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1、2010年注册税务师财务与会计内部讲义 第十五章收入、成本费用和利润 考情分析本章近三年考试题型为单项选择题、多项选择题和综合题。本章合适的内容非常重要，历年考试分值在15 分左右。第一节收入的确认与计量一、收入的合适的内容收入是指企业在日常活动上形成的，会导致所有者权益增加的，与所有者投入资本无关的经济利益的总流 入。二、收入的确认与计量（-）销售商品收入的确认与计量企业销售商品时，如同时满足了以下5个条件，即可以确认为收入：1.企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方2 .企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制3 .收入的金额能够可靠地计量4 .
2、相关的经济利益很可能流入企业5 .相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量企业销售商品应同时满足上述5个条件，才能确认收入。任何一个条件没有满足，即使收到货款，也不能 确认收入。在某些特殊情况下，商品销售可以按以下原则确认收入：L办妥托收手续销售商品的，在办妥托收手续时确认收入。2 .采用预收款方式销售商品的，在发出商品时确认收入，预收的货款应确认为负债。3 .售出商品需要安装和检验的，在购买方接受交货以及安装和检验完毕前，不确认收入。如果安装程 序比较简单或检验是为了最终确定合同或协议价格而必须进行的程序，在发出商品时确认收入。4 .采用以旧换新方式销售商品的，销售的商品应当按照销售商品收入
3、确认条件确认收入，回收的商品 作为购进商品处理。5 对于订货销售，在发出商品时确认收入，预收的货款应确认为负债。6 .采用支付手续费方式委托代销商品的，在收到代销清单时确认收入。采用视同买断方式委托代销商 品的，按销售商品收入确认条件确认收入。7 .采用售后回购方式销售商品的，通常不确认收入，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的， 差额应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。有确凿证据表明售后回购交易是按照公允价值达成的, 销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。8,采用售后租回方式销售商品的，通常不确认收入，收到的款项应确认为负债，售价与资产账面价值之间 的差额，应当采
4、用合理的方式方法进行分摊，作为折旧费用或租金费用的调整。有确凿证据表明认定为经 营租赁的售后租回交易是按照公允价值达成的，销售的商品按售价确认收入，并按账面价值结转成本。9.附有销售退回条件的商品销售。在这种销售方式下，购货方依照有关协议有权退货。如果企也能够 按照以往的经验对退货的可能性作出合理估计的，应在发出商品时，将估计不会发生退货的部分确认收入, 估计可能发生退货的部分，不确认收入。如果企业不能合理地确定退货的可能性，则在商品销售退货期满 时确认收入。根据各工序在产品完工程度和各工序在产品数量，就可以计算出各工序在产品的约当产量，各工序在产品 约当产量的合计数即为某产品月末在产品约当产
5、量。5 .定额比例法在各月在产品数量变动较大的情况下，如果各项消耗定额比较准确、稳定，完工产品和月末在产品成本可 以按照定额消耗量或定额费用的比例进行分配，这种方式方法称为定额比例法。计算公式如下：费用分配率_ 月初铲品实际费用+本月实际费用一范K 前满毛量月末铲品前（定额费用）+消耒锤（病费用）完工产品实际费用二完工产品定额消耗量（定额费用）x费用分配率月末在产品实际费用=月末在产品定额消耗量（定额费用）x费用分配率采用该法分配时，直接材料一般按定额消耗量或定额费用比例分配，加工费用一般按定额工时比例分 配。6 .在产品按定额成本计算根据月末实际结存的在产品数量和各项费用的单位定额，计算出月
6、末在产品定额成本。再将月初在产品费 用加上本月生产费用，减去按定额成本计算的月末在产品成本，即为完工产品成本。按定额成本计算在产 品成本时，月末在产品成本脱离定额的差异全部由完工产品成本负担。这种方式方法适合在各月在产品数量变动不大、各项消耗定额比较准确、稳定的情况下采用。五、产品成本计算的基本方式方法品种法、分批法和分步法。第四节期间费用的核算一、管理费用管理费用是指企业为组织和管理企业生产经营所发生的各项费用。企业生产车间和行政管理部门等发生的不满足固定资产准则规定的固定资产确认条件的日常修理费用和 大修理费用等固定资产后续支出，也在“管理费用”科目核算。高危行业安全生产费，在管理费用核算
