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1、中国会计改革和国际协调若干反思简介：1993年会计风暴是“实质重于形式”，以实质为主；而2005年这场会计风暴是“形式重于 实质”，以形式为主。本文认为在中国会计标准改革与国际协调相关问题上，不要纠缠于会计标准的 具体差异上，核心仍然是会计基本理论相关问题，包括会计确认、计量及披露，在基本相关问题没有 取得共识前，不要轻易出台新准则或修订旧准则。合适的内容目录引言一、美国财务概念框架及会计准则发展趋势预测二、中国会计改革正处在十字路口三、会计改革：经济发展及会计规范的冲突及平衡四、中国会计标准公允价值改良陷入困境五、中国长期资产减值会计需要推倒重来六、准则导向与职业判断七、消除会计差异：一步到
2、位还是逐步到位引言04年末，财政部会计司司长、博士生导师刘玉廷在江西财经大学会计学院作了一场关于中国会 计标准改革的讲座I据称，刘司长在讲座中强调，05年和06年，会计司的工作重心将放在会计准 则的制定上，而本次会计标准改革的方向是逐步强化准则的作用和地位，最终目标是建立完整的以准 则为主的会计标准体系，弱化会计制度的作用，甚至可能最终取消会计制度。这意味着新一轮的会计 标准改革又将开始，改革的时间表将定于05年开始，06年底前完成新准则的制定和旧准则的修改, 部分不适用的准则甚至可能取消，新的准则体系将由现在的16个增加到40个左右，能够涵盖各类不 同所有制、不同行业企业的各类经济业务。可以
3、说，这次改革力度之大，影响之深，将不亚于93年 那次两则两制的发布2。众所周知，12年前的两则两制发布掀起一场“会计风暴”，当时是为了与国际惯例接轨；那幺 这一场“会计风暴”是为了什幺，还是与国际惯例接轨还是与国际会计标准趋同?量（确认），也就是结账日要以公允价值调整资产的账面价值，差额部分进入当期的利得和损失，与 营业收入和营业费用一起，构成主体当期的全面收益。2004年中国会计理论界的CF年，中国会计学会年会第一主题就是CF,会计研究2004年第1 期隆重推出葛老的建立中国财务会计概念框架的总体设想长篇大论7,我们研读后发现，这篇以 美国CF为蓝本的中国版CF在保守与改良的碰撞中，存在内在
4、逻辑不一致，一方面它主张可靠性优先 原则，坚持收入确认的实现原则；另一方面它又主张放宽资产和收入确认范围，并认为公允价值与金 融资产和金融负债最相关；对于会计要素的后续确认及全面收益等敏感相关问题一笔带过。这样的一 个CF不能有效解决CF核心相关问题：会计要素的确认范围和计量属性。葛老对资产和收入重下的定 义是：资产定是“由于过去的交易、事项和虽未执行或还在执行中的不可更改合同，导致一个主体控 制含有未来经济利益的资源和权利”；收入是“由于过去的交易、事项或正在执行甚或尚未执行的不 可更改的合同导致企业增加一项资产或减少一项负债。，葛老认为，在制定我国财务概念框架时, 对于财务报表要素的定义，
5、特别是对于资产的定义，是一个需要广泛征求意见，深入进行探讨的相关 问题。我们发现，财务报表要素定义核心是要素的确认和计量，而要素的确认和计量的基础是会计准 则价值衡量相关问题，即如何在促进经济发展与规范经济秩序的冲突中寻找一种平衡，这种平衡的理 念是既要促进经济发展，又不能出现大面积的会计丑闻。会计准则要促进经济发展，可能会制造泡沫； 但单纯强调会计的规范作用，又会抑制经济发展。当前财务会计正处于这样的一种发展与规范的冲突 和平衡之中。会计准则自始至终在“吹泡”与“挤泡”中生存，不管是会计准则的运用还是会计准则的制定。 这好象有点危言耸听，可事实就是这样。中国会计准则制定机构缺乏有效的制衡力量
6、，使其在准则的 经济后果和宏观影响方面考虑明显不够，未能从根本上体现经济发展的要求中国还没有正式出台所得税会计准则，但企业会计制度规定，企业可以选择应付税款法 与纳税影响法核算所得税费用。大家猜一猜，这两种所得税费用核算方式方法，四大上市银行偏好哪 一种？我们的猜测是纳税影响会计法，早上上网查了一下，事实也是如此，深发展、浦发银行、招商 银行都选择了纳税影响会计法，只有民生银行选择了应付税款法。为何我们猜他们偏好纳税影响会计 法，因为银行按贷款五级分类法计提特别拨备是一种时间性差异，对银行损益影响重大，导致会计利 润明显小于应税利润，如果运用应付税款法，必须按应税利润核算所得税费用；如果运用纳
