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1、财务报表粉饰行为及其防范摘要本文通过分析财务报表粉饰行为产生的动因及危害，集中分 析了财务报表粉饰行为的手段，重点讨论了防范财务报表粉饰行 为的方法。其结论可为提高财务报表的可靠性、公允性及决策有 用性提供参考意见。关键词：财务报表；粉饰行为；防范3.1 加强关联交易剔除分析关联交易剔除分析是将来自关联企业的营业收入和利润总额 予以剔除，分析某一特定企业在多大程度上依赖于关联企业，以 判断这一企业的盈利基础是否扎实，利润来源是否稳定。如果企 业的营业收入和利润主要来源于关联企业，就应当特别关注关联 交易的定价政策，分析企业是否以不等价交换的方式与关联企业 发生交易，从而进行了会计报表粉饰。3.
2、2 建立健全内控制度首先，应根据企业实际情况设计所需的会计岗位及岗位所需 的会计人员，明确每个人的职责所在，建立起内部牵制及核查制 度，完成会计的基础工作。其次，每个会计人员应定期地进行岗 位的轮换，有利于会计人员全面地掌握会计业务，及时发现岗位 存在的问题，采取救急措施，杜绝隐患。最后，应强化内审制度， 从基础原始凭证记账开始直到报表的报出整个会计循环每一步都 应制定与其配套的内审制度。只有这样才能从根本上加强内控制 度，产生可靠的会计报表。3. 3充分发挥经济系统的监督作用审计、税务、工商、银行、财政等部门构成了监督体系。在 这些监督部门中，税务、工商、银行和企业有密切的接触，在监 督中起
3、到了很重要的作用。但三者之间并没有建立彻底的联系， 有着各自在不同领域的分工职责，因此他们只能片面地起到对企 业监督的作用。因此应加强审计及财政部门在实际审计中所起的 作用。目前，两者作为规范的制定者，行业的统率者似乎与实际 审计工作接触不大，处于一种理论家的角色。如何将两者从一种 指导者的身份转变成行业中真正的监督者，如何拉近两者与实际 工作的距离，这是我们目前亟需解决的问题，而且这个问题解决得好会产生事半功倍的效果。3. 4加大法律及其他社会制度的惩罚力度由于管理层操纵下的会计报表舞弊是管理层在舞弊行为利弊 得失权衡后作出的选择，因此其中的利益分享和成本分摊机制为 管理层是否采取这种冒险行
4、为提供了逻辑上的支持。舞弊行为发 生与否，不光要看当事人是否有舞弊的冲动和机会，还要判断此 行为一旦被发现所要承担的成本有多大，其中法律的惩罚机制完 善与否是一种最直接的外部约束力。3. 5加强对注师行业的监督力度由于公司治理结构的不断复杂化，董事会和经理的角色日益 复杂，最终导致审计业务的聘任权由企业的经营者掌握。形成了 原本是广大股东审计经营者却变成了经营者自己审计自己的现状. 注师行业最为重要的是职业道德问题，注师对本身职业道德的要 求程度会直接影响到其审计的力度。如果采取审计费统一交到监 管部门，之后由监管部门委派会计师事务所去审计。虽然实质上 未变，但打乱分配的结果有利于注师在审计过
5、程中保持其独立性。3. 6强化单位负责人的法律责任企业高层管理者应既懂得财经纪律、会计法规，又要遵守法 规，合法经营。但实际上，有相当一部分厂长、经理利用手中职 权指使、授意、强迫会计人员虚增利润造假账，干扰财会人员依 法履行职责。负责人违法是造成会计造假的一个很重要的原因， 因此加大厂长、经理的法律责任是有效遏制虚增经营业绩的重要 手段。结论治理财务报告舞弊是一项系统工程，报表粉饰的手法可能各 不相同，不仅应当从民事法律责任制度上考虑如何有效遏制会计 造假动机的实现，还应当从信息披露机制角度设计消除会计造假 行为出现的机制。我们不仅要建立高质量的会计准则、健全会计 信息披露的规制，尤为重要的
6、是，要不断提高我们鉴别、使用会 计信息的能力。完整会计信息本身作为记录经济活动的一种历史 数据，我们相信对其内部的逻辑关系进行合理的推测，利用年报 信息的内部钩稽关系是可能揭示财务报表关系和财务报表的信息 披露是否真实的。致谢编号：时间：2021年x月x日书山有路勤为径，学海无涯苦作舟页码：第11页共14页参考文献1曹欲晓.论会计真实性.会计研究.2001(4)2佟成生，董征鸽.会计信息失真中的造假问题研究.财 经问题研究.2001(4)3林钟高，赵宏.寻租理论与会计准则.财经研究.20014卞宇.对我国会计诚信建设的思考.财会研究.2003 (3)5史明俊.会计信息失真的成因及对策.财会研
7、究.2002. (8)6王军华.会计造假与信用危机,经济师.2002. (8)AbstractBased on the analysis of financial statements to whitewash the Cause and hazards, concentrate on the financial statements of whitewash means, the discussion focused on preventing acts of the financial statements whitewash methods. Its conclusions for th
8、e reliability of financial statements, and fair decision-making and provide useful suggestions.Key words: financial statements; whitewash; precautions目录摘要IAbstractII目录Ill前言11财务报表粉饰行为产生的危害及动机2L 1财务报表粉饰行为的危害21.2财务报表粉饰行为产生的动机22财务报表粉饰行为的手段42.1利用资产重组粉饰财务报表42.2利用固定资产项目粉饰财务报表42. 3利用关联交易调节利润42. 4通过并购调节利润52.
