容 . 2 1. 2. 2研宄方法 . 3 1. 2. 3本文创新性 . 4 1. 3文献综述 . 4 1. 3. 1国外研宄文献回顾 . 4 1.3. 2国内研宄文献回顾 . 5 1. 3. 3研宄文献概括评述 . 6 2公立医院内部控制的理论研宄 . 7 2.1内部控制的理论基础 . 7 2. 1. 1概念释义 . 7 2. 1. 2基本原则 . 7 2. 1. 3整体框架理论 . 8 2. 1. 4风险管理框架理论 . 8 2.2公立医院内部控制的理论基础 . 9 2. 2. 1公立医院固有的典
16、型特征 . 9 2.2.2公立医院内部控制的显著特点 . 10 2.2.3现阶段公立医院内部控制遇到的瓶颈 . 11 3公立 C医院内部控制案例研宄 . 13 3. 1 C医院概况简介 . 13 3. 2 C医院单位层面的内部控制建设与施行 . 13 3.2. 1组织机构的架设 . 13 3. 2. 2决策层次的运行机制 . 14 3. 2. 3执行层次的运行机制 . 15 3.2.4监督层次的运行机制 . 17 3. 3 C医院业务层面内部控制的优化设计与施行 . 18 3. 3.1预算业务控制 . 18 首都经济贸易大学硕士学位论文 _ 公立医院的内部控制问题研究 3. 3. 2收支业务控
17、制 . 21 3. 3. 3政府采购业务控制 . 24 3.3.4资产控制 . 26 3. 3. 5建设项目控制 . 29 3.3.6合同控制 . 32 3. 4 C医院内部控制总体构建与运行情况的评价 . 33 3.4. 1内控过程中彰显的亮点与特色 . 33 3. 4. 2内控过程中存在的不足与缺陷 . 36 3. 5更进一步完善与优化 C医院内部控制的建议办法 . 37 3.5. 1全方位提升组织成员的业务水平 . 37 3. 5. 2加深业务流程的精细分解 . 37 3.5.3增强内部信息管理系统的效用 . 37 4 结论示 . 39 4. 1研宄结论 . 39 4.2本文局限性 .
18、40 4.3启示思考 . 40 #考 t献 . 41 至夂 i射 . 43 1绪论 1.1研究背景及意义 1.1.1研究背景 随着我国社会主义市场经济制度的建立与完善，社会整体的卫生系统及医疗事业 单位都己经被置于前所未有的剧烈变革之中，而向来作为医疗卫生服务领域主要组成 形式的公立医院，其所处的内外部环境更加具有挑战性和冲击力，经济活动的内容和 形式都发生了深刻的变化，所面临的经营风险和财务风险日益增加。公立医院是具有 一定社会公益性质的组织机构，作为治疗与防治疾病、保障人民身心健康和幸福生活 的专业医疗服务机构，紧密关系着国计民生。在市场化趋势凸显、医疗卫生政策改革 的过程中，医院缺乏市场
19、竞争意识和的内部控制制度不健全，导致财务造假、贪污舞 弊、资源浪费、医疗事故、医疗纠纷等经济和社会问题层出不穷。因此，建立健全科 学合理的公立医院内部控制制度，尤其以会计控制为关键手段，从源头上加强对相关 风险的防范与控制，是现阶段我国公立医院保证医疗质量、提高医疗水平、增强经营 管理能力的首要任务。 1.1.2研究意义 从理论意义的角度来看，由于我国对内部控制的理论研宄起步较晚，现如今尚处 于探索阶段，研宄对 象客体多数集中于大中型企业，而专门针对以公立医院为代表的 非营利事业单位的内部控制研宄则更加彰显不足，不能形成一整套完善的内部控制体 系制度。随着我国社会主义市场经济制度的建立与完善，