7、税影响会 计法，则按会计利润（已调节永久性差异）核算所得税费用，银行为了提高净利，必然想降低所得税费 用，所以一般会选择纳税影响会计法。会计数据也表明，两种不同的所得税费用核算方式方法，对四 大银行的损益影响重大，其中，深发展（000001） 2002年末递延税借方余额3. 26亿元，而净利也只有 3. 87亿元；浦发银行（600000） 2002年末递延税借方余额12. 64亿元，而净利也只有12. 85亿元；招 商银行（600036）2002年末递延税借方余额19.24亿元，而净利也只有17. 34亿元。从金额上看，三 家银行递延税资产相关于2002年全年的净利，而这种所谓的递延税资产只是
8、会计核算的结果，类似 长期待摊费用，所以我们就不明白，这个企业会计制度当初制订时，到底是如何考虑资产定义的？ 这种递延税资产明显不会带来“未来经济利益流入”，却要把它作为资产，相反固定资产大修理支出 却不能作为待摊资产列入资产负债表的左方？而且四家银行，由于民生银行采用应付税款法，导致民 生银行净利与其它三家银行净利的核算口径明显不一样（民生银行不知道为何选择应付税款法，是土 包子抑或有其它考虑？），不同口径下的净利怎幺有可比性？现在会计准则发展的潮流是尽量减少备 选解决方案要，高质量的会计准则一个目标是准则必须严格地解释和应用，准则应做到：不论交易和 事项发生在全世界任何时间和任何地点，相似
9、的交易和事项按相似方式方法进行会计处理，全世界的 审计师、会计、审计规则的制定机构必须一致的口径，严格的解释、恰当地应用可比、透明、充分披 露的准则。*现在的事实是，由于银行选择了不同的所得税会计核算方式方法，导致当期损益明显不 可比，这是谁的过错？（要是中国能取消纳税影响会计法，中国会计的考生准备CPA考试和中级职称 考试至少可以省下十分之一时间。）大家注意到，四家银行有三家选择了对净利有拨高效应的纳税影响会计法，这说明什幺？说明，当有 两种会计解决方案选择时，企业往往偏好对净利有正效应的解决方案，当然也不尽然。如果把“做高 利润”喻成“吹泡”，“做低利润”就是“挤泡”，大家知道，企业管控当
10、局在做会计选择时，他会在 资本市场（股价）、契约（包括报酬契约和债务契约）以及政治成本（政府税费）中综合考虑各方面的影响, 企业管控当局并不是一味想“吹泡”，有时侯他也想“挤泡”。比如，为配合庄家打压股价，他就会做 低利润。一般来说，站在企业的发展周期看，在企业的创业期和衰退期，企业管控当局偏好“吹泡”;而在高速成长期，企业管控当局则偏好“挤泡”；微软在80年代时被人指控不当的研发费用资本化, 这就是在“吹泡”，而在90年代，又被指控不当的递延收入，这就是在“挤泡”；在成熟期，企业管 控当局既不“吹泡”也不“挤泡”，实行中性的会计选择。站在企业管控当局的任期看，则上台时， 偏好“挤泡”，把前任
11、泡沫挤掉，并留下一些秘密准备；在任中，偏好“吹泡”，“吹泡”有利于提高 其业绩报酬。当然，中国上市公司管控当局是“挤泡”还是“吹泡”更多考虑“圈钱”及“炒作”效 应，会计政策的选择比较注重公司的圈钱相关能力和股价炒作。亏损上市公司“挤泡”及盈利上市公 司“吹泡”主要都是冲这个而来，由于中国上市公司管控当局的报酬与企业当期的业绩相关性不大, 所以其吹泡和挤泡的动机与西方可能有明显不同。以上谈得是会计准则运用，从中可以看出，一般来说，作为一个成熟的市场经济国家，企业管控 当局都比较偏好“吹泡”的会计解决方案，而不喜欢“挤泡”的会计解决方案要（当然情况也不是绝 对的）。而会计准则有一条基本原则是“谨
12、慎性”原则，也就是会计准则制订者往往偏好“挤泡”的， 所以会计准则制定者往往与企业管控当局发生冲突，会计准则制定史也是一部“挤泡”与“吹泡”之 争史。我们来回顾一下美国几次比较经典的的“挤泡”与“吹泡”之争。1、1962年，会计原则委员会通过了第2号意见书，要求对投资贷项按“递延法”进行处理% 所谓投资贷项，是指公司在进行固定资产投资时，政府给予的税收减免，这是美国国会为了刺激当时 处于低谷的美国经济，增强美国企业在国际上的竞争力而采取的一项措施，但美国国会厌恶“递延法”, 主张“流尽法”，我们的理解是（不一定对），“递延法”下，税收减免作为递延收入，分期确认；而 “流尽法”下，税收减免作为当