9、 5利用不当的会计政策和会计估计调节利润52. 6利用成本项目粉饰财务报表62. 7利用其他应收款和其他应付款调节利润63财务报表粉饰行为的防范73.1加强关联交易剔除分析73. 2建立健全内控制度73. 3充分发挥经济系统的监督作用73. 4加大法律及其他社会制度的惩罚力度83. 5加强对注师行业的监督力度83. 6强化单位负责人的法律责任8结论9致谢10参考文献11刖百财务报表粉饰行为是一个国际性、历史性问题，如何防范财 务报表粉饰行为一直是整个会计学界研究的重点课题，也是各国 政府着力解决的重大问题。然而，时至今日，形形色色的财务报 表行为仍然困扰着各国。比如：美国“安然事件”，以及我国
10、的“银 广厦事件”、“红光事件”等。这些事情的披露造成整个会计界的 震动，引起更大规模的关于财务报表粉饰行为及防范问题的争论。 目前，之所以没有在会计信息失真的研究与防治取得实质性的进 展，其中很重要的原因之一在于没有将信息失真进行恰当分类， 从而不能采取相应的措施分别予以治理，本文分析了财务报表粉 饰行为的危害、动机和手段，并提出了相应的防范措施。论文正文主要包括3个部分，安排如下：第1部分简要介绍财务报表粉饰行为产生的危害及动机第2部分分析财务报表粉饰行为的手段第3部分分析财务报表粉饰行为的防范最后论文对课题内容进行了总结。1财务报表粉饰行为产生的危害及动机1.1 财务报表粉饰行为的危害（
11、1）危害市场经济秩序。企业会计信息失真的行为会掩盖企 业真实的经营状况，增加国民经济运行中的不确定因素，欺诈广 大投资者，误导国家对目前经济的判断。（2）危害企业长期发展。 企业高层在决策时以财务报表为主要依据，不能正确反映企业状 况的信息给决策者以错误的导向，致使决策失败，给企业造成更 大的损失。（3）危害注师行业的成长。目前，注册会计师内部竞 争激烈，少数会计师事务所为了拉拢客户而竞相压价或与企业达 成某种协议。这种恶性竞争导致的直接结果是一一事务所依赖客 户，在职业过程中处于被动地位。（4）危害广大投资者。投资者 投资的依据是企业所提供的财务报表，它的粉饰行为会误导投资 者，在造成投资者
12、经济损失的同时更会使投资者对企业的投资环 境失去信心，所造成的损失很难用金钱来衡量。（5）危害会计人 员本身。会计人员做假帐这种行为造成了整个会计行业空前的信 任危机。现阶段会计界诚信问题已引起社会各界的普遍关注，这 种不信任的态度对会计界的长期健康发展是十分不利。1.2 财务报表粉饰行为产生的动机（1）税收动机。所得税是在会计利润的基础上，通过纳税调 整，将会计利润调整为应纳税所得额，再乘以适用的所得税率而 得出的。因此，基于偷税、漏税、减少或推迟纳税等目的，企业 往往对会计报表进行粉饰。当然，也有少数国有企业和上市公司， 基于资金筹措和操纵股价的目的，有时甚至不惜虚构利润，多交 所得税，以
13、“证明”其盈利能力。（2）相关部门监管力度不够。 监管部门往往不能及时发现企业的造假行为，监管手段不到位也 给企业提供了造假的空间。（3）长官意识的强迫性。有资料显示， 在处理会计业务的过程中，当会计人员的意见与单位负责人的意 见产生分歧时,21. 86%的会计人员认为应按领导的意见办;61. 27% 的会计人员认为应作为“技术处理”以便按领导的意见办。对于 当前普遍存在的财务报表粉饰现象，会计人员被迫操作的占 44.7%,配合单位负责人作假的占26. 8%。（4）信息不对称。信息 不对称是指企业管理者与外部信息使用者之间的信息不一致。管 理者正是利用这种信息不对称的优势，在拥有大量的私人信息
