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1、企业税收筹划与财务管理文章精选2008年第24期北京大成方略纳税人俱乐部Beijing DachengfangIue Taxpayer Club本资料内容主要选自报纸以及杂志及网络免费资料，仅供俱乐部会员阅读学习=（I总+1分）t总=口可以看出，当d = 1时，T2 = T1 ; d越小，则T2越小，T1是不变 的。是因为当子公司适用的企业所得税税率更低时，并购企业将目标 企业设置为子公司，并购企业可以通过控制自己在子公司中所占的股 权来调节税收，达到减轻税收负担的目的，所以，此时应将目标企业 设置为子公司。根据我国税法规定，投资企业出售子公司股票获得资本利得时, 应计算缴纳所得税。要达到节税
2、的目的，母公司可以让子公司进行利 润分配，导致子公司股价降低，母公司出售子公司股票获得的资本利 得减少，应缴纳的所得税也降低，母公司获得的子公司分配的利润只 需要补缴因为税率差异而导致的少缴的企业所得税。（3） t母t子，并且I子d （t母一t子）=0时，T2=l母t母+I子t子+I子d （t母一t子）=l母t母+I子t子 （I总+I分）t总=口是因为如果并购企业将目标企业设置为子公司，可以享受税收优 惠，如果将目标企业设置为分公司，分公司只是总公司的一个分支机 构，不能享受税收优惠。在现实经济生活中，税收是企业在并购的决策及实施中不可忽视 的重要规划对象，有些企业甚至将获得税收优惠列为并购行
3、为的直接 动机之一。总之，不论企业的并购行为出于何种主要动机，合理的纳 税筹划不仅可以降低企业并购的成本，实施并购的最大效益，甚至可 以影响企业并购后的兴衰存亡。（来源：中国税网 作者：奥百宁申琳）企业资产重组中的纳税筹划企业资产重组是当前企业改革的重点，也是构建现代企业制度的重要 途径。资产重组的方式很多，有合并以及兼并以及分立以及股权重组 以及资产转让等形式。国家为适应企业资产重组的需要，推进企业改 革，加强对资产重组企业的税收管理，先后出台了相关税收政策，为 我们进行企业资产重组的纳税筹划提供了较大的运作空间。一以及企业合并的纳税筹划（一）企业合并的税务处理规定通常情况下，被合并企业应视
4、为按公允价值转让以及处置全部资 产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税；合并企业接受被合并企 业的有关资产，计税时可按经评估确认的价值确定成本。合并企业和 被合并企业为实现合并而向股东回购本公司股份，回购价格与发行价 格之间差额，应作为股票转让所得或损失。合并企业支付给被合并企 业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金以及有价证券 和其他资产，不高于所支付的股权票面价值20%的，当事人各方可选 择按以下规定进行所得税税收处理：被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得 税；被合并企业合并以前的全部企业所得税事项由合并企业承担，以 前年度的亏损，如未超过法定弥补期限，可由合
5、并企业与被合并企业 资产相关所得弥补；合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本, 须以被合并企业原账面净值为基础确定。被合并企业的股东以其持有的原被合并企业的股权交换合并企 业的股权，不视为出售旧股以及购买新股处理。被合并企业的股东换 得新股的成本，须以其所持旧股的成本为基础确定。（二）企业合并中纳税筹划的策略从上述规定可看出，在合并中由于产权交换支付方式不同，其转 让所得以及资产计价以及亏损弥补等涉及所得税事项可选择不同的 税务处理方法。而对涉及所得税事项的税务处理方法不同，必然对合 并或被合并企业的所得税负担产生不同的影响，这就要求进行企业合 并税收筹划时必须考虑如下几个方面：1 .资产转
6、让损益确认与否对所得税负的影响。在企业合并中，被 合并企业是否确认财产转让收益取决于产权交换支付方式。在合并企 业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，非股权支付额不高于 20%的，被合并企业可以不确认全部资产的转让所得或损失，只有待 股权转让后才计算损益，作为资本利得所得税。如合并企业支付给被 合并企业或其股东的非股权支付额高于20%的，被合并企业应视为按 公允价值转让以及处置全部资产，计算资产转让所得，依法缴纳财产 转让所得税。由于上述两种情况，其转让收益的确认时间以及计税依 据不同，对被合并企业的所得税负影响也不同。例：A企业购买B企 业，出价1000万元，B企业账面净资产为850万元。