13、期收入，一次确认。两种方式方法的会计影响下，“流尽法”与“递 延法”相比，更快确认收入，从而使企业当期利润比“递延法”高，也就是“递延法”是一种“挤泡” 的会计解决方案，而“流尽法”是一种“吹泡”会计解决方案。政府为了刺激经济发展，与企业管控 当局的偏好有时是一致的，也喜欢“吹泡”的会计解决方案，但这不符合稳健性原则。但政府的力量 是无穷的，最终会计原则委员会退让，允许企业在“递延法”与“流尽法”间任意选用。2、70年代石油、天然气行业的勘探废井支出费用化与资本化之争，财务会计准则委员会主张 对废井成本采用“成功法”进行一次摊销，但遭到中、小公司的强烈反对，因为这会降低他们的利润，最终FASB
14、也只好允许企业在“成功法”与“递延法”间任意选择。作为会计准则制定组织，总是从 谨慎性原则出发要求少确认收入、多确认费用，可是企业管控当局往往希望多确认收入、少确认费用， 所以表现在会计解决方案选择上，在收入的处理上，会计准则制定者主张“递延法”，而企业管控当 局主张“流尽法（一次确认法”；而在支出的处理上，会计准则制定者主张“费用化”，而企业管控 当局主张“资本化”。3、80年代至90年代的股票期权表内确认费用及表外披露费用之争，对会计准则有所了解的同 仁会知道，美国股票期权会计准则制定过程是典型的政治化过程，FASB 一直试图将其费用化，进入 当期损益，但此举遭到了部分国会议员坚决反对。国
15、会议员为何会干涉会计准则的制定？原因与上述 合适的内容相似，就是会计准则具有巨大的经济后果，有人测算，如果将股票期权费用化，可能会导 致美国上市公司利润减少20%,这对美国的股价是一个很大的压力，而且股票期权比较集中在一些高 科技公司，股票期权费用化会导致这些企业财务状况急剧恶化，不利于高新企业利用股票期权进行创 业，也就是说，在一些国会议员眼里，股票期权是经济催化剂，将股票期权费用化犹如研发支出费用 化，将很大程度上限制股票期权的作用。那幺FASB为何要试图将其费用化？ FASB主要还是代表社会 公众利益，主要是投资者利益，投资者与管控当局在部分会计政策选择上动机刚好相反，投资者希望 会计政
16、策稳健一点，管控当局少拿一些报酬；而管控当局则相反，会计政策激进一点，多拿一点报酬， 因为报酬与业绩相关。但是投资者利益毕竟是无形的，管控当局利益是实实在在的，管控当局通过国 会议员以及相关职业团体向FASB施压，FASB只有屈服。但安然事件发生后，格局转变过来，股票期 权的作用得到重新认识，股票期权不再认为是经济催化剂，而是财务丑闻兴奋剂，限制使用股票期权 已成为主流观点，此时，FASB旧事重提，此时恐怕没有国会议员冒天下之不讳，阻挡股票期权费用 化进程。从这几个项目案例中，我们再深入一下，探讨会计准则“吹泡”与“挤泡”之争的更深层次原因， 就是会计准则的经济后果引伸的会计准则的宏观影响，郝
17、金斯于1973年11月在纽约所作的演讲“财 务会计、准则机构和经济的发展”中称：“联邦政府越来越意识到公司报告的行为性影响及其宏观经 济后果公司报告准则应当能引导个体经济行为与国家宏观经济目标一致”，因此，“（财务会计 准则委员会）目标必须要考虑更多的合适的内容，公司报告准则应产生对经济决策有用的信息，前 提是会计准则要符合政府宏观经济目标和经济计划，以便于达成这一目的。“我们在写“会计准则 之生产关系观”一文，还没有看到这一句话，但两者的思想是不谋而合，会计准则也是一种经济体制， 必须以服务生产力发展为首要目的。作为一种经济政策，具有反经济周期作用，也就是在经济过热时， 实行“挤泡”的会计解
18、决方案；在经济紧缩时，实行“吹泡”的会计解决方案，具体说来，经济不景 气时，可以提前确认收入、推迟确认费用；经济过热时，可以推迟确认收入、提前确认费用。这种观点可能得不到主流的认同，因为会计准则机构总是标榜自己是中立者，财务报告不是寻求取得 诸如就业增加、国家竞争力、或更成功开办企业等的恰当工具，财务报告最根本目标是向投资者提供 有用的信息（这些信息）应该是相关、可靠、可比、不偏不依。我们不知道如何评判“不偏不依”, 但总得体会是“挤泡”与“吹泡”之争的实质在于，以会计准则制定者为代表的“挤泡”方是基于会 计的谨慎性原则出发的；以政府、国会为代表的“吹泡”方是基于会计的宏观影响出发的；而基于企