20、医疗卫生事业体制改革的不 断深入，医疗卫生服务市场的竞争日趋激烈，原有的公立医院管理体系己经无法适应 新制度、新形势的需要。 从现实意义的角度来看，我国对公立医院内部控制的建立健全与完善实施，必须 着眼于解决现阶段国内医疗卫生服务行业中屡见不鲜的财务舞弊、医疗纠纷等问题。 正是由于内部控制基础比较薄弱、缺乏强力有效的监督环境和 机制，致使部分医务人 员违背职业道德收取红包、吃拿回扣、滥开处方；一些医院的账目混乱、财产不实、 数据失真，会计资料严重缺失，监督审计流于形式；会计人员素质良莠不齐，更有甚 者为掩饰真实的财务状况和经营成果，变造伪造虚假会计凭证，为自身牟取不正当利 益，公款私用、私设小
21、金库，隐匿医院资产等。国务院办公厅于 2015年 5月最新发 布的公立医院综合改革试点指导意见中指出，要特别注重对医院经济运行与财务 活动的控制监督，由此可见强化公立医院内部会计控制制度的构建与实施，是提升医 疗卫生事业的整体管理水平、保障医 疗服务质量、维护最广大社会公众权益所亟需建 设的现实需要与必然路径。 1.2研究内容、方法、创新性 1.2.1研究主要内容 本文主体由四部分组成，各部分研宄内容如下。 第一部分是绪论，主要介绍了选题的研宄背景与意义、研宄内容及方法，并回顾 了近些年来国内外学术界对于行政事业单位内部控制和医院内部控制所进行研宄的 发展历程和取得的重要成果。 第二部分是针对
22、公立医院内部控制的理论研宄。首先参照一些重要的内控理论体 系，对内部控制的定义、原则、内容展开叙述阐释，并就 “ 风险 ” 这个内部控制的核 心，其识别、分析、应对的要素及方法等方面做出解读。其后分析了公立医院内部控 制的主要特征，包括其独特意义以及缺点不足，此章节的理论评述也为下文具体针对 某家公立医院的实践调查及研宄评价提供了比较充足的理论准备和方向依据。 第三部分是某公立医院内部控制的案例分析。首先对该医院的基本概况、组织形 式、岗位安排、业务特征、工作流程、机制运转等进行跟踪调查和记录归纳，其次结 合行政事业单位内部控制的理论及实践要求，从单位层面和业务层面两大内 控建设体 系进行研宄
23、阐述，再以客观视角对其整个单位的内部控制设计与实施情况做出评价， 最后为该医院内部控制的优化完善提出相应的措施建议。 第四部分是结论与启示。主要通过案例研宄过程中积累的实践认知和经验知识， 并结合一般性的理论基础，得出本文最终的研宄结论，并继而引发一定的启示与思考。 本文研宄路线如图 1.1所示。 图 1.1本文研究路线 1.2.2研究方法 第一，文献综述法。在本文写作过程中，尽力阅读和搜集国内外有关医院内部控 制方面的研宄文献、学术期刊、法律规定、技术指引等资料，对其做出翔实的归纳整 理，以此了解国内外的研宄成果、现状和发展方向。 第二，案例分析法。对 C医院内部控制的案例分析是本文最为重要
24、的内容章节， 也是本文研宄写作的核心视角。在此分析过程中，通过采取实地采访、电话、电子邮 件、调查问卷等多种形式方法，对该医院部分行政管理部门人员、医疗护理人员、医 疗技术人员等在职员工进行询问调查，对其内部控制的体系建设、环境氛围、权责分 配、执行程度、奖惩机制等管理活动有了较为深入的了解、认知和判断。 第三，规范研宄法。采用 “ 提出问题一一分析问题一一解决问题 ” 的规范研宄法 的研宄思路，在公立医院面临严峻风险和激烈竞争的背景下提出研宄问题，即如何建 设完善公立医院的内部控制，进而以某公立医院为案例对其内控现阶段的状况及 存在 的风险问题进行评价分析，最后通过内部控制制度的改进和完善设