7、如A企业全部 用股票支付，则B企业的股东在合并时不需缴纳所得税。如A企业用 股权支付70%以及用现金支付30%,则被合并企业在合并时应按资产 转让所得1000-850 = 150万元，缴纳150X33%=49.5万元的企业所 得税。即使在第一种情况中，B企业的股东将其股权转让时，应缴纳 资本利得所得税，但那相当于B企业的股东取得了一笔无息贷款。2 .资产计价税务处理对所得税负的影响。在非股权支付额不高于20%的情况下，合并企业接受被合并企业的全部资产的计税成本，可 按被合并企业原账面净值为基础确定；而如果非股权支付额高于20% 的，合并企业接受被合并企业的资产，可按经评估确认的价值确定计 税成
8、本。由于两种不同情况下，合并企业接受的被合并企业的资产计 入成本费用价值基础不同，必然导致税前扣除的金额不同，从而使合 并后合并企业的所得税负不同。如在上述例子中，A企业接受B企业 的资产中有生产线一条，原账面原值300万元，已提折旧210万元， 预计折旧年度10年，已折旧7年(不考虑净残值)，该生产线在合并 时评估作价150万元。则：在第一种情况下，年折旧额=(300-210) 4- (10-7) =30万元；第二种情况下，其年折旧额= 150：(10-7) =50万元。折旧额越大，应税所得越少，企业就可少纳所得税。3 .亏损弥补的处理对所得税负的影响。在非股权支付额不高于 20%的情况下，
9、被合并企业以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期 限的，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产 相关的所得弥补；而高于20%的，被合并企业以前年度的亏损，不得 结转到合并企业弥补。如：A企业1999年初合并B企业，B企业当时 有200万元亏损未得到弥补，其税前弥补期限尚有1年。被合并的B 企业净资产的公允价值为100万元，合并后合并企业全部净资产的公 允价值为500万元，合并后合并企业1999年的弥补亏损前应税所得 300万元。则两种不同支付方式的应纳所得税额计算结果不同。第一 种支付方式，合并企业1999年共应缴纳所得税款33万元，比第二种 支付方式应缴所得税99万元少了 66
10、万元。二以及企业分立的纳税筹划（一）企业分立的税务处理规定通常情况下，被分立企业应视为按公允价值转让其被分离出去的 部分或全部资产，计算被分立资产的财产转让所得，依法缴纳所得税； 分立企业接受被分立企业的资产，在计税时可按经评估确认的价值确 定成本。如是存续分立，被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可 由存续企业继续弥补。如是新设分立，被分立企业未超过法定弥补期 限的亏损额不得结转到分立企业弥补。分立企业支付给被分立企业或 其股东的交换价款中，除分立企业股权以外的非股权支付额，不高于 20%的，经税务机关审核确认，企业分立当事各方也可选择下列规定 进行分立业务的所得税处理：被分立企业可不确认分
11、离资产的转让所得或损失，不计算所得税; 分立企业接受被分立企业的全部资产和负债的成本，须以被分立企业 的账面净值为基础结转确定；被分立企业已分离资产相对应的纳税事 项由接受资产的分立企业承继，被分立企业的未超过法定弥补期限的 亏损额由接受分离资产的分立企业承继。（二）企业分立中纳税筹划的策略在企业分立中由于产权交换所采用的支付方式不同，其资产转让 损益以及亏损弥补等涉及所得税的事项也可选择不同的税务处理方 法。而选择处理方法不同，会对分立或被分立企业的所得税负产生不 同影响，这就要求进行企业分立的税收筹划时必须考虑如下几个方面:1 .从是否确认资产转让损益来看，当被分立企业分离给分立企业 的资
12、产转让价格高于账面净值时，应选择分立企业支付给被分立企业 的非股权支付额不高于20%的支付方式；当被分立企业分离给分立企 业的资产转让价格低于账面净值时，则应选择分立企业支付给被分立 企业的非股权支付额高于20%的支付方式，从而降低被分立企业的所 得税负。2 .从资产计价的税收处理来看，当被分立企业分离给分立企业资 产的评估价值低于账面净值时，应选择非股权支付额不高于20%的支 付方式，从而降低分立企业的所得税负；当被分立企业分离给分立企 业资产的评估价值高于账面净值时，要选择哪一种支付方式，则必须 考虑其他方面的因素，因为不管采用哪种支付方式，分立企业都可按 其所接受的资产的评估价值确定结转