19、 业管控当局为代表的“吹泡方”是基于会计准则的微观经济后果出发的，由于微观经济后果往往与宏 观影响是一致，所以企业管控当局往往成功通过对政府、国会的游说改变会计准则制定者的立场。现 在的相关问题是，会计准则制定者为何死抱住“谨慎性”不放呢？由于会计准则制定者顶不住政府、 国会与企业管控当局压力，导致出台的准则往往是折衷的产物，结果同一准则中多种备选解决方案, 既有“挤泡”的会计解决方案，也有“吹泡”的会计解决方案，可能还有“中庸”的会计解决方案, 这导致企业会计信息纵向与横向都不可比，美国一再鼓吹可比性，可是事实正相反，会计准则制定者 是否应改变立场？我国的会计准则制定者立场与美国会计准则制定
20、者的立场基本上是一样的，也是“挤泡”的坚定 支持者，所以在会计解决方案的选择上，尽量多确认费用、少确认收入。最近财政部出台的公用企业 收到的一次性入网费“递延法”处理再次证明其“挤泡”立场。中国会计准则制定者是官方机构，与 美国的民间机构不同，本来财政部采取的一系列“挤泡”会计解决方案因损害到企业管控当局的利益， 理应受到企业管控当局的抵制，但是在中国有一个与美国相反的现象，财政部即使制定再谨慎的会计 解决方案要，也鲜见企业管控当局的反对，沉新开本来已公布了盈利的2002年报，这次入网费的会 计政策出台，导致其不得不更正年报，由盈利转为亏损，但也未见沉新开有半点怨言。我国学术界也 注意到这种现
21、象，我国企业管控当局几乎不参与我国会计准则的制定，会计准则制定主要在官方和学 术界之间进行。这里面除了经济上原因外，主要是我国传统的官本位效应及企业界缺乏对会计准则的 了解。导致会计准则制定者在出分会计准则时主要是来自以证监会为代表会计国际化的压力，而较少 碰到国内其它利益相关集团的压力。而以我们观察，作为国家发改委、国家经贸委等宏观经济管控机 构未能理解到会计准则的宏观影响，对会计准则的制定也持消极态度，并不把会计准则作为国家的一 项经济政策看待，包括财政部在内，也更多从打击利润操纵出发制订和修改会计准则，没有很好考虑 会计准则的宏观影响。这种现象对会计准则的发展是利还是弊，目前还不得而知。
22、现在的相关问题是， 中国会计准则制定机构缺乏有效的制衡力量，使其在准则的经济后果和宏观影响方面考虑明显不够, 未能从根本上体现三个代表的要求，没有最大限度促进生产力的发展，代表先进文化的前进方向及最 广大民众的利益。四、中国会计标准公允价值改良陷入困境为了防贼，把窗关上，却把门打开，这好象是不可思议的事，但这件事却在中国会计标准上发生 了，为了防范企业滥用公允价值操纵利润，财政部修订了债务重组及非货币性交易准则，回 避了公允价值运用；与此同时，企业会计制度规定了企业要计提八项减值准备，公允价值在资产 减值会计中得到充分运用，此举犹如“关窗开门”防贼。最为致命的是，至今权威部门并没有对如 何计提
23、八项减值作出说明，这种现象的背后是连权威部门也不知道该如何操作八项计提。当前，滥用、 错用资产减值会计泛滥成灾以及会计准则国际化潮流，使中国会计标准公允价值改良前景出现扑朔迷 离局面，公允价值是中国会计准则国际化最大的相关技术障碍，公允价值计量模式适不适合中国国情 决定中国接不接受国际会计准则，也就是公允价值决定中国会计国际化进程。现在的信号是非常混乱的，2002年6月，财政部负责人表示，鉴于我国加入WT0后经济市场化 程度将越来越高，公允价值将越来越容易取得，因此将修改回避公允价值的有关规定和在更多准则中 采用公允价值，并将此作为今后一段时间内要侧重做好的两项主要工作。谢诗芬(2003)认为
24、，此迹象 表明，我国会计准则制定部门目前已开始再次承认在我国会计中运用公允价值的必要性和可能性。在 谢诗芬计于2003年主持的“公允价值会计相关问题纵横谈”中，她邀请了包括葛家湖、吴水澎、王 松年、裘宗舜、黄世忠、谢荣等中国顶级会计学者讨论公允价值的概念、理论基础、计量、披露和审 计以及对关于公允价值的常见疑虑和争论的探讨，谢诗芬提出两个相关问题，一是公允价值计量相关 技术本身较难掌握，涉及许多估计、假设和判断，因而容易造成可靠性较差；二是有人会利用这一点， 故意制造虚假会计信息、。对这两个疑虑，裘宗舜及吴水湖作了反驳。谢诗芬最后总结称，会计信息的 可靠性不等于精确性，估计与判断是会计所固有的
25、，会计曾因此而被称为艺术；古今中外会计皆有因 复杂社会原因而变成魔术的事实与会计计量属性的选择无关，相反，顺应经济发展规律、采用符合价 值和现值理念的公允价值计量属性，将使会计重由艺术天地步入科学殿堂。我们注意到，在该论坛中， 除了葛家湖、黄世忠外，其它学者都对公允价值表示乐观心态。值得回味的是，黄世忠老师的一番言 论，黄世忠1997年就在会计研究上发表文章鼓吹公允价值是面向21世纪的会计计量属性，就靠 这个口号还获得当年中国会计学会优秀论文二等奖，但今天他对公允价值看法显然是谨慎的，不再那 幺乐观，他说：“在会计与审计实务中，现在最关注的一个相关相关问题是：如何计提八项资产减值 准备？而其关