25、计，来实现医院提 升经营管理水平和防范控制风险的能力。 1.2.3本文创新性 第一，财政部于 2012年最新发布的制度性文件 一一行政事业单位内部控制规 范（下文中简称为 “ 规范 ” ），近两年己经在各类行政事业单位中相继开展试 行，本文以其中的政策解读与引导指南为重要参考标准，选取事业单位作为研宄对象， 可以在一定程度上考察规范的适用性。 第二，对于公立医院这一类典型的事业单位内控工作展开研宄调查 ，并选取某一 家医院作为具体参照对象，分析评价公立医院内部控制的合理性、执行力以及完善程 度。医疗卫生服务事业的良好发展关系着整个社会的稳定运行及每位社会公众的切身 利益，而本文选取的视角主体一
26、一公立医院又是医疗卫生系统最主要的构成元素，因 此具有较强的现实意义和研宄价值。 第三，文章案例分析的章节中较多地采用了图表列示的方法，对 C医院经营管 理活动的基本情况加以说明解释，摆脱了较为枯燥的文字陈述，能够使得 C医院内 部控制的效果展现得更加立体直观。 1.3文献综述 内部控制作为一种管理方法和形式，其概念己经经历了非常久远的演变进程。国 内外学术界对内部控制的研宄大多偏重于以企业作为客体对象，大体经过了内部牵制 阶段、内部制度阶段、内部控制结构阶段、内部控制整合框架阶段、内部控制风险管 理框架阶段等等，而以行政事业单位等非营利公益性组织，尤其是公立医院为切入对 象的文献相对较少。鉴
27、于本文是对公立医院的内部控制问题进行研宄，而在我国公立 医院又属于行政事业单位的范畴，是极具典型性的卫生服务事业单位，因而在此章节 中，国外文献主要选取非营利组织、公益性组织、政府及公共部门等 行业领域的内控 研宄成果；国内文献则主要聚焦于行政事业单位的内控研宄进展。 1.3.1国外研究文献回顾 在政府与公共部门领域，一些西方发达国家自 20世纪中叶便开始注重建立专门 的法律条文及体制机制，来规范这些主体的内部控制活动。 美国国家行政管理和预算部门（简称 OMB) (1950年）发布会计与审计法案， 要求美国联邦政府各部门应该建设并维护起适宜的内部控制系统。 美国审计总署（简称 GAO) (1
28、999年）出台联邦政府内部控制准则，其内 容主要吸收借鉴的是反虚假财务报告委员会（简称 COSO) (1992年）发布的著名 报告内部控制一一整体框架中的风险管理框架理论，融入内部控制的五要素作为 政府公共部门的内控要求标准。 最高审计机构国际组织 （ 2004年）发布公共部门内部控制准则指南，对公 共部门在运作治理和提供社会服务中面临的诸多风险做出汇集分类，并寻求更加多样 性的评估及控制方式，着重凸显出关键风险点在内控制度的设计与实施中起到的决定 性作用。 在非营利组织及公益性团体等领域，国外很多学者在近些年来也开展了多个方向 多种形式的调查研宄，针对这些主体的 内部控制提出了相对客观的描述
29、评价和构想建 议。 Irwin David (1981年）联合其他两名学者较早地提出了建立非营利组织内部控制 体系的大体设想 。 Mark Dir Smith (1983年）对非营利组织的内部审计人员展开问卷 调查，结果显示出财务资料的获取与处理的不充分是组织内部控制收效甚微的主要成 因 。 Dennis (1993年）强调内部控制的健康有序是非营利组织生存与运行的良好基础。 Carl (2001年）指出内部审计是提升组织整体治理效果的有效手段 。 Hertz (2004年 ) 建议非营利组织应建立起明确的责任问询机制 。 Edward Carney (2009年）将企业中 较为先进的信息管理
30、与联络技术融入若干非营利组织的运行与内控中，取得比较理想 的改进结果。 1.3.2国内研究文献回顾 国内对行政事业单位内部控制方面的理论探索与实践应用起步于 20世纪 90年代 初，并伴随着国家立法机构、政府机关、行政部门颁布实施的一系列法律法规、政策 条例、准则制度等，这其中比较具有代表性的是：独立审计具体准则一一内部控制 原则 （ 1996年 ）；行政事业单位会计制度 （ 1997年 ）； 会计法 （ 1999年 ）； 内部会计控制规范（ 2001年 ）； 等等。而 2012年由财政部发布的行政事业单 位内部控制规范（试行），则标志着我国行政事业单位内部控制的一个极具创新性 的规范指引。