13、计税成本。3 .从亏损弥补的处理来看，如果被分立企业尚有未超过法定弥补期限的亏损额时，应选择非股权支付额不高于20%的支付方式。因为 选择这种支付方式，降低分立企业的所得税负。而是否选择非股权支 付额高于20%的支付方式，则还必须看企业采用的是存继分立还是新 设分立。从上述分析可以看出，不管是企业合并或是分立的税收筹划，都 必须充分考量资产转让损益以及资产计价和亏损弥补的税务处理方 法对所得税负的影响。为便于说明问题，我们分别从各个方面剖析其 对税负的影响。在现实中，应把三方面对企业税负的影响综合起来进 行比较，方能达到税收筹划的最佳目的。三以及企业清算的纳税筹划（一）企业清算的税务处理规定企
14、业清算是指企业由于经济或契约等原因，不能或不再继续经营 时，按照国家有关法律法规及企业具有法律效力的章程协议等文件精 神，依照法定的程序，对企业的资产以及债权以及债务等进行清理与 结算，并对企业剩余财产进行分配，解除企业法人资格的一系列行为。 随着市场经济的发展以及现代企业制度的建立和我国有关法律法规 的不断完善，企业清算的现象将越来越多。根据我国企业所得税暂 行条例和外商投资企业和外国企业所得税法及其实施细则规定， 企业清算时，应以清算期间作为一个纳税年度，清算所得应依法缴纳 所得税。企业的清算所得可按下列公式计算：全部清算财产变现损益 =存货变现损益+非存货财产变现损益+清算财产盘盈，净资
15、产或剩 余财产=全部清算财产变现损益一应付未付职工工资以及劳动保险 费等一清算费用一企业拖欠的各项税金尚未偿付的各项债务一收 取债权损失+偿还负债的收入（因债权人原因确实无法归还的债务）， 应缴清算所得税=清算所得X适用税率。企业应缴纳的清算所得税，应于企业办理注销登记之前，向主管 税务机关申报缴纳。（二）企业清算中纳税筹划的策略企业所得税法对清算所得计算规定的差异，为我们进行企业清算 的税收筹划提供了可能。1 .法定财产重估增值的税收筹划。从上述公式可以看出，由于法 定财产重估增值形成的资本公积部分，在计算清算所得时不得扣除。 企业在财产重估中发生增值的有关资产，平时能否按经评估确认的价 值
16、确定计税成本，取决于对财产进行重估的原因。一般情况下，在全 国统一组织的城镇集体企业的清产核资中以及企业合并或分立的产 权重组中，可按经评估确认的价值确定计税成本，而在企业进行股份 制改造和对外投资的资产评估，对已调整相关资产账户的评估增值部分，在计算应纳税所得额时不得扣除。因此，企业应创造条件进行允 许按重估后的财产价值确定计税成本的财产评估，抵减更多的所得税, 以达到减轻税负的目的。2 .企业清算日期选择的税收筹划。企业在清算年度，应划分为两 个纳税年度，从1月1日到清算开始日为一个生产经营纳税年度，从 清算开始日到清算结束日的清算期间为一个清算纳税年度。清算日期 的选择，往往会影响到两个
17、纳税年度的计税所得，从而影响企业的所 得税负。例如：某公司2001年13月底止预计应纳税所得额为8万 元（适用税率为33%）,股东会于3月10日通过并做出解散清算决议， 4月1日开始进行清算。公司4月1日到4月15日共发生费用10万 元，清算所得为8万元。则该公司2001年度应纳所得税为：1月1 日3月31日，应纳所得税额=8义33% = 2.64 （万元），清算期间， 清算所得为亏损2万元，不纳税。合计应纳所得税2. 64万元。如果 公司在尚未公告解散清算日时，通过股东会决议把解散清算日期改为 4月15日，则公司2001年度应纳所得税为：1月1日4月15日， 应纳税所得额=8 10=-2 （
18、万元），不纳税。清算期间的清算所得 = 10-8 = 2 （万元），抵减上期亏损2万元后，应纳税所得额为0, 不纳税。合计应纳税所得额为0.比较上述两种方案可以看出，由于 进行税收筹划以及改变了清算日期，使企业的所得税负降低了 2.64 万元。（来源：中国税网作者：何瑞文）（2008年第24期 总字第五十一期）2008年12月16日1以及筹资决策中的税务筹划32以及企业并购后组织形式设置的纳税筹划63以及企业资产重组中的纳税筹划114以及物流企业的税收筹划技巧195以及物业管理公司的营业税筹划266以及各类税费支出不得在所得税前扣除287以及关联方利息支出扣除计算实例318以及交易性金融资产会