26、健是如何确定“可收回金额”。众所周知，后者是销售净价与使用价值孰高。使用价值 即预期从资产的持续使用和使用寿命结束时的处置的现值，销售净价是隐含的现值，因此可收回金额 实际上总是一个现值。但是，我国现行会计标准和证监会有关文件对现值计量方式方法都没有说明, 这使计提资产减值准备的初衷（提高会计信息的真实性）无法实现。黄老师曾做过一个巨额冲销的中 美比较研究，发现国内上市公司存在严重的滥用八项计提现象，可能因此对八项计提运用前景表示担 忧。财政部负责人对公允价值到底是持什幺看法？财政部部长助理冯淑萍在会计研究2003年第1期 上写道：长期以来,我国会计标准的制定始终坚持既符合国情，又能与国际会计
27、惯例相协调。在会计标 准制定实践中，基于我国经济正处于转轨阶段、市场还有待完善的客观情况，在会计政策的制定和会计 计量基础的选择上，针对特定情况，采取了一些必要和应急的特殊措施。随着我国经济体制改革的全面 推进,现代市场体系将日趋完善。相应地，在会计政策制定和会计计量基础选择方面，可以适时考虑市场 发展的因素。对于企业符合通行商业惯例的交易或业务，可以考虑引入公允价值计量概念;而对于明显 不符合通行商业惯例的交易或业务，则应规定特殊的处理方式方法。13冯淑萍又在会计研究2003年第2期上又撰文认为：在市场化程度不高的现阶段，我们不应过 分强调公允价值的计量作用，而应在有把握的情况下逐步采用。近
28、年来我国对债务重组和非货币性交 易会计准则的修订就是很好的例证，减少了少数上市公司粉饰财务报表的可乘之机。再如，由于我国目 前市场经济还不够完善，因此会计信息的使用者与其它市场经济发达国家存在一定的差别，我们更为 关注能够真实可靠地反映企业过去交易和事项所形成的财务状况和经营成果的信息，所以会计信息的 可靠性相对于相关性更为重要，因此会计处理应趋于谨慎。M从这两篇文章看，财政部负责人对公允价值运用仍持谨慎态度。现在的相关问题是，不管欢不欢 迎公允价值，公允价值早已登堂入室，财政部在企业会计制度中已规定企业要计提八项减值准备， 八项计提就得涉及公允价值运用，可是如今，“可收回金额”到底如何计量都
29、没说明清楚，你叫企业 怎幺计提八项减值、审计师又怎幺审八项计提？这犹如给你一把手枪，却不教人怎幺用这把枪，现在 的情况可能令人很尴尬，制造枪支的人也不知道怎幺用这把枪。外人看到引不免生疑，不会吗，连怎 幺用都不知道就把“枪”造出来？现在要交待一下这把不会使用的“枪”制造背景。中国会计标准I 规定了企业资产账面价值低于可收回金额时，必须计提减值准备。可收回金额以资产使用价值与销售 净价孰高为基础，这与国际会计准则是相一致的。但与国际会计准则不同的是，中国规定长期资产应 按单项资产进行减值测试，而国际会计准则则根据是否能独立产生现金流分为单项资产和组合资产 （现金产生单元）进行减值测试。企业的长期
30、资产往往没有销售市价，只有使用价值，但是单项资产一 般不能独立产生现金流，这导致单项资产的使用价值无法计量，既无销售市价，又无使用价值，何来 单项资产可收回金额？如果不能估计单项资产的可收回金额，根据国际会计准则规定，则企业应确定 资产所属的现金产出单元的可收回金额。中国资产减值会计只规定了计提减值准备的情况，而没有就 单项资产和现金产出单元减值准备的计量、确认和转回作出规定，就制度本身而言，在实务中不具有 可操作性。葛老在中国注册会计师2002年第8有详细介绍了八项计提出台的背景：“20世纪90年代初，作为我国准则制定机构的财政部门并非不了解国际上流行的资产定义及其 基本特征，企业会计准则是
31、会计改革之后产生的会计规范，其中包括基本准则。如果那时就把资产定 义为预期会给企业带来经济利益的资源，一旦执行这一准则，我国的所有国有企业都要对资产进行减 值，并要取消某些根本不是资产（不符合资产的定义）的资产负债表中的本次项目，如己不能使未来期 间受益的”长期待摊费用”、长期挂账的待处理财产损失等。这样做，虽然能保证资产的账面价值较 为真实，但大量的国有资产减值，国有企业利润急剧下降甚至由盈变亏，它对国家财政的影响该有多 大！当时，国家首先关注财政的承受相关能力和会计改革既要积极又要稳妥，不能造成经济动荡，不 能给企业财务和国家财政带来过大的压力等因素。所以，在会计改革中包括如何在会计准则中