31、而就我国自身国情来说，公立医院是行政事业单位中必不可少的组成部分，许多 学者近年来也往往倾向于以此作为特定对象展开研宄调查。李彤冰 （ 2008年）在其 医院内部会计控制的研宄中，首先对医院的特有经济属性与行业环境做出介绍说明， 明确了内部会计控制的目标，之后提出了具体的经济业务控制中所应采取的措施，如 预算控制、药品及库存物 资控制等等。丁娜 （ 2009年）建议公立医院应进一步加强 行政管理部门的控制力度，尤其要规范财务部门的职责范围。李颖慧 （ 2010年）通 过详细的调查发现一些医院并没有单独成立内部控制部门或机构，也未能根据客观需 要制定出切合自身的内控制度。汪建、张瑞康 （ 201
32、1年）以内部控制的五要素为切 入点，就医院的组织文化、风险评估与应对机制、经济活动的执行情况、监督机构介 入的力度等展开解析与评价。朱倩 （ 2012年）提出公立医院的管理者应进一步提高 风险认知水平与责任意识。陈新友 （ 2013年）提出医院要细分各部门各岗位 的职能 责任，将决策、执行与监督工作具体落实到每名成员。李媛 （ 2014年）以医院资金 资产收付等业务的控制为研宄方向，回顾了近年来国内医院资金舞弊的若干典型案 例，指出应从岗位设立、审计监督、内部管理信息系统等方面加强货币资金的管理。 1.3.3研究文献概括评述 由以上对国内外的研宄文献所做出的回顾可以看出，国外很多发达国家针对政
33、府 及公共部门、非营利性公益组织的内部控制问题理论与实践开始时间较早，且形成了 十分扎实的学科基础，并且得到了颇为广泛的应用验证。相比较之下，我国在行政事 业单位的内部控制探宄起源时间较迟，发展也相对缓慢片面，多数情况下单位内控制 度的建设是依赖纲领性较强、适用性较广的政策性文件，或是直接照搬套用国外比较 成熟的理论论断或实践方法，而很少注意结合自身所处的行业领域特征来构建内部控 制。国内一些学者从公立医院的角度展开研宄，也客观地表明其内控建设从设计到运 作存在着一定程度的漏洞缺陷，这些也为本文的写作提供了很多指导和借鉴。 2公立医院内部控制 的理论研究 2. 1内部控制的理论基础 2. 1.
34、1概念释义 内部控制这一观念的起源与发展，始终都与为满足企业建立与完善现代化管理制 度的基本需求，有着密不可分的联系。伴随着经济社会中各领域的发展变革，内部控 制的理论与方法也在不断推陈出新，并广泛应用于一般企业、行政事业单位、公益组 织、社会团体等各种组织单位形式的管理活动实践之中。 由于内部控制己经成为一种得到普遍运用的管理方式途径，学术界和各个实践领 域对其概念的界定认知也是日渐趋同和明确的。综合起来可以归结为：内部控制将要 素与过程相统一。从静态上来说，内部控制是单位为履行其职能、实现其总体目标而 建立的保障体系，该体系由内控整体框架的若干基本要素所组成，并表现为将战略、 计划、业务、
35、会计、信息、监管等系统融于一体的全方位组织治理结构、政策、设计 和措施；从动态上来说，内部控制是单位决策、管理、执行、监督等所有层级及其成 员为应对各种风险、实现预期内控目标，而履行的约束协同规范及过程。 2. 1.2基本原则 2.1.2.1全面性原则 内部控制应是一个全方位、多维度的总体体系，使得其观念意识融入到单位组织 机构的各个级别角落，内容涵盖了所有经济业务活动，并且始终渗透于决策、执行、 监督等各项内控运行机制。 2.1.2.2重要性原则 内部控制应在兼顾全面性的基础上突出重点，面对与单位生存发展紧密相关的重 要业务、重大事项、重点岗位、关键风险，有针对性地采取必要评估、防范、控制、