14、的 条件下，对报表进行粉饰和美化，不断地进行收益和盈余调节， 向市场传递不正确的信息。（5）外部融资和商业信用的需要，众 所周知，在市场经济下，银行等金融机构出于风险考虑和自我保 护的需要，一般不愿意贷款给亏损企业和缺乏资信的企业。然而， 资金又是市场竞争取胜的四要素（产品质量、资金实力、人力资 源、信息资源）之一。因此，为获得金融机构的信贷资金或其他 供应商的商业信用，经营业绩欠佳、财务状况不健全的企、也，难 免要对其会计报表修饰打扮一番。（6）为了业绩考核而粉饰会计 报表。一般来说，经营者的工资和奖金总额受会计利润水平的影 响，为了提高个人收入水平，经营者有选择能增加会计利润的会 计政策的
15、动机。公司整体经营状况不理想、监督机制不健全的情 况下，经营者努力工作的业绩远不如通过粉饰会计报表操纵利润 来得“立竿见影”，为了实现目标，经营者可能就会选择增加或虚 增利润的手段。（7）为了发行股票而粉饰财务报表。股票发行分 为首次发行（IPO）和后续发行（配股）。在IPO情况下，根据公 司法等法律法规的规定，企业必须连续三年盈利，且经营业绩 要比较突出，才能通过证监会的审批。此外，股票发行价格的确 定也与盈利能力有关。为了多募集资金，塑造优良.业绩的形象， 企业在设计股改方案时往往对会计报表进行粉饰。在后续发行情 况下，要符合配股条件，企业最近三年的净资产收益率每年必须 在10%以上。因此
16、，10%的配股已成为上市公司的“生命线”。2财务报表粉饰行为的手段2.1 利用资产重组粉饰财务报表加强企业的竞争力，优化资源配置，使企业扭亏为盈，资产 重组是一种有效的办法。若将资产重组扭曲为报表粉饰，不但不 利于企业的长期发展，而且对国家的经济运行也会产生不利影响。 通过资产置换方式进行重组，一方面，公司以其不良的实物资产 与控股公司或集团通过协议将其全部或部分不良资产剥离出去， 并由大股东或集团重新注入优质资产，从根本上改变企业的资产 结构。或者企业将不良或闲置资产与母公司或有借壳倾向公司的 优质资产进行置换，以改变企业的财务状况甚至盈亏状况，由此 降低公司不良资产的比例。这样一来，公司减
17、少不良资产带来的 大量损失,这种资产剥离的手段是公司资产重组的一种常用手段。 另一方面，公司利用资产溢价转让，提高当期的收益。在资产重 组中资产的溢价转让是公司提高当期收益最便捷的手段，特别是 当控股公司实力雄厚时。公司溢价卖给其控股公司资产，由此得 到高于卖出资产本值的收入，这往往是资产重组的第一步。更有 公司在溢价卖出资产后再溢价买回资产，这样一来，卖出资产时 利润会大幅增加，买回资产时资产又会大幅增加。反复几笔交易后, 公司的利润和资产都会大幅增加达到预期的目的。2.2 利用固定资产项目粉饰财务报表固定资产是企业资产负债表中一个重要项目，其计量的准确 程度直接影响到资产负债表的真实性，也
18、会影响到利润表的真实 性。对部分企业而言，固定资产的折旧费用占销售收入的比重很 大，因此固定资产折旧费用的变化对最终利润的影响是值得重视 的。2.3 利用关联交易调节利润管理当局利用关联方交易掩饰亏损，虚构利润，并且未在报表及附注中按规定做恰当、充分的披露，由此生成的信息将会对 报表使用者产生极大误导（1）利用关联购销调节利润。利用关联 购销调节利润，是指企业利用关联方之间的购销活动进行利润调 节。根据我国会计准则规定，当公司和子公司、兄弟公司之间发 生购销往来时，需在合并报表中予以抵消。当上市公司和母公司 之间发生购销往来时，由于上市公司提供的是单个报表，而非合 并报表，因此无法抵消，但需在