7、。同一控制下企业合并发生的直接相关费用，也在“管理费用”科目核算。商品流通企业管理费用不多的，可不设置“管理费用”科目，而将应核算合适的内容并入“销售费用”科 目核算。企业在筹建期间内发生的开办费，包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以 及不计入固定资产价值的借款费用等在实际发生时，借记“管理费用（开办费）”科目，贷记“银行存款”等 科目。二、销售费用销售费用是指企业在销售商品和材料、提供劳务的过程中发生的各种费用。购进商品过程中发生的运杂费不计入销售费用，应计入存货成本。销售部门发生的固定资产修理费计入销售费用。在商品销售过程中发生的广告费、展览费、运输费应该计入销售费用
8、。三、财务费用财务费用是指企业为筹集生产经营所需资金等而发生的筹资费用，包括利息支出（减利息收入）、汇兑差 额以及相关的手续费、企业发生的现金折扣或收到的现金折扣、未确认融资费用摊销、分期收款销售方式 下“未实现融资收益”的摊销等。为购建或生产满足资本化条件资产发生的应予资本化借款费用，在“在建工程”、“制造费用”等科目核 算，不在“财务费用”科目核算。第五节利润的核算一、利润总额的计算 营业利润=营业收入一营业成本一营业税金及附加一销售费用一管理费用一财务费用一资产减值损失土公 允价值变动损益+投资收益利润总额=营业利润+营业外收入一营业外支出净利润二利润总额一所得税费用二、资产减值损失的核
9、算资产减值损失是指企业根据资产减值等准则计提各项资产减值准备所形成的损失。资产减值准备具体包括坏账准备、存货跌价准备、长期股权投资减值准备、持有至到期投资减值准备、 固定资产减值准备、在建工程减值准备、工程物资减值准备、无形资产减值准备、商誉减值准备、可供出 售金融资产减值准备、未担保余值减值准备等。三、公允价值变动损益的核算公允价值变动损益是指企业交易性金融资产、交易性金融负债，以及采用公允价值模式计量的投资性房地 产、衍生工具、套期保值业务中公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失、指定为以公允价值计 量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损
10、失等。 四、投资收益的核算投资收益是指企业根据长期股权投资准则确认的投资收益或投资损失，承担、出售交易性金融负债和指定 为以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融负债实现的损益，持有、出售可供出售金融资产实现的损 益，持有、出售持有至到期投资实现的损益等。五、营业外收入的核算营业外收入是指企业发生的与其经营活动无直接关系的各项净收入，主要包括处置非流动资产利得、非货 币性资产交换利得、债务重组利得、融资租赁时最低租赁收款额与未担保余值的现值之和大于该项融资租 赁资产账面余额的差额、权益法下长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资 产公允价值份额的差额、罚没利得、政府补助利
11、得、收到的因享受税收优惠而返还的消费税和营业税等税 金、确实无法支付的应付账款和按规定程序经批准后划转出去的应付款项、捐赠利得、盘盈利得等。关于政府补助的会计处理：（1）企业取得的与收益相关的政府补助，如果用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，在取得时 直接计入营业外收入，按根据政府补助准则确认的补助金额，借记“银行存款”、“其他应收款”等科目，贷 记“营业外收入”科目。（2）企业取得的与收益相关的政府补助，如果用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，在取得时 确认为递延收益，并在以后确认相关费用的期间计入营业外收入。（3）企业取得与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，自相关资产达到预定可
12、使用状态时起，在 该资产使用寿命内平均分配，分次计入以后各期的营业外收入；相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、 报废或发生毁损的，应将尚未分配的递延收益余额一次性转入资产处置当期的营业外收入。（4）已确认的政府补助需要返还的，在存在相关递延收益时，冲减相关递延收益账面余额，超出部分计 入当期损益；不存在相关递延收益时，直接计入当期损益。按应返还的金额，借记“递延收益”、“营业外收 入”科目，贷记“银行存款，“其他应付款”等科目。六、营业外支出的核算营业外支出是指企业发生的与其经营活动无直接关系的各项净支出，包括处置非流动资产损失、非货 币性资产交换损失、债务重组损失、融资租赁时最低租赁收款额