19、计与税务处理差异分析339以及商场促销：“捆绑销售”的税务处理物流企业的税收筹划技巧物流企业主要从事代理服务和运输以及仓储等业务，因为同时涉及交 通运输业和服务业，且两种行业的税率又有所不同，这就为其进行纳 税筹划提供了空间。一以及转变经营方式巧筹划增值税一般纳税人在销售货物时一般是根据进销差价按照13%或 者17%的税率缴税；而营业税应税劳务中的“服务业一代理”税目的 税率仅为5%o如果物流企业能够使自己从物资供应商的角色转变为 销售代理商就可以实现节约税收的目的。案例一：吉祥厂是一家生产水泥的厂家，其产品的市场销售价格 为520元/吨（不含增值税），如意公司为一家物流公司，由于该公司 每年
20、可以为吉祥厂销售30万吨产品，所以享受500元/吨的优惠价格o 现在有一家广厦房产企业需要购买5 000吨吉祥厂的水泥。增值税暂行条例规定，物流企业从上游企业采购货物再销售 给下游企业属于转销，应就转销中的差价征收增值税，税率为17%或 者13%.财政部以及国家税务总局关于增值税营业税若干规定的通 知（财税199426号）规定，代理销售行为不征收增值税，只征收 营业税，但是代理行为须满足下列条件：（一）受托方不垫付资金;（二）销货方将发票开具给委托方，并由受托方将该项发票转交给委 托方；（三）受托方按销售方实际收取的销售额和增值税额（如系代 理进口货物则为海关代征的增值税额）与委托方结算货款，
21、并另外收 取手续费。因此如果物流企业能够实现将转卖过程中的差价由交增值 税变为交营业税则可以实现较大的税收利益。方案一：广厦集团直接从市场购买，则需资金5 000X520=260 （万元），吉祥厂需交纳增值税为260X17%=44. 2 （万元），该增值税 实际上由广厦集团承担，所以广厦集团应支付304. 2万元。方案二：通过如意物流公司转购。如意公司以500元/吨从吉祥 厂进货，以510元/吨的价格卖给广厦集团。广厦集团应支付购买价 格为510 X 5 000=255（万元），支付增值税为255 X 17%=43. 35（万元）， 共计298.35万元。如意物流公司从中赚取差价为10X5 0
22、00=5 （万 元），需交纳增值税为5X17%=0.85 （万元），如意物流的纯利润为5 -0. 85=4. 15 （万元）（忽略城建税及教育费附加）。方案三：如意物流进行代理销售业务。广厦集团按照510元/吨 的价格直接到吉祥厂购买，如意物流收取吉祥厂5万元代理费，则广 厦集团仍然只需支付298. 35万元，而如意物流所得的5万元可以作 为代理收入，只需按照5%缴纳营业税0.25万元，如意物流的纯利润 为5 0. 25=4. 75 （万元）（忽略城建税及教育费附加）。对比以上三种方案，对于如意物流而言，第三种方案的收益大于 第二种方案。对于广厦集团而言，第二种方案和第三种方案成本相同， 均小
23、于第一种方案。因此综合来看，第三种方案对于双方都是有利的。二以及转变合同形式妙节税由于季节性工作量的差异，物流企业往往将部分闲置的机器设备 出租。按照税法规定，财产租赁应按“服务业一租赁” 5%的税率缴纳 营业税，如能按照装卸作业则只需按照“交通运输业”缴纳3%的营 业税。案例二：好运物流公司决定将两台大型装卸设备以每月10万元 的价格出租给客户甲，租期为半年。好运物流应当收取租金:10X6=60 （万元）。客户甲除需支付60万元的租赁费，还需安排2名操作人员， 两人半年的工资为6万元。方案一：按照租赁合同执行，则好运物流应缴纳的营业税为60 X5%二3 （万元），应纳城市维护建设税及教育费附
24、加为3X （7%+3%） 二0. 3 （万元）。合计应纳税为3. 3万元。该公司纯收入为60-3. 3=56.7（万元）。方案二：如果好运物流将租赁合同变为异地作业合同，由物流公 司派遣两名操作人员并支付工资6万元，为客户甲提供装卸服务的同 时收取66万元服务费，则好运物流按“交通运输一装卸搬运”税目 应缴纳营业税为66X3%=1.98 （万元），缴纳城市维护建设税及教育 费附加为1.98X （7%+3%）=0.198 （万元）。该公司的纯收入为：66 -6-1.98-0. 198=57. 822 （万元），与未筹划前相比增收1. 122 （万 元）。而且客户甲不需要安排操作人员，虽然支付的费
