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1、第六章 重大错报风险的评估与应对【学习重点】了解被审计单位以及环境的内容(把握) 内部掌握及相关要素(把握)报表层次和认定层次重大错报风险的含义(把握)与被审计单位治理层和治理层沟通的主要内容(生疏) 针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施(把握) 针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序(把握) 掌握测试(把握)实质性程序(把握)第一节 了解被审计单位以及环境一、了解被审计单位以及环境的目的及风险评估程序(一) 了解被审计单位以及环境的目的(二) 风险评估程序1. 询问被审计单位治理层和内部其他相关人员2. 实施分析程序3. 观看和检查留意：第一，注册会计师在了解被审计单位及其环境过程中
2、，往往将上述程序结合在一起； 其次，注册会计师并非在了解被审计单位及其环境的每个方面均实施上述风险评估程序。二、了解被审计单位及其环境(一)行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素 (二)被审计单位的性质(三)被审计单位对会计政策的选择和运用(四)被审计单位的目标、战略以及相关经营风险(五)被审计单位财务业绩的衡量和评价(六)被审计单位内部掌握留意：第一，1为外部因素，2、3、4、6为内部因素，5既有内部也有外部。其次，各方面的状况可能会相互影响，注册会计师在了解各方面状况时，应当考虑各个因素之间的相互关系。行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素一实施的风险评估程序10 / 13风险
3、评估程序 1向被审计单位销售总监询问其主要产品、行业进展状况等信息查阅券商编写的关于被审计单位及其所处行业的争论报告执行 执行 索引人 时间 号将被审计单位的关键业绩指标销售毛利率、市场占有率等与同行业中规模相近的企业进展比较二了解的内容和评估出的风险2 1.行业状况（1） 所在行业的市场供求与竞争例如：被审计单位的主要产品是什么？所处什么行业？ 行业的总体进展趋势是什么？行业处于哪一总体进展阶段例如：起步、快速成长、成熟或衰退阶段？ 市场需求、市场容量和价格竞争如何？行业上下游关系如何？谁是被审计单位最重要的竞争者，他们所占的市场份额是多少？ 被审计单位及其竞争者主要的竞争优势是什么？（2）
4、 生产经营的季节性和周期性例如：行业是否受经济周期波动影响，以及实行了什么行动使波动的影响最小化？ 行业生产经营和销售是否受季节影响？（3） 产品生产技术的变化例如：本行业的核心技术是什么？ 受技术进展影响的程度如何？ 行业是否开发了的技术？被审计单位在技术方面是否具有领先地位？（4） 能源供给与本钱例如：能源消耗在本钱中所占比重，能源价格的变化对本钱的影响？（5） 行业的关键指标和统计数据例如：行业产品平均价格、产量是多少？被审计单位业务的增长率和财务业绩与行业的平均水平及主要竞争者相比方何？存在重大差异的缘由是什么？竞争者是否实行了某些行动，如购并活动、降低销售价格、开发技术等，从而对被审
5、计单位的经营活动产生影响？2. 法律环境及监管环境（1） 适用的会计准则、会计制度和行业特定惯例例如：被审计单位是属于上市公司、外商投资企业还是其他企业？相应地适用的会计准则或会计制度是什么？例如是企业会计准则还是企业会计制度或者小企业会计制度？是否仍承受行业核算方法？（2） 对经营活动产生重大影响的法律法规及监管活动例如：国家对该行业是否有特别监管要求？（3） 对开展业务产生重大影响的政府政策，包括货币、财政、税收和贸易等政策例如：现行货币政策、财政政策、关税和贸易限制或税务法规对被审计单位经营活动产生怎样影响？（4） 与被审计单位所处行业和所从事经营活动相关的环保要求例如：是否存在出台的法