13、与未担保余值的现值之和小于该项融资租 赁资产账面余额的差额、罚款支出、公益性捐赠支出、非常损失、盘亏损失等。七、利润的核算为了进行本年利润的核算，企业应设置“本年禾U润”科目，核算企业本年度实现的利润（或亏损）。年度终了 时，企业应将各收益类科目的余额转入本科目贷方，将各费用、支出类科目的余额转入本科目借方。结转 以后，“本年利润”科目余额如在借方，则表示企业发生的亏损总额，余额如在贷方，则反映企业本年度累 计实现的利润总额。年终，企业按上述步骤和方式方法计算出“本年利润”余额后，不论赢利还是亏损，均应按照国家税 收的有关规定计算当期应交所得税，确认当期所得税费用，并将所得税费用转入“本年利润
14、”科目的借方， 然后才能将“本年利润”科目的最终余额（即净利润）转入“利润分配”科目。若为借方余额，则借记“利 润分配一一未分配利润”科目，贷记“本年利润”科目；若为贷方余额，则借记“本年利润”科目，贷记 “利润分配一一未分配利润”科目。结转后，“本年利润”科目应无余额。第六节所得税费用的核算所得税会计是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的 账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差 异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产。一、资产、负债的计税基础（一）资产的计税基础资产的计税基础，是指企业收回
15、资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经 济利益中抵扣的金额。资产的计税基础为某一项资产在未来期间计税时可以税前扣除的金额。从税收的角度考虑，资产的计税基 础是假定企业按照税法规定进行核算所提供的资产负债表中资产的应有金额。（二）负债的计税基础负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。 负债的确认与偿还一般不会影响企业的损益，也不会影响其应纳税所得额，未来期间计算应纳税所得额时 按照税法规定可予抵扣的金额为0,计税基础即为账面价值。例如，企业的短期借款、应付账款等。但是， 某些情况下，负债的确认可能会影响企业的损益，进而
16、影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税基础与 账面价值之间产生差额，如按照会计规定确认的某些预计负债。负债的计税基础，指其账面价值减去该负债在未来期间可予税前列支的金额。负债的计税基础二账面价值-未来可税前列支的金额二、暂时性差异的类型暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。根据暂时性差异对未来期间应税 金额影响的不同，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。某些不符合资产、负债的确认条件，未作为财务会计报告中资产、负债列示的本次项目，如果按照税法规 定可以确定其计税基础，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。（一）应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异，是指在确定未
17、来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的 暂时性差异。应纳税暂时性差异通常产生于以下情况：1 .资产的账面价值大于其计税基础2 .负债的账面价值小于其计税基础（二）可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额 的暂时性差异。1 .资产的账面价值小于其计税基础2 .负债的账面价值大于其计税基础三、递延所得税资产和递延所得税负债的确认和计量（-）递延所得税资产和递延所得税负债的确认1 .一般原则资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的，在估计未来期间能够取得足够的应纳 税所得额用以利用该可抵扣暂