32、定义资 产等会计要素这样的相关问题，首先是从当时的中国国情和国力出发而只能把向国际会计惯例靠拢放 到第二位来考虑，适当推迟国际化的进程，这是当时会计准则制定机构一种难以避免的选择。8年之 后的今天，形势就不同了。我国的综合国力和国家财力均有很大的增强，国有企业随着中国加入WTO 的需要加速深化改革。再加上企业（包括上市公司和尚未改制的国有企业）会计数字弄虚作假频繁出现, 成为推进社会主义市场经济的一大公害，我国现在既有相关能力也有必要消除国有企业和一切企业中 资产的“虚肿”现象。这样，我们就有必要运用国际会计惯例中资产定义这一理论武器，打击会计作 假，推动企业改革，推动我国会计准则的国际化进程
33、，以净化资本市场。饰”我们曾在以三个代表要求制定中国会计准则及推动会计准则国际化17中提出会计准则是生产 关系观点，遭到一些学友的不解，觉得会计准则怎幺会跟三个代表扯在一起，现在大家看到了，当前 为什幺不提资产减值准备，主要是考虑“不能给企业财务和国家财政带来过大的压力”。现在呢，我 国现在既有相关能力也有必要消除国有企业和一切企业中资产的“虚肿”现象，所以将资产定义由成 本观转向未来经济利益观，又结合谨慎性原则，不确认升值准备，只确认减值准备。可现在看来，这 只是一个理念，在出台时，没有考虑现实的可操作性，具体如何操作现在成了会计界的难题。财政部、 证监会以及众多学者、专家眼睁睁看着企业误用
34、、滥用八项计提，都束手无策，因为他们也不知道该 如何正确使用这项会计政策。误用是过失，滥用是故意，可是这只是理论上的划分，实务上你往往分 不清两者之间的界限。五、中国长期资产减值会计需要推倒重来中国会计标准 规定了企业资产账面价值低于可收回金额时，必须计提减值准备。可收回金额以 资产使用价值与销售净价孰高为基础，这与国际会计准则是相一致的。但与国际会计准则不同的是， 中国规定长期资产应按单项资产进行减值测试，而国际会计准则则根据是否能独立产生现金流分为单 项资产和组合资产（现金产生单元）进行减值测试。企业的长期资产往往没有销售市价，只有使用价值， 但是单项资产一般不能独立产生现金流，这导致单项
35、资产的使用价值无法计量，既无销售市价，又无 使用价值，何来单项资产可收回金额？如果不能估计单项资产的可收回金额，根据国际会计准则规定， 则企业应确定资产所属的现金产出单元的可收回金额。中国资产减值会计只规定了计提减值准备的情 况，而没有就单项资产和现金产出单元减值准备的计量、确认和转回作出规定，就制度本身而言，在 实务中不具有可操作性。例如，某企业有一台486电脑，账面价值是4000元，销售市价是1000元，假设你是该企业的会 计师或审计师，这幺电脑是否要提减值准备，要提多少的减值准备？这个答案好象不难，不能直接根 据销售市价的多少决定计提多少减值准备，还要看这台电脑的使用价值是多少，可是谁知
36、道这台电脑 的使用价值 是多少？如果你不知道这台电脑的使用价值，你是不是就不计提该电脑的减值准备或者 计提了 3000元的减值准备？这是一个很简单的固定资产减值例子，但根据中国现行会计标准，它是 没有答案的，除非企业管控当局准备近期出售该台电脑，可这种情况很少见。在国际会计准则中，因 为该电脑使用价值可能不同于其销售净价，只能按电脑所属现金产出单元来计量，如果电脑所属的现 金产出单元没有发生减值，则该设备不能确认减值损失，除非管控层计划重置该电脑。但国际会计准则第36号-资产减值本身也存在软胁，第一是现金产出单元的确定，按照 IAS36的定义，现金产出单元，指从持续使用中产生的现金流入基本上独
37、立于其它资产或资产组合所 产生的现金流入，并且能认定是最小的资产组合。之所以推出现金产出单元是基于某些单项资产的可 收回金额不可能确定，包括：1、对单项资产使用价值的估计与其销售净价并不接近；2、单项资产的 持续使用不会产生基本上独立于其它资产所产生现金流入的现金流入。根据IAS36规定，如果一项资 产或资产组合生产的产品存在活跃市场，即使部分或所有的产品都是内部使用，该资产或资产组合也 应作为一个现金产出单元，如一条生产线，一个车间，一间工厂等，。与美国财务会计准则不同，美 国是以公允价值作为可收回金额，美国在进行资产减值测试时，碰到不能确定公允价值的单项资产时, 就将其列为报告单元，而不是