6、律法规如出台的有关产品责任、劳动安全或环境保护的法律法规等，对被审计单位有何影响？3. 其他外部因素（1） 宏观经济的景气度（2） 利率和资金供求状况（3） 通货膨胀水平及币值变动（4） 国际经济环境和汇率变动例如：当前的宏观经济状况如何萧条、景气，以及将来的进展趋势？利率和资金供求状况如何影响被审计单位的经营活动？目前国内或本地区的经济状况如增长率、通货膨胀、失业率、利率等如何影响被审计单位的经营活动？被审计单位的经营活动是否受到汇率波动或全球市场力气的影响？被审计单位的性质一实施的风险评估程序风险评估程序执行 执行 索引人 时间 号向董事长等高管人员询问被审计单位全部权构造、治理构造、组织
7、构造、近期主要投资、筹资状况向销售人员询问相关市场信息，如主要客户和合同、付款条件、主要竞争者、定价政策、营销策略等查阅组织构造图、治理构造图、公司章程，主要销售、选购、投资、债务合同等实地观察被审计单位主要生产经营场所二了解的内容和评估出的风险1.全部权构造（1） 全部权性质属于国有企业、外商投资企业、民营企业还是其他类型：（2） 全部者和其他人员或单位的名称，以及与被审计单位之间的关系全部 主要描述法人/自然人，企业类型，自然人的主要社会职 与被审计单位之者务，企业所属地区、规模等间的关系（3） 控股母公司例如：控股母公司的全部权性质，治理风格及其对被审计单位经营活动及财务报表可能产生的影
8、响控股母公司与被审计单位在资产、业务、人员、机构、财务等方面是否分开， 是否存在占用资金等状况控股母公司是否施加压力，要求被审计单位到达其设定的财务业绩目标2. 治理构造（1） 猎取或编制被审计单位治理构造图（2） 对图示内容作出具体解释说明例如：董事会的构成和运作状况董事会内部是否有独立董事，独立董事的人员构成治理构造中是否设有审计委员会或监事会及其运作状况等3. 组织构造（1） 猎取或编制被审计单位组织构造图（2） 对图示内容做出具体解释说明例如：组织构造是否简单，是否可能导致重大错报风险，包括财务报表合并、商誉减值、长期股权投资核算以及特别目的实体核算等问题？4. 经营活动（1） 主营业
9、务的性质：（2） 主要产品及描述（3） 与生产产品或供给劳务相关的市场信息例如：主要客户和合同、付款条件、利润率、市场份额、竞争者、出口、定价政策、产品声誉、质量保证、营销策略和目标等（4） 业务的开展状况例如：业务分部的设立状况 产品和效劳的交付状况衰退或扩展的经营活动状况（5） 联盟、合营与外包状况（6） 从事电子商务的状况例如：是否通过互联网销售产品，供给效劳或从事营销活动（7） 地区与行业分布例如：是否涉及跨地区经营和多种经营，各个地区和各行业分布的相对规模以及相互之间是否存在依靠关系（8） 生产设施、仓库的地理位置及办公地点（9） 关键客户例如：销售对象是少量的大客户还是众多的小客户
10、是否有被审计单位高度依靠的特定客户如超过销售总额10%的顾客是否有造成高回收性风险的假设干客户或客户类别如正处在一个衰退市场中的客户是否与某些客户订立了不寻常的销售条款或条件（10） 重要供给商例如：主要供给商名单是否签订长期供给合同原材料供给的牢靠性和稳定性付款条件原材料是否受重大价格变动的影响（11） 劳动用工状况例如：分地区用工状况劳动力供给状况工资水平、退休金和其他福利、股权鼓励或其他奖金安排适用的劳动用工事项相关法规（12） 争论与开发活动及其支出例如：从事的争论与开发活动研发支出占收入比重 与同行业相比状况（13） 关联方交易例如：哪些客户或供给商是关联方对关联方和非关联方是否承受
11、不同的销售和选购条款关联方交易以及定价政策5. 投资活动（1） 近期拟实施或已实施的并购活动与资产处置状况例如：被审计单位的并购活动或某些业务的终止，如何与目前的经营业务相协调，并考虑其是否会引发进一步的经营风险（2） 证券投资、托付贷款的发生与处置（3） 资本性投资活动例如：固定资产和无形资产投资近期发生的或打算发生的投资变动重大的资本承诺（4） 不纳入合并范围的投资例如：联营、合营或其他投资，包括近期打算的投资工程6. 筹资活动（1） 债务构造和相关条款，包括担保状况及表外融资例如：获得的信贷额度是否可以满足营运需要得到的融资条件及利率是否与竞争对手相像，如不相像，缘由何在是否存在违反借款