18、时性差异时，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额 为限，确认相关的递延所得税资产。递延所得税资产的确认应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。在预计可利用 可弥补亏损或税款抵减的未来期间内能够取得足够的应纳税所得额时，应当以很可能取得的应纳税所得额 为限，确认相应的递延所得税资产，同时减少确认当期的所得税费用。企业在确认因应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，应遵循以下原则：除企业会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应 确认相关的递延所得税负债。除
19、直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并外，在确认递延所得税负 债的同时，应增加利润表中的所得税费用。企业与联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相应的递延所得税负债，但同时 满足以下两个条件的除外：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；二是该暂时性差异在可预见的 未来很可能不会转回。满足上述条件时，投资企业可以运用自身的影响力决定暂时性差异的转回，如果不 希望其转回，则在可预见的未来该项暂时性差异即不会转回，从而无须确认相应的递延所得税负债。（-）递延所得税资产和递延所得税负债的计量递延所得税资产和递延所得税负债的计量，应反映资产负债表日企业预期收回资产或清偿债务方
20、式的所得 税影响。采用转回期间适用的所得税税率为基础计算确定。（三）递延所得税资产和递延所得税负债的转回四、所得税费用的核算采用资产负债表债务法核算所得税的情况下，利润表中的所得税费用由两个部分组成：当期所得税和递延 所得税。（一）当期所得税应交所得税=应纳税所得额X所得税税率应纳税所得额=税前会计利润+纳税调整增加额-纳税调整减少额（-）递延所得税递延所得税=当期递延所得税负债的增加+当期递延所得税资产的减少一当期递延所得税负债的减少一 当期递延所得税资产的增加如果某项交易或事项按照企业会计准则规定应计入所有者权益，由该交易或事项产生的递延所得税资产或 递延所得税负债及其变化亦应计入所有者权
21、益，不构成利润表中的所得税费用。（三）所得税费用所得税费用=当期所得税+递延所得税计入当期损益的所得税费用或收益不包括企业合并和直接在所有者权益中确认的交易或事项产生的所得 税影响。与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税，应当计入所有者权益。 所得税费用应当在利润表中单独列示。五、递延所得税的特殊处理1、与直接计入所有者权益的交易或事项有关的当期所得税和递延所得税，应当计入所有者权益。2、企业合并中产生的递延所得税费用（或收益）3、与股份支付相关的当期及递延所得税如果税法规定与股份支付相关的支出不允许税前扣除，则不形成暂时性差异。如果税法规定与股份支付相 关的支出允许税
22、前扣除，在按照会计准则规定确认成本费用的期间内，企业应当根据会计期末取得的信息 估计可税前扣除的金额计算其计税基础及由此产生的暂时性差异，符合确认条件的情况下应当确认相关的 递延所得税。其中预计未来期间可税前扣除的金额超过会计准则规定确认的与股份支付相关的成本费用， 超过部分的所得税影响直接计入所有者权益。第七节利润分配的核算一、科目设置二、利润分配的账务处理未分配利润核算下图所示。利润分配一其他明细科目利润分配一未分配利润利润分配一其他明细科目结转利润分配的其他明细科目结转利润分配的其他明细科目本年利润结转本年实现的净利润结转本年发生的亏损本章小结:1 .关注销售商品、提供合同和建造合同的确
23、认和计量相关问题；2 .重点掌握建造合同的核算；3 .掌握约当产量法的运用；4 .掌握期间费用的核算范围；5 .重点关注营也利润的核算，营业外收支的核算；6 .重点掌握所得税费用的核算，理解资产负债的计税基础和暂时性差异，应交所得税和递延所得税的计 算，所得税费用的计算；7 . 了解“利润分配的核算”。10.房地产销售。房地产销售就是房地产经营商自行开发房地产，并在市场上进行的销售，应按商品销售收 入的确认原则确认销售收入。如房地产经营商事先与买方签订合同且不可撤销，并按合同要求开发房地产 的，应作为建造合同，根据建造合同的规定确认收入。判断已收或应收的合同或协议价款是否公允时，应当关注企业与