25、用相同，但是 省去了很多不必要的麻烦，对合作双方都有利。三以及分别核算好处多案例三：顺风物流公司是一个集仓储以及运输为一体纳入试点的 大型物流企业并且为自开票纳税人，2007年该公司的总收入为4 000 万元，其中提供运输收入为1 400万元，提供仓储和其他业务的收入 为2 600万元。根据国家发改委等部门发布的关于促进我国现代物流业发展的 意见的通知和国家税务总局关于试点物流企业有关税收政策问题 的通知（国税发2005208号）的规定，对国家发改委和国家税务 总局联合确认纳入试点名单的物流企业及所属企业开展物流业务应 按其收入性质分别核算。提供运输劳务取得的运输收入按“交通运输 业”税目征收
26、营业税并开具货物运输业发票。凡未按规定分别核算其 营业税应税收入的，一律按“服务业”税目征收营业税。因此，对于 那些纳入试点的进行多种经营的物流企业来说，如果分别核算运输以 及整理以及仓储以及包装等业务可以将税率低的运输业务按照3%税 率纳税；如果没有分别核算则统一按照5%税率缴纳营业税。如果该企业没有分开核算各项业务，则应缴纳的营业税为4 000 X5%=200 （万元），应缴纳的城市维护建设税及教育费附加为200X （7%+3%）=20 （万元）。如果该企业分别核算运输收入和其他收入， 则应纳营业税为1 400X3%+2 600X5%=172 （万元），应缴纳的城市 维护建设税及教育费附加
27、为172X （7%+3%） =17.2 （万元）。比较可 知，分开业务核算可以节省税款200+20-172-17. 2=30.8 （万元）。 此外，对于代开票纳税的物流企业来说，根据国家税务总局关于货 物运输业若干税收问题的通知（国税发200488号），代开票纳税 人从事联运业务，其计征营业税的营业额为代开票注明的营业税应税 收入，不得减除支付给其他联运合作方的各种费用，因此代开票纳税 人在进行筹划时应注意将支付给其他联运企业的费用单独分开，由联 运企业单独开具发票，而不要合并开具发票。四以及内部承租有技巧税法对特定经营行为纳税义务人的界定，是以当事人是否领取了营业执照为标准，纳税人可以利用这
28、一判断标准进行筹划。案例四:东方物流是一家集装卸以及搬运以及仓储以及租赁为一 体的综合性物流公司，企业在向集团外部提供服务的同时也向集团内 部提供服务，2006年企业决定将30间闲置厂房全部改造为门面房并 以每间每年2万元的优惠价格出租给内部职工6年。根据国家税务总局关于企业出租不动产取得固定收入征收营业 税问题的批复（国税函200178号）：企业以承租承包形式，将资 产提供给内部职工或其他经营人员，在企业不提供产品以及资金只提 供门面以及货柜或其他资产并收取固定的管理费用以及利泗或其他 名目的价款的前提下，如果承租者或者承包者领取了营业执照，企业 属于出租不动产或其他资产，企业向承包者或者承
29、租者收取的全部价 款，不论其名称如何，均属于从事租赁业务取得的收入，应按照“服 务业一租赁”交纳营业税，如果该项资产是不动产（厂房以及店面等）， 还要以租金收入作为计税依据，交纳房产税；但是承包者或承租者未 领取任何营业执照，则企业向其提供各种资产所收取的各种名目的价 款，均属于企业的内部分配行为，不征收营业税。因此从节税的角度 考虑，企业对内部职工出租不动产时，应尽可能要求其不要办理营业 执照。方案一：承租人即内部职工领取营业执照。在这种情况下，东方物流应该缴纳的营业税为20 000X30X5%=30 000 （元），应纳城市 维护建设税及教育费附加为30 000X （7%+3%） =3 0
30、00 （元），应缴 纳房产税为600 000X12%=72 000 （元），每年合计所承受的税收负 担为 30 000 +3 000+72 000=105 000 （元）。方案二：出租时要求内部职工不办理营业执照，并以本单位的名 义对外经营。则该企业不用缴纳每年105 000元的税收，6年就可以 节省税款 105 000X6= 630 000 （元）。（来源：中国税网 ）物业管理公司的营业税筹划我国税法规定，物业服务属于营业税中“服务业”的征税范围营业 税税目注释（国税发1993149号）规定：“服务业，是指利用设备 以及工具以及场所以及信息或技能为社会提供服务的业务。”一般说来，物业服务企业
31、是通过专门的机构和人员对已竣工验收 投入使用的各类物业以经营的方式进行维护以及修缮，并为物业使用 人提供全方位的综合服务的服务性行业。这里的各类物业的所有权一 般不属于物业服务企业，产权使用人一般是其他的单位以及企业以及 私人或业主群。这里的综合服务工作主要包括安保以及卫生保洁和维 修等服务。于是我们可以换一种方式理解物业服务企业，它是接受物 业所有人或使用人的委托，为委托人安排劳动力来提供物业综合服务, 委托人支付一定报酬（物业管理费）给物业服务企业，此报酬中含委 托人应支付给已安排劳动力的人工费用。按财政部以及国家税务总 局关于营业税若干政策问题的通知（财税2003 16号）规定：“劳 务