12、合同中限制性条款的状况是否承受重大的汇率与利率风险（2） 固定资产的租赁例如：通过融资租赁方式进展的筹资活动（3） 关联方融资例如：关联方融资的特别条款关联方融资占融资总额的比重（4） 实际受益股东例如：被审计单位实际受益股东的名称、国籍、商业声誉和阅历，以及可能对被审计单位产生的影响（5） 衍生金融工具的运用例如：衍生金融工具是用于交易目的还是套期目的衍生金融工具的种类使用衍生金融工具的范围交易对手被审计单位对会计政策的选择和运用一实施的风险评估程序风险评估程序向财务总监询问被审计单位承受的主要会计政策、会计政策变更的状况、财务人员配备和构成状况等查阅被审计单位会计工作手册、操作指引等财务资
13、料和内部报告二了解的内容和评估出的风险 1.被审计单位选择和运用的会计政策执行 执行 索引人 时间 号重要的会计政策发出存货本钱的计量 长期股权投资的后续计量固定资产的初始计量无形资产确实定被审计单位选择和运用的会计 对会计政策选择和运用的政策评价非货币性资产交换的计量收入确实认借款费用的处理合并政策2. 会计政策变更的状况原会计政 变更后会计政 变更日 变更原 对变更的处理调整、列报 对变更的评策策期因等价3. 披露例如：被审计单位是否依据适用的会计准则和会计制度对会计政策的选择和运用进展了恰当的披露被审计单位的目标、战略以及相关经营风险一实施的风险评估程序风险评估程序向董事长等高级治理人员
14、询问被审计单位实施的或预备实施的目标和战略查阅被审计单位经营规划和其他文件二了解的内容和评估出的风险1.目标、战略2. 相关经营风险3. 被审计单位的风险评估过程执行 执行时 索引人间号被审计单位财务业绩的衡量和评价一实施的风险评估程序风险评估程序查阅被审计单位治理层和员工业绩考核与鼓励性酬劳政策、分布信息与不同层次部门的业绩报告等实施分析程序，将内部财务业绩指标与被审计单位设定的目标值进展比较，与竞争对手的业绩进展比较，分析业绩趋势等二了解的内容和评估出的风险1.关键业绩指标执行 执行 索引人 时间 号2. 业绩趋势3. 推测、预算和差异分析4. 治理层和员工业绩考核与鼓励性酬劳政策5. 分
15、部信息与不同层次部门的业绩报告6. 与竞争对手的业绩比较7. 外部机构提出的报告三、了解被审计单位内部掌握(一) 内部掌握含义和要素内部掌握是被审计单位为了合理保证财务报告的牢靠性、经营的效率和效果以及对法律法规的遵守，由治理层、治理层和其他人员设计与执行的政策及程序。对内部掌握的责任被审计单位治理层、治理层和其他人员。内部掌握要素：掌握环境、风险评估过程、信息系统与沟通、掌握活动、对掌握的监视。1.掌握环境掌握环境包括治理职能和治理职能，以及治理层和治理层对内部掌握及其重要性的态度、生疏和措施。2. 被审计单位的风险评估过程被审计单位的风险评估过程的含义识别和应对3. 信息系统与沟通与财务报
16、告相关的信息系统包括用以生成、记录、处理和报告交易、事项和状况，对相关资产、负债和全部者权益履行经营治理责任的程序和记录。4. 掌握活动掌握活动是指有助于确保治理层的指令得以执行的政策和程序，包括与授权、业绩评价、信息处理、实物掌握和职责分别等相关的活动。结合各交易循环,考虑：内部掌握设计、执行中缺陷改进理由认定5.对掌握的监视(二)对内部掌握了解的深度注册会计师应当实施以下风险评估程序以猎取有关掌握设计和执行的审计证据： 1.询问被审计单位的人员2. 观看特定掌握的应用3. 检查文件和报告4. 追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程(三) 内部掌握的局限性（1） 在决策时人为推断可能消灭错误
17、和由于人为失误而导致内部掌握失效（2） 可能由于两个或更多的员进展串通或治理层凌驾于内部掌握之上而被躲避其次节 评估重大错报风险一、识别和评估财务报表层次以及认定层次的重大错报风险一) 识别和评估重大错报风险的审计程序在评估重大错报风险时，注册会计师应当实施以下审计程序。1. 在了解被审计单位及其环境的整个过程中识别风险，并考虑各类交易、账户余额、列报。注册会计师应当运用各项风险评估程序，在了解被审计单位及其环境的整个过程中识别风险，并将识别的风险与各类交易、账户余额和列报相联系。2. 将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系。3. 考虑识别的风险是否重大。风险是否重大是指风险造成后果的