24、购货方之间的关系。通常情况下，关 联方关系的存在可能导致已收或应收的合同或协议价款不公允。此外，企业在确定销售商品收入时，不考虑各种预计可能发生的现金折扣、销售折让和销售退回。1 .现金折扣是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。销售商品涉及 现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。现金折扣在实际发生时计入发生当 期的财务费用。2 .销售折让是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。企业已经确认销售商品收入 的售出商品发生销售折让的，应当在发生时冲减当期销售商品收入。销售折让属于资产负债表日后事项的, 适用企业会计准则第29号一一
25、资产负债表日后事项。3 .销售退回是指企业售出的商品由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。企业已经确认销售商品 收入的售出商品发生销售退回的，应当在发生时冲减当期销售商品收入。销售退回属于资产负债表日后事 项的，适用企业会计准则第29号资产负债表日后事项。（-）提供劳务收入的确认与计量L企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收 入。完工百分比法，是指按照提供劳务交易的完工进度确认收入与费用的方式方法。企业确定提供劳务交易的完工进度，可以选用下列方式方法：（1）已完工作的测量；（2）已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例；（3）已经发生的成本占估
26、计总成本的比例。企业应当按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款的公允价值确定提供劳务收入总额。在采用完工百分比法确认收入时，收入和相关成本应按以下公式计算：本期确认的收入=提供劳务收入总额X完工进度.以前会计期间累计已确认提供劳务收入本期确认的成本=提供劳务预计成本总额义完工进度-以前会计期间累计已确认提供劳务成本企业与其他企业签订的合同或协议包括销售商品和提供劳务时，销售商品部分和提供劳务部分能够区分且 能够单独计量的，应当将销售商品的部分作为销售商品处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处理。销售 商品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽能区分但不能够单独计量的，应当将销售商品部分和提供劳务
27、 部分全部作为销售商品处理。2.企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能够可靠估计的，应当分别下列情况处理：（1）已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，按照已经发生的劳务成本金额确认提供劳务收入， 并按照相同的金额结转劳务成本。（2）已经发生的劳务成本预计不能得到补偿的，应当将已经发生的劳务成本计入当期营业成本，不 确认提供劳务收入。3 .特殊劳务交易的收入确认：（1）安装费，在资产负债表日根据安装的完工进度确认收入。安装工作是商品销售附带条件的，安 装费在确认商品销售实现时确认收入。（2）宣传媒介的收费，在相关的广告或商业行为开始出现于公众面前时确认收入。广告的制作费， 在资产负债表日根据广告
28、的完工进度确认收入。（3）为特定客户开发软件的收费，在资产负债表日根据开发的完工进度确认收入。（4）包括在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间内分期确认收入。（5）艺木表演、招待宴会和其他特殊活动的收费，在相关活动发生时确认收入。收费涉及儿项活动 的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入。（6）申请入会费和会员费只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在款项收回不存 在重大不确定性时确认收入。申请入会费和会员费能使会员在会员期内得到各种服务或出版物，或者以低 于非会员的价格购买商品或接受服务的，在整个受益期内分期确认收入。（7）属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交
29、付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提 供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。（8）长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，一次性收取若干期的，收取的款项在相关劳务活动 发生时分期确认收入；分期收取的，在合同约定的收款日期确认收入。（9）高尔夫果岭券，提供劳务收回果岭券时确认收入。（10）某些情况下企业在销售产品或提供劳务的同时会授予客户奖励积分，如航空公司给予客户的里程累 计等，客户在满足一定条件后将奖励积分兑换为企业或第三方提供的免费或折扣后的商品或服务。企业对 该交易事项应当分别以下情况进行处理：在销售产品或提供劳务的同时，应当将销售取得的货款或应收货款在本次商品销售或劳务提