32、公司接受用工单位的委托，为其安排劳动力，凡用工单位将其应支 付给劳动力的工资和为劳动力上交的社会保险（包括养老保险金以及 医疗保险以及失业保险以及工伤保险等，下同）以及住房公积金统一 交给劳务公司代为发放或办理的，以劳务公司从用工单位收取的全部 价款减去代收转付给劳动力的工资和为劳动力办理社会保险及住房 公积金后的余额为营业额。”如果物业服务企业将其主营业务变更为“劳务派遣服务”（或新成立一家劳务子公司），即接受用工单位的委 托，为其安排安保以及卫生保洁和维修劳动力并收取服务收入，同时 代为转付劳动力工资以及社保以及住房公积金，那么物业服务公司就 转变为劳务公司，根据财政部以及国家税务总局关于
33、营业税若干政 策问题的通知（财税2003 16号）的规定，公司取得的收入就可以 按扣除相关支出后的差额缴纳营业税。物业服务企业经营成本中最大的一块是人工（劳动力）成本。据 统计，规范操作的物业服务企业的人工支出占物业管理费的比例为 40%60%。假设某中型物业服务企业支付安保以及卫生保洁和维修人 员的工资等占50%,其年物业管理费收入为600万元。通过上述税务 筹划该企业可少负担营业税及附加16. 5万元（600万义50%又5.5%）0 实施上述方案，物业服务公司转变为劳务公司按代理业征税的前提是, 必须解除与相关劳动人员的劳动关系。劳务公司全额向接受劳务的单 位或个人开具服务业发票，相关劳务
34、人员个人提供劳务，并向地税机 关申请开具服务业发票，作为劳务公司的抵扣成本，这时一般不会超 过个人劳务营业税起征点（例如广东全省2008年1月1日起统一为 按每月5000元标准执行）。相关劳动人员负担的个人所得税一般也不 会增加。另外需注意，在实际操作中物业服务公司新成立关联劳务公 司可能更为现实，通过关联劳务公司统一派遣劳动力给服务单位或楼 盘，而物业服务公司提供劳动力管理业务；关联劳务公司注册资本按 规定不得低于50万元。还有一点需要注意的是，物业服务收入中的物业大修收入是指企 业接受业主管理委员会或者物业产权人以及使用人的委托，对房屋共 用部位以及共用设施设备进行大修取得的收入。该项收入
35、应按建筑业 税目中的修缮业务，按3%而不是按服务业税率5%进行纳税，在对该 项目收入进行核算时，应分别设置明细账和分别核算以计算缴纳营业 税。（来源：中国税网 作者：聂绍辉）二以及财务管理各类税费支出不得在所得税前扣除非居民企业是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国 境内，但在中国境内设立机构以及场所的，或者在中国境内未设立机 构以及场所，但有来源于中国境内所得的企业。结合近日下发的财 政部以及国家税务总局关于非居民企业征收企业所得税有关问题的 通知（财税2008130号），本文针对非居民企业计算预提所得税 时与扣除有关规定的重要变化进行分析。按所得类型计算应纳税所得额企业所得税法
36、实施条例中有关非居民企业计算缴纳所得税的 规定：一以及企业所得税法第三条第三款规定，非居民企业在中 国境内未设立机构以及场所的，或者虽设立机构以及场所但取得的所 得与其所设机构以及场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内 的所得缴纳企业所得税。二以及企业所得税法第十九条规定按所 得类型，依照下列方法计算其应纳税所得额：（一）股息以及红利等 权益性投资收益和利息以及租金以及特许权使用费所得，以收入全额 为应纳税所得额；（二）转让财产所得，以收入全额减除财产净值后 的余额为应纳税所得额；（三）其他所得，参照前两项规定的方法计 算应纳税所得额。三以及企业所得税法实施条例第一百零三条规 定依照企业所
37、得税法对非居民企业应当缴纳的企业所得税实行源泉 扣缴的，应当依照企业所得税法第十九条的规定计算应纳税所得额O 财税2008130号进一步明确“根据中华人民共和国企业所 得税法第十九条及中华人民共和国企业所得税实施条例第一百 零三条规定，在对非居民企业取得中华人民共和国企业所得税法 第三条第三款规定的所得计算征收企业所得税时，不得扣除上述条款 规定以外的其他税费支出”。再一次重申了非居民企业计算缴纳企业 所得税时，不得随意扣除相关税费，对比以往的规定，预提所得税计 算方法有了重大变化。40一以及税收筹划筹资决策中的税务筹划对企业来说，筹资是其进行一系列经营活动的先决条件。不能筹集到 一定数量的资