38、现金产生单元，美国的报告单元是指一层级（或某一部门），它应符合下 列条件：1、独立核算的经济主体，2、出具财务报告，3、经营成果需考核，报告单元往往表现为一 家子公司或一个事业部或一家分公司。报告单元与现金产生单元相比，更具可操作性，如何确定IAS 下的现金产生单元是一件仁者见仁、智者见智的事，由丁减值测试往往以现金产生单元为测试对象, 测试单元的确定直接影响资产减值的计量乃至决定其是否减值。一个企业如何划分成多个现金产生单 元是一件令人头痛的事。假设某企业按理应分为四个单元（分几个单元一般是公说公有理，婆说婆有 理）A、B、C、D,假设其账面价值都是100万元，但可收回金额A、B是200万元
39、，而C、D是50万元,我们曾在2004年年初撰文批评当前会计标准双轨制造成的混乱以及企业会计制度出台的失 败，呼吁中国会计标准建设应以准则为中心，会计制度改造成为会计准则的指南。财政部官员当前表 态是“拨乱反正”，纠正过去的错误。我们认为，造成中国会计标准朝令夕改最主要原因是当前我国 会计标准建设与国际协调思路存在严重相关问题，人为增加了会计标准转轨成本，最大的失误在于没 有处理好会计制度与会计准则的关系。由于抱着“成熟一个，制订一个“思路制订会计准则，在企 业会计准则颁布12年后，中国仍然只有16个具体准则，无法成体系，此时，只好依赖会计制度, 导致两则发布后的12年间，企业会计制度依然唱主
40、角，具体会计准则可有可无。可以说，12年前两 则发布掀起的会计风暴是一场“实质”与国际接轨，包括会计确认、计量、记录和报告的国际接轨, 中国会计标准与国际会计准则已经是“大同小异” ）但形式上仍采用“会计制度”，而不是国际上 通用的会计准则形式；这一次变革是“形式”与国际接轨，以会计准则取代会计制度，并进一步减少 中国会计标准与国际会计准则的差异。可以说，93年会计风暴是“实质重于形式”，以实质为主；而05年这场会计风暴是“形式重于 实质”以形式为主。93年会计改革是一次革命，则05年会计改革是二次革命，就力度而言，一次革 命是“脱胎换骨”，二次革命是“整形整容”。我们如何认识这场即将到来的会
41、计革命呢？我们该如 何从过去的中国会计改革中吸取经验和教训呢？中国会计国际协调之路到底该什幺走？这是本文探 讨的主题。一、美国财务概念框架及会计准则发展趋势预测中国因为实务界滥用公允价值而在准则制订层面回避了公允价值的运用，而美国则相反，尽管实 务界也大量存在滥用公允价值现象，但仍然坚持公允价值改良途径。美国证交会研究报告对美国财 务报告采用以原则为基础的会计体系的研究（以下简称SEC报告4提出了准则制定要以目标导向 为基础，目标导向的会计准则有以下几个特征：1、以经改进并一致运用的概念框架为基础2、明确提供准则的会计目标3、提供充分的细节和结构，使准则能够得以一致地实施和应用 按规则C、D各
42、计提50万元的减值损失，但如果我认定这个企业只有一个现金产生单元，就不要计提 减值准备；或者我将A、C合并成一个单元，B、D也合并成一个单元，则企业只有两个减值测试单元， 账面价值分别为200万元，可收回金额是250万元，也可以分文不提资产减值准备。第二是未来现金流量现值，这个类似于资产评估的收益法，评估对象是现金产生单元或单项资产, 你要确定收益法的三个要素，收益额（现金流）、折现率及年限，收益法在我国资产评估中一般很少使 用，一般是在无形资产评估中才用该法，因为作为无形资产，既无市场参照物，成本与价值又相差甚 远，所以只好用收益法评估无形资产，当然根据国有资产评估规定，企业整体评估使用成本
43、加和法的 同时 要用收益法来修正。收益法从理论上讲在企业价值评估中是最好的一种方式方法，但实际上, 实务界把收益法称为“捣浆糊”法，在单项资产或现金产生单元的使用价值确定中，同样存在这个相 关问题，而且这里的现金流是不是基于市场的假设，而是基于企业管控当局的假设，IAS36第27条 称：现金流量预计应建立在合理且有根据的假设基础上，该假设代表管控部门对资产剩余使用期限内 整个经济状况的最好估计。对外部信息应予以较多的关注。现金流量预计应建立在管控部门已经通过 的最近财务预算或预测的基础上。建立在这些预算或预测基础上的本次项目最多应涵盖五年的期间, 除非有理由证明更长的期间是合理的。年限一般是5