30、供产 生的收入与奖励积分的公允价值之间进行分配，将取得的货款或应收货款扣除奖励积分公允价值的部分确 认为收入、奖励积分的公允价值确认为递延收益。奖励积分的公允价值为单独销售可取得的金额；如果奖励积分的公允价值不能够直接观察到，授予企业可 以参考被兑换奖励的公允价值或其他估计相关技术估计奖励积分的公允价值。获得奖励积分的客户满足条件时有权利取得授予企业的商品或服务，在客户兑换奖励积分时，授 予企业应将原计入递延收益的与所兑换积分相关的部分确认为收入，确认为收入的金额应当以被兑换用于 换取奖励的积分数额占预期将兑换用于换取奖励的积分总数的比例为基础计算确定。（11）企业向顾客提供广告服务以换取该顾
31、客向其提供广告服务的，这样的易货交易只有在所交换的广告 服务不相同或不相似，而且符合收入确认条件时，才能确认收入。该收入通常应采用所提供广告服务的公 允价值进行计量。（三）让渡资产使用权收入的确认与计量让渡资产使用权收入包括他人使用本企业现金而收取的利息收入和他人使用本企业的无形资产（如商标权、 专利权、专营权、软件、版权）等而形成的使用费收入。让渡资产使用权收入应在以下条件同时满足时，才能予以确认：（1）相关的经济利益很可能流入企业；（2） 收入的金额能够可靠计量。（四）建造合同收入的确认与计量建造合同，所指资产主要包括房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物以及船舶、飞机、大型机械设备等。建造合同分
32、为固定造价合同和成本加成合同两类。合同收入包括合同规定的初始收入和因合同变更、索赔、奖励等形成的收入两部分。合同收入和费用应按下列原则确认：1 .在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的，企业应当根据完工百分比法确认合同收入和合 同费用。完工百分比法，是指根据合同完工进度确认收入与费用的方式方法。企业确定合同完工进度可以选用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例、已经完成的合同 工作量占合同预计总工作量的比例、实际测定完工进度3种方式方法中的一种。采用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定合同完工进度的，累计实际发生的合同成 本不包括下列合适的内容：（1）施工中尚未安装或使
33、用的材料成本等与合同未来活动相关的合同成本，（2） 在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项。2 .在资产负债表日，应当按照合同总收入乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认 为当期合同收入；同时、按照合同预计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认合同费用后的金 额，确认为当期合同费用。根据完工百分比法确认建造合同收入和费用的公式如下：当期合同收入=合同总收入X完工进度一以前会计期间累计已确认的收入当期合同费用=合同预计总成本又完工进度一以前会计期间累计已确认费用3 .当期完成的建造合同，应按实际合同总收入扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合 同收入
34、，同时，按累计实际发生的合同成本扣除以前会计期间累计已确认合同费用后的金额，确认为当期 合同费用。4 .如果建造合同的结果不能可靠估计的，应当分别以下几种情况处理：（1）合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的 当期确认为合同费用。（2）合同成本不可能收回的，在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。5 .在一个会计年度内完成的建造合同，应当在完成时确认合同收入和合同费用。6 .如果合同预计总成本超过合同总收入的，应当将预计损失确认为当期费用。7.因合同变更而增加的收入，应当在客户能够认可因变更而增加的收入，并且收入能够可靠地计量时予以 确认。因索赔