18、严峻程度。重大是两个层次的：1一旦出问题给报表带来的影响是严峻的；2出错的概率是高的。4.考虑识别的风险导致财务报表发生重大错报的可能性。留意：注册会计师应当依据风险评估结果，确定实施进一步审计程序的性质、时间和范围。二可能说明被审计单位存在重大错报风险的事项和状况三识别两个层次的重大错报风险在对重大错报风险进展识别和评估后，注册会计师应当确定，识别的重大错报风险是与 特定的某类交易、账户余额、列报的认定相关，还是与财务报表整体广泛相关，进而影响多项认定。四掌握环境对评估财务报表层次重大错报风险的影响了解即可 财务报表层次的重大错报风险很可能源于薄弱的掌握环境。五掌握对对评估认定层次重大错报风
19、险的影响了解即可六考虑财务报表的可审计性假设通过对内部掌握的了解觉察以下状况，并对财务报表局部或整体中可审计性产生疑问，注册会计师应当考虑出具保存意见或无法表示意见的审计报告：1. 被审计单位会计记录的状况和牢靠性存在重大问题，不能猎取充分、适当的审计证据以发表无保存意见2. 对治理层的诚信存在严峻疑虑。必要时，注册会计师应当考虑解除业务商定。二、特别风险(一) 确定特别风险时应考虑的事项风险是否属于舞弊风险风险是否属与近期经济环境、会计处理方法和其他方面的重大变化有关交易的简单成度风险是否涉及重大的关联方交易财务信息计量的主观程度风险是否涉及特别或超出正常经营过程的重大交易二格外规交易和推断
20、事项导致的特别风险1.格外规交易格外规交易是指由于金额或性质特别而不常常发生的交易。格外规交易会导致特别风险，由于：(1) 治理层更多地介入会计处理(2) 数据收集和处理涉及更多的人工成分(3) 简单的计算或会计处理方法(4) 格外规交易的性质可能使被审计单位难以对由此产生的特别风险实施有效掌握。2.推断事项推断事项可能会导致的特别风险：(1) 对涉及会计估量、收入确认等方面的会计原则存在不同的理解 (2)所要求的推断可能是主观和简单的，或需要对将来事项作出假设三考虑与特别风险相关的掌握对特别风险，注册会计师应当评价相关掌握的设计状况，并确定其是否已经得到执行。 假设治理层未能实施掌握以恰当应
21、对特别风险，注册会计师应当认为内部掌握存在重大缺陷，并考虑其对风险评估的影响。三、仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险1. 作为风险评估的一局部，假设认为仅通过实质性程序猎取的审计证据无法将认定层次 的重大错报风险降至可承受的低水平，注册会计师应当评价被审计单位针对这些风险设计的掌握，并确定其执行状况。 2在被审计单位对日常交易承受高度自动化处理的状况下，审计证据可能仅以电子形式存在，其充分性和适当性通常取决于自动化信息系统相关掌握的有效性，注册会计师应当考虑 仅通过实施实质性程序不能猎取充分、适当审计证据的可能性。四、沟通(一) 就内部掌握重大缺陷与治理层和治理层沟通以下状况通常说明内部掌
22、握存在重大缺陷：（1） 注册会计师在审计工作中觉察了重大错报，而被审计单位的内部掌握没有觉察这些重大错报。（2） 掌握环境薄弱（3） 存在高层治理人员舞弊迹象无论涉及金额大小 (二) 就重大错报风险的掌握与治理层沟通假设识别出被审计单位未加掌握或掌握不当的重大错报风险，或认为被审计单位的风险评估过程存在重大缺陷，注册会计师应当就此类内部掌握缺陷与治理层沟通。第三节 针对重大错报风险的应对措施一、针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施1. 向工程组强调在收集和评价审计证据过程中保持职业疑心态度的必要性;2. 分派更有阅历或具有特别技能的审计人员，或利用专家的工作;3. 供给更多的督导;4.