44、年，那幺折现率又是如何确定的呢？ IAS36第48 条称：折现率应是反映货币时间价值的当前市场评价以及资产特有风险的税前折现率。折现率不应反 映据以调整了未来现金流量估计数的风险。不管是现金流，还是折现率、折现年限，都是估计的，你说这样得出来的资产使用价值可靠吗？任何 资产的使用都离不开人，对现金产生单元的使用价值评估中，是不是也把人的因素也算进去？这个使 用价值到底是资产的使用价值，还是资产和人力混合使用价值？我们搞不懂。这个公式算出来的使用 价值，你信吗？中国人认为自己正处在转型时期，市场经济不是那幺发达，非市场行为比较普遍，缺乏一个公开 活跃的市场，所以公允价值（可回收金额）数据不容易取
45、得，于是在会计实务中尽量回避公允价值的运 用。实际上，这是一个误解，老外市场经济虽然发达，但计提长期资产减值准备时，也基本是不靠市 场的，因为他们对未来现金流折现值简直是如痴如醉，坐在办公室里，输进现金流、年限（这个还设定好了）、折现率（这个差不多也设定好了），就得出资产的使用价值或公允价值，外国人能做到的事， 中国人为什幺不能做？如此抽象的会计准则，竟然也有这幺多国家跟随，还搞得有模有样，笔者花了一个晚上时间还没 全部搞懂这个IAS36,笔者在思考，提供减值会计信息是为了什幺？为了符合资产的定义？为了稳健 性原则？既然知道单项资产一般不能独立产生现金流，美国推出报告单元，既然有财务报告，就有
46、损 益，有现金流，有财务状况，我根据这三张表难道就不能自己算出报告单元的价值，还要企业管控当 局去算干吗？作为会计信息，必须有信息含量，没有信息含量的垃圾信息提供那幺多干吗？反而，由 于资产减值计提和转回直接进入当期损益，管控当局还可以利用这个制度操纵利润，误导投资者，这 到底体现了 “投资者保护观”还是“决策者有用观” ？会计信息失真可分为两种，一种是规则性失真，另外一种是行为性失真，前者是准则制定者的错， 后者是准则执行者的错；很多准则过于理想化，就其准则本身而言，如果是严格解释和运用，应该是 可以提高会计信息的相关性，这些准则往往柔性十足，赋予企业管控当局很大的会计选择权，这时的 准则往
47、往是“原则导向”的；但是事实往往正相反，企业管控当局错用或滥用了准则制定者赋予的会 计选择权，造成会计信息的行为性失真；准则制定者为了遏制会计信息行为性失真，也为了提高会计 信息的可比性，出台了刚性失足的“规则导向”的会计准则，由于企业的情况千差万别，交易和事项 的复杂多样性，以及企业管控当局交易安排和组织设计，导致就是正确运用会计准则也无法真实公允 反映企业的财务状况和经营成果，造成会计信息的规则性失真。这就是会计准则制定者的两难境地, 为了防范行为性失真，必须以规则性失真为代价；为了防范规则性失真，又得以行为性失真为代价。 平来禄、刘峰及雷科罗（2003）认为，如果考虑到经济人属性及经济准
48、则的经济后果，会计准则规则导 向是一个必然的结果。我们非常赞同这个观点，当前国际会计准则因为安然事件占上风，但我们怀 疑这只是暂时的，会计准则最终还是回向规则导向上来，只是此时规则导向更考虑原则的精神，以规 则体现原则，这可能才是会计准则的发展趋势，也就是美国当前提前的目标导向会计准则。IAS36也是一份柔性十足的“原则导向”的会计准则，伴随它的必然是行为性会计信息失真!我 的改良建议是，长期资产（不包括长期投资）就不要计提怎幺减值准备，当然，流动资产要提，它是营 运资本，本来一年内都要变现，都要按可变现值净值入账。长期资产就免了，如果有泡沫，它就会表 现后期的折旧增加以及长期资产周转率的下降
49、，盈利下降，经营效果下降，从另外一个角度显示了其 资产的不良信号。依我见之，资产减值会计最大作用是挤泡，因此受到投资者欢迎，可是事物是两面的；既然它有 挤泡功能，也就有吹泡功能。我原来有10亿元的固定资产，每年要计提1亿元折旧；现在趁减值东 风，提了 5亿元的减值损失，当然是追溯调整了，现在我每年只要提0.5亿元的减值准备；当然，如 果我乐意，我随时可以转回5亿元的减值损失。会计准则制定者往往打着“保护投资者”旗号，实为 企业管控当局操控利润服务。这样的准则，投资者欢迎吗？我们需要一个更好的制度安排，让投资者 知道企业的不良资产到底有多少，我想，生产相关能力利用率等指标可能更有效。企业报告是会计信 息与非会计信息的结合体，但会计信息无常正确反映交易和事项的本质时，就利用非会计信息补充或 替代，当货币计量存在缺陷时，就用非货币计量的指标，比如市场占有率、顾客满意度等充分揭示企 业的风险、机会与不确定性。这是企业报告发展的一个趋势，不能一直在会计圈圈中寻找改良解决方 案。最近知名