35、款而形成的收入，只有在预计对方能够同意该项索赔（根据谈判情况判断），并且对方同意 接受的金额能够可靠地计量时予以确认；因奖励而形成的收入，应当根据合同目前完成情况，足以判断工 程进度和工程质量能够达到或超过规定的标准，并且奖励金额能够可靠地计量时，才能予以确认。（五）租赁收入的确认与计量根据租赁准则，出租人的租赁收入分为融资租赁收入和经营租赁收入两类。1 .融资租赁收入出租人应当将根据租赁准则确认的未实现融资收益，采用实际利率方式方法在租赁期内各个期间 进行分配，计算确认当期的融资收入。同时将计入应收融资租赁款入账价值的初始直接费用进行分摊，调 整确认的融资收入。2经营租赁收入对于经营租赁的租
36、金，出租人应当在租赁期内各个期间按照直线法确认为当期经营租赁收入；其他方 式方法更为相关系统合理的，也可以采用。出租人应当在实际收到或有租金时将其确认为经营租赁收入。对于经营租赁资产中的固定资产，出租人应当采用类似资产的折旧政策计提折旧，对于其他经营租赁 资产，应当采用相关系统合理的方式方法进行摊销。第二节收入的核算收入按企业经营业务的主次分为主营业务收入和其他业务收入两类。对于不同的行业，收入的合适的内容 并不相同，因此，下面主要以工商企业为例说明有关收入的核算。一、主营业务收入与主营业务成本的核算（-）科目设置L为了总括地反映企业主营业务收入的实现情况，企业应设置“主营主务收入”科目。2
37、.根据收入与费用相配比的原则，企业应设置“主营业务成本”、“营业税金及附加”、“销售费用”等科 目。房产税、车船税、土地使用税、印花税在“管理费用科目核算，不在“营业税金及附加”科目核算，但 与投资性房地产相关的房产税、土地使用税在“营业税金及附加”科目核算。（-）销售商品业务的账务处理1 ,实现主营业务收入的账务处理借：银行存款等贷：主营业务收入应交税费一一应交增值税（销项税额）2 .结转主营业务成本的账务处理借：主营业务成本贷：库存商品3 .营业税金及附加的账务处理企业收到的因享受税收优惠而返还的消费税、营业税等原记入“营业税金及附加”科目的各种税金， 在“营业外收入”科目中核算。会计分录
38、为：借：营业税金及附加贷：应交税费一一应交消费税应交城市维护建设税应交教育费附加4 .分期收款方式下销售商品的账务处理确认收入时：借：长期应收款（应收合同或协议价款）贷：主营业务收入（按应收合同或协议价款的公允价值）应交税费应交增值税（销项税额）未实现融资收益（差额）每期收到价款时：借：银行存款贷：长期应收款确定利息收入时：借：未实现融资收益贷：财务费用5 委托代销商品的账务处理（1）视同买断方式如果委托方和受托方之间的协议明确标明，受托方在取得代销商品后，无论是否能够卖出、是否获利， 均与委托方无关，那么委托方和受托方之间的代销商品交易，与委托方直接销售商品给受托方没有实质区 别。在符合销售
39、商品收入确认条件时，委托方应确认相关销售商品收入。如果委托方和受托方之间的协议明确标明，将来受托方没有将商品售出时可以将商品退回给委托方, 或受托方因代销商品出现亏损时可以要求委托方补偿，那么委托方在交付商品时不确认收入，受托方也不 作购进商品处理；受托方将商品销售后，按实际售价确认销售收入，并向委托方开具代销清单；委托方收 到代销清单时，再确认本企业的销售收入。（2）收取手续费方式在这种代销方式下，委托方应在受托方将商品销售后，并收到受托方开具的代销清单时，确认收入。 6.销售退回、销售折让的账务处理（1）企业发生销售退回后，应按照有关的原始凭证，办理商品入库手续。凡是本月发生已确认收入 的
40、销售退回，无论是属于本年度还是以前年度销售的商品，均应冲减本月的销售收入。如已经结转销售成 本，同时应冲减同一月份的主营业务成本。未确认收入的发出商品的退回按计入“发出商品”科目的金额，借记“库存商品”等科目，贷记“发出商品” 科目。资产负债表日及之前售出的商品在资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发生退回的，应当作 为资产负债表日后事项的调整事项处理。（2）企业发生的销售折让，在发生时只冲减当期销售收入，不调整主营业务成本，账务处理比照销 售退回的相关部分进行。7 .附有销售退回条件商品销售的账务处理在附有销售退回条件商品销售方式下，对符合收入确认条件的部分，按正常销售商品业务进行账务处
41、 理，对不符合收入确认条件的，将发出商品的成本转入“发出商品”科目，将已确认应收的增值税税额转入“应 收账款”科目。（三）提供劳务业务的账务处理借：银行存款、应收账款贷：主营业务收入借：主营业务成本贷：劳务成本（四）建造合同业务的账务处理设置“工程施工” “工程结算”科目。在建造合同未开工或实施过程中，如果合同的预计总成本超过总收入，则应当确认预计损失。未开工时， 按其差额，借记“主营业务成本”科目，贷记“预计负债”科目，实施过程中，按其差额，借记“资产减值损失” 科目,贷记“存货跌价准备合同预计损失准备”科目，合同完工时，借记“预计负债”或“存货跌价准备 合同预计损失准备”科目，贷记“主营业