23、在选择进一步审计程序时，应当留意使某些程序不被治理层预见或事先了解;5. 对拟实施审计程序的性质、时间和范围作出总体修改。【例题 1论述题】Y 注册会计师负责对X 公司 208 年度财务报表进展审计。假定 X 公司存在财务报表层次重大错报风险，作为审计工程组负责人，Y 注册会计师应当考虑实行哪些总体应对措施。假定评估的X 公司财务报表层次重大错报风险属于高风险水平，指出 Y 注册会计师拟实施进一步审计程序的总体方案通常更倾向于何种方案。【答案】(1) 假设X 公司存在财务报表层次重大错报风险，注册会计师应当实施的总体应对措施：向工程组强调在收集和评价审计证据过程中保持职业疑心态度的必要性。分派
24、工程组内更有阅历或具有特别技能的审计人员，或利用专家的工作。供给更多的督导。在选择进一步审计程序时，应当留意使某些程序不被治理层预见或事先了解。对拟实施审计程序的性质、时间和范围作出总体修改。(2) 假设评估的X 公司财务报表层次重大错报风险属于高风险水平，则Y 注册会计师拟实施进一步审计程序的总体方案通常更倾向于实质性方案。二、针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序(一) 进一步审计程序的总体要求注册会计师对评估的各类交易、帐户余额、列报认定层次重大错报风险实施的审计程序，包括掌握测试和实质性程序.设计进一步审计程序应当考虑的因素:风险的重要性;重大错报发生的可能性;涉及的各类交易、账户余
25、额和列报的特征; 被审计单位承受的特定掌握的性质;注册会计师是否拟猎取审计证据，以确定内部掌握在防止或觉察并订正重大错报方面的有效性.(二) 进一步审计程序的性质1.进一步审计程序的目的:通过掌握测试以确定内部掌握测试以确定内部掌握运行的有效性，通过实施实质性程序以觉察认定层次的重大错报.2. 进一步审计程序的类型:检查、观看、询问、函证、重计算、重执行和分析程序. 3.进一步审计程序的性质的选择:注册会计师应当依据认定层次重大错报风险的评估结果选择审计程序. (三) 进一步审计程序的时间第一个层面是注册会计师选择在何时实施进一步审计程序的问题; 其次个层面是选择猎取什么期间或时点的审计证据的
26、问题.(四) 进一步审计程序的范围进一步审计程序的范围:进一步审计程序的范围是指实施进一步审计程序的数量，包括抽取的样本量，对某项掌握活动的观看次数等.确定进一步审计程序的范围时考虑的因素: 确定的重要性水平工程内容(一)掌握测试的含义1.了解内部掌握的含 2.测试掌握运行的有效性：和要求义包括两层含义：(1)掌握在所审计期间的不同时点是如何运行的一是评价掌握的设计；(2)掌握是否得到一贯执行评估的重大错报风险打算猎取的保证程度三、掌握测试二是确定掌握是否得 (3)掌握由谁执行到执行(4)掌握以何种方式运行3.掌握测试的要求:当存在以下情形之一时，注册会计师应当实施掌握测试(1) 在评估认定层
27、次重大错报风险时，预期掌握的运行是有效的(2) 仅实施实质性程序缺乏以供给认定层次充分、适当的审计证据。 (二)掌握测试的性质询问、观看 、检查、穿行测试、重执行考虑:实施掌握测试时对双重目的的实现针对同一交易同时实施掌握测试和细节测试。实施实质性程序的结果对掌握测试结果的影响。(三)掌握测试的时间1.掌握测试的时间的含义一是何时实施掌握测试；二是测试所针对的掌握适用的时间和区间2. 如何考虑期中审计证据实施的审计程序：(1)猎取这些掌握在剩余期间变化状况的审计证据; (2)确定针对剩余期间还需猎取的补充审计证据. 剩余期间补充证据应当考虑的因素：(1)评估的认定层次重大错报风险的重大程度(2