36、 抵消、监督等多种合理的方案措施，从制度上确保不存在重大漏洞和缺陷。 2.1.2.3制衡性原则 单位应在工作计划的任务布置、经济活动的业务流程等方面制定严密审慎的分配 安排，确保不同层级、部门、岗位及人员之间职责分明，相互督促，相互约束。 从组 织机构的横向维度来说，某项经济业务活动从开展到完成，需要有来自不少于两个的 相互独立的不少于两个部门或人员协同合作方为妥善；从组织机构的纵向维度来说， 某项经济业务活动从开展到完成，需要经过不少于两个的互不从属的岗位与环节，形 成上下级人员之间相互监督、相互制约的机制。制衡性即是单位中各种权力或利益之 间相互博弈与协作的最均衡体现，根本目的是将组织中各
37、种组成元素的活动规则划分 清晰，同时抑制绝对权力的产生或滥用。 2.1.2.4适应性原则 内部控制的建设与运行不是一成不变的，其本身具有一定的局限性，这也使得任 何单位组织在建立并实施内控的过程中，都需要结合法规政策、行业特点、自身的业 务经营范围、组织规模、人员素质、技术水平、面临风险的类别与重要程度等诸多因 素加以考量，并紧密联系这些内外部环境因素的变化加以适时适度的调整适应。 2. 1.3整体框架理论 内部控制理论的演进与改善在近现代经历了不同的层次过程。而在 20世纪 90 年代推出的 “ COSO报告 ” ，则是标志着内部控制研宄进入新时期一一整合框架阶段 的里程碑。报告中所提及的整
38、体框架理论，不 仅一经问世便受到学术研宄方面的推崇 认可，而且于近些年来在各个行业领域中获得颇为普遍的实践使用，可被视作最为全 面细致的内控标准理论之一。该理论将内部控制的建设体系凝炼为以下三个层面。 第一，目标层面。内控目标的设立是内控制度建设的先决条件与终极意义，而内 部控制作为重要的管理活动方式，其必须与单位生存与发展的总体价值目标相趋同契 合，可以进一步分为： （ 1)合法合规目标，即单位的各项经济活动必须在法律法规 的范围内严格遵照履行，一旦违法违规，轻者将遭受批评警告等处罚，重者将被罚以 重款甚至取缔撤销；（ 2)安 全效益目标，即管理者应采取适当的控制方法对资产资 金的安全完整加
39、以监管和保护，维护所有者的合法利益，并提升经营管理的水平和效 益； （ 3)财务信息可靠目标，财务信息是对单位经济活动较为客观的全面反映，保 证财务信息的真实可靠、全面完整，会从客观环境上形成一种覆盖全面、长期高效的 约束监督机制。 第二，要素层面。此层面由 5个基本单元组成，即人们常说的内部控制五要素。 (1) 控制环境，此为最基础之因素，是内控制度存在与成熟的土壤，内容涵盖了组 织文化、制度规章、岗位分工、人员素质能力、业务水平等； （ 2)风险评估，针对 可能影响组织目标实现或日常运行的不确定性因素，使用全面客观、持续系统的辨识、 预测、分析、应对等策略； （ 3)控制活动，组织中各个层级机构人员遵守规定的程 序举措，履行自身职能的各种行为过程，具体方法可采用如预算管理、审批授权、分 级归口管理等； （ 4)信息与沟通，是行之有效的内控方式办法，也是排查降低信息 不对称风险的必要途径，信息是沟通行为的载体，沟通则是信息流转的渠道，应保持 信息生成与传递的实时准确，以及沟通协调的充分全面； （ 5)监督，对内控制度的 设计构建以及运行实施情况严密布控监测，做出独立客观的评 价报告，针对出现的漏 洞及问题及时汇总上报，在之前工作活动的基础上施行更深层度的内部再控制。 第三，职