42、务成本”科目。教材P303例14某造船企业为增值税一般纳税人，适用增值税率17%。2007年1月，企业与一客户签 订了一项总额为6786000元（含增值税）的固定造价合同，承建一艘船舶。工程已于2007年2月开工，预计 2009年8月完工。最初，预计工程总成本为5500000元；至2008年底，由于钢材价格上涨等因素调整了 预计总成本，预计工程总成本已达到6000000元。该造船企业于2009年6月提前两个月完成了合同，工 程优良，客户同意支付奖励款234000元（含增值税）。建造该船舶的其他有关资料如表152所示（不考虑 其他相关税费）。表15一2单位：元年 份2007 年2008 年200
43、9 年到目前为止已发生的成本154000048000005950000完成合同尚需发生成本39600001200000已结算合同价款203580034632001521000实际收到价款198500033930001638000（1）2007年的账务处理登记发生的合同成本借：工程施工1540000贷：原材料、应付职工薪酬、累计折旧等 1540000登记已结算的合同价款借：应收账款2035800贷：工程结算2035800登记实际收到的合同价款借：银行存款1985000贷：应收账款 1985000确认和计量当年的收入、费用和毛利，并登记入账2007 年的完工进度=1540000 / （154000
44、0+3960000）=28%2007年应确认的合同收人=5800000 X 28% = 1624000（元）2007 年应确认的毛利=（580000015400003960000） X 28%=84000（元）2007年应确认的合同费用=162400084000= 1540000（元）借：主营业务成本 工程结算 工程施工 贷：主营业务收入 应交税费一一毛利154000027608084000应交增值税（销项税额）16240002760803260000（2）2008年的账务处理 登记发生的合同成本 借：工程施工3260000贷：原材料、应付职工薪酬、累计折旧等登记已结算的合同价款借：应收账款3
45、463200贷：工程结算3463200登记实际收到的合同价款借：银行存款3393000贷：应收账款3393000确认和计量当年的收入、费用和毛利，并登记人账2008 年的完工进度=4800000 / （4800000+1200000）=80%2008 年应确认的合同收入=5800000 X 80 % -1624000=3016000（元）2008 年应确认的毛利=（5800000-4800000-1200000）义 80%-84000=-244000（元）2008年应确认的合同费用：3016000+244000=3260000（元）2008 年确认的合同预计损失二（4800000+120000
46、0-5800000） X （1-80%）=40000（元）注：在2008年底，由于该合同预计总成本6000000元，大于合同总收入5800000元，预计发生损失 总额为200000元；由于在“工程施工毛利”科目中反映了 160000元的亏损（84000244000）,因此, 应将剩余的、为完成工程将发生的预计损失40000元确认为当期损失。借：主营业务成本3260000工程结算512700贷:主营业务收入3016000工程施工毛利244000应交税费应交增值税（销项税额）512700同时，确认合同预计损失借：资产减值损失4000。贷：存货跌价准备一一合同预计损失准备40000（3）2009年的
47、账务处理登记发生的合同成本借：工程施工 1150000贷：原材料、应付职工薪酬、累计折旧等1150000登记已结算的合同价款借：应收账款1521000贷：工程结算1521000登记实际收到的合同价款借：银行存款1638000贷：应收账款1638000确认和计量当年的收入、费用和毛利，并登记入账2009年应确认的合同收入=合同总金额一至目前止累计已确认的收入 =（5800000+200000）-（1624000-3016000）= 1360000（元）2009 年应确认的毛利=（5800000-200000）-5950000-（84000-244000）=50000+160000=210000（元）2009年应确认的合同费用=当年确认的合同收入一当年确认的毛利=1360000-210000=1 150000（元）借：主营业务成本1150000工程结算231200工程施工毛利2100