38、金，就不能取得预期的经济效益。筹资作为一个相对独 立的行为过程，其对企业经营理财业绩的影响主要是通过资本结构质 量的变动而发生作用的。因而，研究筹资中的税务筹划策略时，应着 重考察两个方面：资本结构的变动究竟是怎样对企业业绩与税负产生 影响的；企业应当如何组织资本结构的配置才能在有效节税的同时, 实现投资所有者税后利益最大化目标。在过去的筹资决策中，我国企业很少考虑税收政策的影响，把纳 税看作是独立于财务决策之外的事项，没有把税收与企业的行为及财 务管理的内容有机结合起来，更谈不上税务筹划。甚至有人认为税务 筹划就是偷税漏税，与不良行为等同起来，这显然是不正确的。企业租金和特许权使用费的营业税
39、金不再允许扣除企业所得税法实施条例规定股息以及红利等权益性投资收益和利息以及租金以及特许 权使用费所得的收入全额是指非居民企业向支付人收取的全部价款 和价外费用。不但不能扣除相关税费，还要考虑相应的与收入有关随 之收取的价外费用。如特许权使用费，还应包括与专利权以及非专利 技术和其他特许权利相关的图纸资料费以及技术服务费和人员培训 费，以及其他相关费用。非居民企业发生流转税应税业务时缴纳的流转税金也是预提所 得税扣缴义务人的扣缴项目。以营业税为例，国家税务总局关于外 国企业向我国转让无形资产征收营业税问题的批复（国税函发 1998 797号）规定：“未在我国境内设立机构的外国企业，其应纳的营业
40、 税税款，根据细则第二十九条第（一）款的规定，由代理者代扣代缴； 没有代理者的，以受让者或者购买者代扣代缴。这里所说的由代理者 代扣代缴税款，是指外国企业通过代理者与境内购买者结算价款的， 由代理者作为扣缴义务人。如外国企业不通过代理者与境内购买者结 算价款，则仍由受让者或购买者代扣代缴。”这就明确了外国企业缴 纳营业税时的扣缴义务人。与原外商投资企业和外国企业所得税法规定能扣除营业税的 规定相比，新企业所得税法有关非居民企业所得税的扣除项目有 了重要的变化。以对外国企业出租中国境内的房屋以及建筑屋取得的 租金收入为例，原外商投资企业和外国企业所得税法规定可以扣除营业税支出。新企业所得税法则取
41、消了该项规定，要求以收入 全额申报纳税。对于没有在中国设立机构以及场所而在中国境内有房屋以及建 筑物的外国企业，中国境内的房屋以及建筑物承租方作为扣缴义务人 就应当注意，在为外国企业依法扣缴营业税后，再扣缴预提所得税时 就不能再扣除营业税，而应以与营业税相同的计税依据来扣缴所得税, 不能少扣，以免给自己带来不必要的涉税风险。关于特许权使用费，根据财税2008130号的规定，非居民企 业取得特许权使用费计算预提所得税时不能再扣除营业税税额。转让财产所得计算只能扣除财产净值关于转让财产所得，对比原来外国企业预提所得税的计算，主要 有如下变化：原外商投资企业和外国企业所得税法规定转让在中 国境内的房
42、屋以及建筑物及其附属设施以及土地使用权等财产而取 得的收益是指转让收入减除该财产原值后的余额。外国企业不能提供 财产原值的正确凭证的，由当地税务机关根据具体情况估定其财产的 原值。新企业所得税法则规定非居民企业转让财产所得，以收入 全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。在财产转让过程中，根据财产性质的不同，可能产生各类税收和 费用项目。如土地使用权转让过程中就可能涉及土地增值税以及营业 税以及改变土地用途向政府补缴的各类费用和补偿金等，这些处置过 程中产生的各类税费都不能成为预提所得税的扣除项目，不能用居民 企业的财产转让所得标准来处理非居民企业的预提所得税计算，尤其 是扣缴义务人，必须准确
43、计算应扣缴的预提税。（来源：中国税务报作者：管彦涛，毛广坤，刘晓伟，胡清水）关联方利息支出扣除计算实例A公司以及B公司和C公司于2008年1月共投资1000万元设立D公 司。A公司权益性投资200万元，占20%股份；B公司权益性投资200 万元，占20%股份；C公司权益性投资600万元，占60%的股份。2008 年1月，D公司以10%年利率从A公司借款500万元，以9%年利率从 B公司借款600万元，以7%年利率向C公司借款600万元。假设A以 及B以及C以及D公司均为非金融企业；银行同期贷款利率为8%; D 公司实际税负高于A公司，且D公司无法提供资料证明其借款活动符 合独立交易原则；B公司