19、附注中详细披露关联方及关联方 交易的内容。（2）利用费用分担调节利润。公司通过操纵与关联 方之间应各自分摊的销售和管理费用，实现调节利润的目的。在 公司和集团公司之间常常存在着关于费用支付和分摊的协议。当 公司利润不佳时，集团公司会通过种种手段，如调该公司费用交 纳标准，代替承担该公司各项费用等。2.4 4通过并购调节利润通过操纵并购日期、交易内容的选用虚增利润。因为只有购 买日以后被购并公司实现的利润才能纳入收购公司本期利润中。 而整个并购过程中有很多关键时点，如双方签订协议日、政府批 准日、公司股东变更注册日和实际接管日。尽管财政部在企业 会计制度的补充规定中对购买R的确定做出了规定，但在
20、实务 中，如何确定购买日仍然具有弹性。这就使许多公司有机会在临 近资产负债表日时，利用突击购并虚增利润。2.5 5利用不当的会计政策和会计估计调节利润（1）选用不当的借款费用核算方法。根据我国企业会计准则 的规定，对借款所发生的利息费用、汇兑损益及相关的金融机构 手续费，在筹建期发生的与长期资产购置无关的借款费用计入开 办费；为在建工程和固定资产等长期资产而支付的借款费用，在 这些长期资产投入使用前，予以资本化，那么利息就可计入在建 工程成本，从而使当期费用减少（财务费用减少）。（2）选用不当 的股权投资核算方法。我国企业会计准则已对长期投资的核算做 了详细规定：当投资企业对被投资企业的投资满
21、足一定条件时， 如具有控制、共同控制或重大影响时，应采用权益法；反之，则 采用成本法。但是很多公司却在这两种方法上做起了文章：当被 投资公司盈利时，不该用权益法的投资也用权益法核算；当被投 资公司亏损时，该用权益法的又改成成本法核算。（3）选用不当 的折旧方法。折旧方法也是上市公司最常使用的一种操纵利润的 办法。延长折旧年限、由加速法改为直线法等情况在实际操作中 屡见不鲜。（4）选用不当的收入、费用确认方法。提前或推迟确 认收入或费用也是公司普遍采用的舞弊方法。2. 6利用成本项目粉饰财务报表人为将企业成本错误归集是舞弊行为的主要手段。企业成本 主要由以下3种成本构成一个循环：生产成本、产成品
22、成本及销 售成本。这3种成本中销售成本企业不易造假，因为这部分有据 可查。销售业务会有相应的销售单据、增值税发票等。企业在生 产成本和产成品成本两部分可能有舞弊行为，因为费用归集是企 业可以自我控制的部分，所以调整相关费用的归集是造假的主要 手段。生产成本中虽有相应的原始凭证，但譬如在耗费水电量及 一些辅助材料等需分配费用的处理上有较大隐蔽性。产成品成本 所涉及的也是此类问题，因为企业在一个生产季度内不只发生一 笔业务会发生多笔业务。而每笔业务产品的成本也因其材料及相 应费用的价格不同而有所不同，因此产成品计价准确与否不易辨 别。企业极易少计产品的成本及费用，从而导致期末结算时利润 虚增，反之亦然。2.7利用其他应收款和其他应付款调节利润根据现行会计制度规定，其他应收款和其他应付款科目主要 用于反映除应收账款、预付账款、应付账款、预收账款以外的其 他款项。在正常情况下，其他应收款和其他应付款的期末余额不 应过大。然而，在审计过程中发现，许多公司的其他应收款和其 他应付款期末余额巨大，往往与应收账款、预付账款、应付账款 和预收账款的余额不相上下，甚至超过这些科目的余额。其所以 出现这些异常现象，主要是因为许多公司利用这两个科目调节利 润。事实上，注册会计师界已经将这两个科目戏称为“垃圾筒” （因为其他应收款往往用于隐藏潜亏）和“聚宝盆”（因为其他应 付款往往用于隐瞒利润）。