28、)在期中测试的特定掌握(3)在期中对有关掌握运行有效性猎取的审计证据的程度(4)剩余期间的长度(5)在信任掌握的根底上拟削减进一步实质性程序的范围(6)掌握环境3. 如何考虑以前审计猎取的审计证据(1)根本思路：考虑拟信任的以前审计中测试的掌握在本期是否发生变化(2)不得依靠以前审计所猎取证据的情形特别风险(四)确定掌握测试范确定掌握测试范围的考虑因素:围在整个拟信任的期间，被审计单位执行掌握的频率。在所审计期间，注册会计师拟信任掌握运行有效性的时间长度越长，掌握测试范围越大。为证明掌握能够防止或觉察并订正认定层次重大错报，所需猎取审计证据的相关性和牢靠性，对审计证据的相关性和牢靠性越高，掌握
29、测试的范围越大。通过测试与认定相关的其他掌握猎取的审计证据的范围，针对其他掌握猎取审计证据的充分性和适当性较高时，测试掌握的范围可适当缩小。在风险评估时拟信任掌握运行有效性的程度，拟信任程度越高，需要测试范围越大。掌握的预期偏差。对自动化掌握的测试范围的特别考虑:测试与该应用掌握有关的一般掌握的运行有效性;确定系统是否发生变动，假设发生变动，是否存在适当的系统变动掌握; 确定对交易的处理是否使用授权批准的软件版本。四、实质性程序一实质性程序实质性程序是指注册会计师针对评估的重大错报风险实施的直接用以觉察认定层次重大错报的审计程序。实质性程序的两种根本类型包括细节测试和实质性分析程序。工程内容(
30、 二) 实质性审1.实质性审计程序的性质的含义:计程序的性质 实质性程序的性质，是指实质性程序的类型及其组合。实质性程序的两种根本类型包括细节测试和实质性分析程序。2. 细节测试和实质性分析程序的适用性( 四) 实质性程实质性程序的时间1.在掌握测试中，期中实施掌握测试并猎取期中关于序的时间选择与掌握测试的掌握运行有效性审计证据的做法更具有一种“常态”；而由时间选择的差异 于实质性程序的目的在于更直接地觉察重大错报，在期中实施实质性程序时更需要考虑其本钱效益的权衡2. 在本期掌握测试中拟信任以前审计猎取的有关掌握运行有效性的审计证据，已经受到了很大的限制；而对于以前审计中通过实质性程序猎取的审
31、计证据，则实行了更加慎重的态度和严格的限制。考虑是否在期中实施实质性程序:如何考虑期中审计1.假设在期中实施了实质性程序，注册会计师应当针对剩证据余期间实施进一步的实质性程序，或将实质性程序和掌握测试结合使用，以将期中测试得出的结论合理延长至期末. 2.假设拟将期中测试得出的结论延长至期末，注册会计师应当考虑针对剩余期间仅实施实质性程序是否足够。假设认为实施实质性程序本身不充分，注册会计师还应测试剩余期间相关掌握运行的有效性或针对期末实施实质性程 序；3. 对于舞弊导致的重大错报风险，被审计单位存在有意错报或操纵的可能性，那么注册会计师更应慎重考虑能否将期中测试得出的结论延长至期末。如何考虑以前审计猎取的证据( 四) 实质性程注册会计师评估的认定层次的重大错报风险越高，需要实施实质性程序序的范围范围越广。假设对掌握测试结果不满足，注册会计师应当考虑扩大实质性程序范围。五、审计证据的评价与记录