44、可以提供税法规定的相关资料以证明其符合 独立交易原则；D公司实际税负不高于C公司；根据企业所得税法及其实施条例以及121号文件的规定，现计算 如下：1 .对A公司支付的利息由于D公司实际税负高于A公司，且D公司无法提供资料证明其 借款活动符合独立交易原则，D公司实际支付给A公司的利息支出， 不超过121号文件规定的债资比例和税法及其实施条例有关规定计 算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。 D公司接受A公司的债权性投资和权益性投资分别为500万元和200 万元，其比例为2.5:1,高于规定的2:1,并且其约定利率10%高于 金融机构同期贷款利率8%,故A公司借款利息不能全
45、额税前扣除。 其可税前扣除的借款额为200义2=400万元，利息额为400X8%=32万 元。2008年共支付A公司利息500X10%=50万元，可税前扣除32万 元，其余18万元应在2008年作纳税调整，且在以后年度也不可扣除。2 .对B公司支付的利息D公司接受B公司的债权性投资可以提供税法规定的相关资料以 证明其符合独立交易原则，可以不看债资比例的规定，但其约定利率 9%高于金融机构同期贷款利率8%,故B公司借款利息600X9%=54万 元不能全额在税前扣除，其超过金融机构同期贷款利率的部分600X (9%-8%)=6万元要作纳税调整。3 .对C公司支付的利息D公司实际税负不高于B公司，也
46、可以不看债资比例的规定，其 约定年利率7%低于金融机构同期贷款利率，故C公司借款利息600 X7%=42万元可以全额在税前扣除。4 . A以及B以及C公司的利息收入A公司自D公司取得的利息收入50万元以及B公司自D公司取 得的利息收入54万元以及C公司自D公司取得的利息收入42万元, 因企业所得税法和实施条例中没有相关税收优惠政策的规定，故均应 并入应纳税所得额计算缴纳企业所得税。(来源：中国税务报 作者：何晓霞)交易性金融资产会计与税务处理差异分析交易性金融资产是指根据金融工具确认与计量会计准则的规定，企业 持有的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括为交 易目的所持有的债券投资
47、以及股票投资以及基金投资以及权证投资 等和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。交易性金融资产取得的核算某居民企业2008年4月8日购入居民企业H公司股票8万 股，作为交易性投资，每股成交价格18元，其中1元是已宣告但尚 未分派的现金股利。同时，支付相关税费等交易性费用10万元。所 有款项以银行存款支付。5月8日收到H公司发放的现金股利。一以及会计处理企业以公允价值计量且其变动计入当期损益金 融资产的股票以及债券以及基金，以及不作为有效套期工具的衍生工 具，应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额，相关的交易费用 在发生时计入当期损益。取得公允价值计量且其变动计入当期损益金
48、融资产所支付价款中包含的已宣告发放的现金股利或债券利息，应作 为应收款项。企业取得交易性金融资产时，按公允价借“交易性金融资产 成本”科目，按交易发生的费用，借“投资收益”科目，按已到付息 期但尚未领取的利息或股利，借“应收股利”或“应收利息”科目。1 .购入股票时借：交易性金融资产成本136万元应收股利 8万元投资收益10万元贷：银行存款154万元2 .收到现金股利时借：银行存款8万元贷：应收股利8万元。二以及税务处理1.交易性金融资产购入成本企业所得税法和实施条例规定，投资资产应按照以下方法确定成 本：（1）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；（2） 通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支 付的相关税费为成本。3 .账务的调整处理按上述例子来说，企业在购买交易性金融资 产时，取得的8万元应收未收股息和10万元的交易性税费应一并计 入成本，支付的相关税费等交易性费用不得冲减当期利润。假设2008 年企业利润总额为100万元，除交易性金融资产需要作纳税调整以外, 无其他纳税调整项目，当年应作如下账务处理：（1）计提